I SA/Rz 686/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-11-16	
Data wpływu	2017-10-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 212/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 43 ust. 1, art. 15 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 64 poz 593; art. 61, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1 i ust. 2, art. 103 ust. 2,. art. 51b ust. 5, art. 97; Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasta– zwanej dalej skarżącą, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług dotyczących pobytu w domu pomocy społecznej, świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, pobytu w ośrodkach wsparcia oraz środowiskowych domach samopomocy, świadczenia usług opiekuńczych osobom z zaburzeniami psychicznymi lub niepełnosprawnymi intelektualnie.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Z przedmiotowego opisu, uzupełnionego pismem z dnia [...]lipca 2017 r. wynika, że skarżąca, będącą jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu, zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług, do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej utworzyła dwa domy pomocy społecznej, miejski ośrodek pomocy rodzinie i środowiskowy dom samopomocy. Działalność przedmiotowych jednostek budżetowych regulują przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm., zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej).

Prowadzone przez skarżącą domy pomocy społecznej świadczą usługi pomocy społecznej wraz z zakwaterowaniem, a mieszkańcy są do nich kierowani na podstawie decyzji administracyjnej, w której to ustala się odpłatność za pobyt. Wysokość opłaty wynika z art. 61 ustawy o pomocy społecznej, a uzyskiwane z tego tytułu środki są odprowadzane do budżetu gminy, z którego domy te otrzymują środki na pokrycie swoich wydatków.

Miejski ośrodek pomocy rodzinie może również za swe usługi pobierać opłaty, których wysokość także jest ustalana w decyzji administracyjnej. W tym wypadku również uzyskiwane w ten sposób wpływy są odprowadzane do budżetu gminy, z którego ośrodek otrzymuje środki na pokrycie swoich wydatków.

Również decyzja administracyjna stanowi podstawę pobierania opłat za świadczone usługi przez środowiskowy dom samopomocy. W tym wypadku również organ zobligowany jest do kierowania się kryteriami ustawowymi.

Skarżąca zauważyła, że wszystkie trzy typy jednostek budżetowych, prowadzonych przez nią, są wprawdzie podmiotami wymienionymi wart. 43 ust. 1 pkt 22 lit a-e ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże ze względu na to, że są jednostkami budżetowymi, realizującymi zadania własne gminy, powinny być traktowane jako organy gminy i korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej, to skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja o ustaleniu opłaty indywidualizuje jedynie obowiązek w tym zakresie, wynikający z art. 60 ust. 1 i art. 61 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej. Adresatem takiej decyzji może być albo osoba skierowana, albo osoba z katalogu osób zobowiązanych do uiszczania takiej opłaty. Odnosząc się do kwestii treści art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej oraz uregulowanej tam umowy, skarżąca zaznaczyła, że jej celem nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

W zakresie świadczenia usług opiekuńczych skarżąca także nadmieniła, że ich przyznawanie następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa również odpłatność świadczeniobiorcy.

Opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz środowiskowych domach samopomocy są pobierane na podstawie art. 51 b ust. 5 oraz art. 97 ustawy o pomocy społecznej, podobnie jak opłaty za świadczenie usług opiekuńczych osobom z zaburzeniami psychicznymi lub osobom niepełnosprawnym intelektualnie (art. 51b ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy wykonywane przez nią zadania z zakresu pomocy społecznej, jakim jest świadczenie usług i pobieranie opłat z tego tytułu przez właściwe jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Według skarżącej, świadczenie tego rodzaju usług podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby nawet jednak przyjąć, że tego rodzaju działalność jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to i tak byłaby wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tego aktu.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że w przypadku realizowanych przez nią usług brak jest bezpośredniego związku pomiędzy ich świadczeniem, a ekwiwalentnym wynagrodzeniem, płaconym przez ich beneficjenta. Sama zaś opłata nie jest uzależniona od jakości i standardu usług. Jest to bowiem opłata, a nie cena.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2017 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jeżeli chodzi o usługi pobytu w domu pomocy społecznej, świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, pobyt w ośrodkach wsparcia oraz środowiskowych domach samopomocy i świadczenie usług opiekuńczych osobom zaburzeniami psychicznymi lub niepełnosprawnym intelektualnie.

Organ interpretacyjny zgodził się jedynie z poglądem skarżącej, że ze zwolnienia korzystają usługi pobytu dziecka w rodzinie zastępczej i wydania karty parkingowej.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz konkretnej osoby (nabywcy), to należy uznać, że mamy w tym wypadku do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że decyzja o przyznaniu określonego świadczenia z pomocy społecznej i określenie odpłatności za nie następuje w formie decyzji administracyjnej, albowiem sama decyzja, rozstrzygając o konkretnym uprawnieniu, jest czym innym niż realizacją świadczenia, będąca niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Ponadto związek pomiędzy uzyskiwanymi przez skarżącą dochodami, a zobowiązaniem skarżącej do wykonywania określonych czynności sprawia, że uzyskiwane opłaty są wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jest to usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc skarżąca nie może być objęta zwolnieniem, z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca, wnosząc skargę na indywidualną interpretację z [...] sierpnia 2017 r. wystąpiła o jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku realizowanych przez nią czynności z zakresu pomocy społecznej, działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług,

• art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przyjęciem, że w zakresie wykonywania czynności z zakresu pomocy społecznej, skarżąca wykonuje działalność gospodarczą, objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w zakresie realizowania czynności z zakresu pomocy społecznej, skarżąca wykonuje jedynie swoje ustawowe zadania, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienia, gdyż oba podniesione w niej zarzuty są zasadne. Skarżąca bowiem, wbrew stanowisku organu, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie godząc się ze stanowiskiem skarżącej, zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji podkreślił, że czym innym jest realizacja świadczenia, w zakresie określonego rodzaju czynności opiekuńczych, będąca niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a czym inny wydanie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. Dokonał więc odróżnienia tych dwóch czynności, przyporządkowując wydanie decyzji do zakresu działania w sferze imperium, a realizację w jej wykonaniu czynności do sfery dominium.

Stanowisko takie jest jednak nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej. Poza tym, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy, choć niemających charakteru obowiązkowego, należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. W tej więc sytuacji przypisywanie tego rodzaju czynnościom opiekuńczym charakteru cywilnoprawnego, w całkowitym oderwaniu od podstawy prawnej ich realizacji, nosi cechy dowolności.

Dokonując analizy podniesionych zarzutów i argumentów przytoczonych przez organ w zaskarżonej interpretacji na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego realizuje ona zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają bądź to gminę, bądź powiat. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach,. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej świadczy usługi, uzyskując z tego tytułu wpływy, stanowiące cenę tychże usług. Otrzymywane przez nią środki mają bowiem charakter opłat, o charakterze publicznoprawnym.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać tez należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia.

O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym bowiem wypadku, jak słusznie zauważyła skarżącą, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę/powiat władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Pobierane przez skarżącą opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Na marginesie należy jeszcze tylko zauważyć, że inne podmioty, które świadczą podobne usługi, nie będąc wszak skrępowane przedstawionymi wyżej regulacjami ustawowymi, a więc korzystające ze swobody działalności gospodarczej w zakresie takich usług, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 22 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480.