Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu W. z dnia [...] marca 2019 nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na formularzu VAT-R zgłoszenie rejestracyjne z dnia [...] września 2018 r., które wpłynęło do organu w dniu 25 września 2018 r.

Z treści załączonego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (zaznaczone pole 4.1 formularza VAT-R) wynika, iż Spółka rozpoczęła działalność od dnia [...] października 2016 r. (pole nr 14), z dniem 24.09.2018 r. (pole nr 33 i 38) zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u."). Spółka zadeklarowała, że będzie składała deklaracje VAT-7 i pierwszą deklarację złoży za miesiąc wrzesień 2018 r. (zaznaczone pola nr 50 i 56), a jako zarejestrowany podatnik VAT czynny Spółka od dnia 24 września 2018 r. rozpoczęła wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych (pole nr 58 i 61). Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z datą wypełnienia 20 września 2019 r. podpisała Pani M. K.

W związku z przyjętym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") pismami z dnia 29 października oraz 30 listopada 2018 r., na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), wezwał Spółkę do przedłożenia umowy najmu lokalu wskazanego jako adres siedziby oraz adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec braku odpowiedzi Skarżącej, NUS powołując się na zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. sporządził adnotację służbową w dniu 3 stycznia 2019 r., w której stwierdzono, że wystąpiły okoliczności, które uzasadniały odmowę zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT. Adnotacja pozostała w aktach sprawy.

Skarżąca przy piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r. przekazała do organu stosowne umowy najmu lokali, o które była wzywana ww. postanowieniami.

W dniu 1 lutego 2019 r. do NUS wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podmiotu Skarżącej.

W złożonym piśmie przewodnim Skarżąca zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu rejestracji i zarejestrowanie Spółki zgodnie z załączonym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R. Spółka wyjaśniła, że informowała organ telefonicznie o powodach braku możliwości wykonania wezwań organów w zakresie dostarczenia w przewidzianym terminie stosownym umów najmu lokali. Ponadto zaznaczyła, że od dnia zgłoszenia tj. od dnia 24 września 2018 r. zachowywała się jak czynny podatnik VAT, wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz wystawiała i otrzymywała faktury VAT. Wyjaśniła również, że nie została wcześniej zarejestrowana w tym terminie, ponieważ nie zostały dostarczone umowy najmu, a niedostarczenie umowy najmu lokalu, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą było spowodowane brakiem podpisu tej umowy przez wynajmującego. Natomiast obecnie, kopie podpisanych umów najmu lokali, gdzie zarejestrowano siedzibę Spółki oraz adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przesłane zostały do NUS. Zwróciła się o zarejestrowanie jej jako podatnika zgodnie ze złożonym zgłoszeniem z dnia 20 września 2018 r., tj. z dniem 24 września 2018 r.

Według przedłożonego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka rozpoczęła działalność od dnia 28 października 2016 r., z dniem 24 września 2018 r. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u. Spółka ponownie zadeklarowała, że będzie składała deklaracje VAT-7 i pierwszą deklarację złoży za miesiąc wrzesień 2018 r., a jako zarejestrowany podatnik VAT czynny Spółka od dnia 24 września 2018 r. rozpoczęła wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z datą wypełnienia 31 stycznia 2019 r. podpisała A. Ż.

Następnie w dniu 7 lutego 2019 r. do organu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne Spółki. Podane zostały nowe dane tj. Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT czynny przewiduje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 8 lutego 2019 r.

NUS pismem z dnia 18 lutego 2019 r., wezwał Spółkę do przedłożenia umowy najmu lokalu wskazanego jako adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz przekazania informacji dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki w dniu 19 lutego 2019 r. złożył w organie stosowne wyjaśnienia.

W dniu 27 lutego 2019 r. pracownicy NUS, dla potwierdzenia korzystania przez Spółkę ze zgłoszonego adresu rejestracyjnego, przeprowadzili wizję lokalną w W. przy ul. [...]. Jak wynika ze sporządzonej adnotacji, pod tym adresem mieści się Kancelaria Doradztwa Podatkowego. Przy wejściu do budynku nie stwierdzono zewnętrznych oznak funkcjonowania Spółki natomiast w lokalu zastano pełnomocnika Spółki. Ustalono, że Spółka posiada tytuł prawny do korzystania z tego adresu i stale z niego korzysta.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2019 r. na podstawie art. 207 § 1 O.p. oraz art. 96 u.p.t.u., zarejestrował Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 2 lutego 2019 r. i do podatku VAT-UE od dnia 8 lutego 2019 r. oraz odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 24 września 2018 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji NUS wskazał, że zgłoszenie rejestracyjne Spółki wpłynęło w dniu 1 lutego 2019 r. Wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym Strona złożyła pismo z prośbą o przywrócenie terminu rejestracji, ponieważ postępowanie prowadzone do zgłoszenia rejestracyjnego złożonego w dniu 25 września 2018 r. zostało zakończone sporządzeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. adnotacji w trybie art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. Następnie w dniu 7 lutego 2019 r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne ze wskazaniem daty 8 lutego 2019 r., od której Spółka planuje rozpoczęcie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują możliwości rejestracji podatnika na konkretny dzień. W ocenie organu nie można również złożyć zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z rejestracją jako podatnik VAT czynny z datą wsteczną, zaś rezygnacja ze zwolnienia z VAT wywołuje skutki prawne jedynie na przyszłość.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o zmianę decyzji i zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT od dnia 25 września 2018 r., ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 96 ust. 4 u.p.t.u. oraz a contrario art. 96 ust. 4a ww. ustawy przez uznanie, że zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane w dniu 1 lutego 2019 r., podczas gdy podatnik druk VAT-R złożył w dniu 24 września 2018 r. i z tą datą powinna zostać dokonana rejestracja.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] marca 2019 r.

DIAS stwierdził, że złożone w dniu 1 lutego 2019 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wszczęło kolejne, odrębne postępowanie w sprawie rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że we wcześniejszym okresie, tj. w dniu 25 września 2018 r. do NUS wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki - formularz VAT-R złożony w celu rejestracyjnym z datą wypełnienia 20 września 2018 r. DIAS wskazał, że zgłoszenie rejestracyjne wszczęło w dniu 25 września 2018 r. postępowanie podatkowe w sprawie zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, które z uwagi na zaistnienie okoliczności wskazanych w art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. zakończone zostało sporządzeniem adnotacji służbowej w dniu 3 stycznia 2019 r., natomiast kolejne zgłoszenie rejestracyjne Spółki wpłynęło w dniu 1 lutego 2019 r.

Zgodnie z ww. przepisem naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

W ocenie DIAS zgłoszenie rejestracyjne jest w istocie wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika od towarów i usług. DIAS podnosił, że choć złożenie zgłoszenia rejestracyjnego wszczyna postępowanie, to sam termin dokonania zgłoszenia jest terminem prawa materialnego i nie podlega on przywróceniu.

Wedle DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zarejestrował Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego złożonego w dniu 1 lutego 2019 r. Tym samym DIAS nie znalazł podstaw dla zarzutu naruszenia art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 96 ust. 4a u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji i zarejestrowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług począwszy od dnia 25 września 2018 r., alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji DIAS zarzucono naruszenie art. 96 ust 4 u.p.t.u. oraz a contrario art. 96 ust 4a tej ustawy przez uznanie, że:

- zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonanie w dniu 1 lutego 2019 r., podczas gdy podatnik złożył druk VAT-R w dniu 24 września 2018 r. i z tą datą powinna zostać dokonana rejestracja podatnika;

- postępowanie niniejsze dotyczy tylko i wyłącznie rejestracji spółki jako podatnika VAT na skutek złożenia korekty zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 1 lutego 2019 r., podczas gdy podatnik cały czas podkreślał, iż chodzi mu o zarejestrowanie spółki jako podatnika VAT czynnego od dnia 24 września 2018 r., a postanowienie kończące postępowanie wszczęte na podstawie wniosku z dnia 24 września 2018 r. nie zostało podatnikowi doręczone, nie wiedział więc o jego wydaniu.

Wedle Skarżącej błędne było przyjęcie przez organy, że jej zgłoszenie rejestracyjne, które wpłynęło do NUS w dniu 1 lutego 2019 r. było nowym zgłoszeniem, a nie zgłoszenie uzupełniającym, aktualizującym dane adresowe. Skarżąca zarzuciła, że organy pomijają okoliczności złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 25 września 2018 r., oraz dostarczenia umów najmu lokali, o które była wzywana.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 2 lutego 2019 r. oraz do podatku VAT-UE od dnia 8 lutego 2019 r., z jednoczesną odmową zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 24 września 2018 r.

Przede wszystkim wskazać należy, iż procedura rejestracji podmiotu na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanki, jakie organy podatkowe powinny zbadać w toku tej rejestracji, wynika z przepisów Działu X, Rozdział 1 Rejestracja u.p.t.u.. W szczególności, stosownie do treści art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., przez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym".

Wprowadzony zatem z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 4a u.p.t.u. stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub

5) z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej projektu wskazano, że: "Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe, rejestrując podatników, dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W efekcie weryfikacji tych danych naczelnik odmówi rejestracji podatnika, jeżeli okaże się, że podane dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są nieprawdziwe (zmiana w ust. 4a)".

Zaś stosowanie do art. 96 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (a w przypadku podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT zwolnieni" - do aktualizacji tego zgłoszenia) w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. t pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik spełniający ww. kryteria i przed wystąpieniem okoliczności spełniających zaistnienie jednego ze wskazanych warunków, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego/aktualizacyjnego VAT-R podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany wskazać m.in.: cel złożenia zgłoszenia, datę rozpoczęcia działalności, adres siedziby, opisać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług poprzez zaznaczenie odpowiednich okoliczności ze wskazaniem daty ich wystąpienia, podać informacje dotyczące ewentualnego wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składane do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R powinno być podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika ze w skazaniem daty wypełnienia formularza.

Powyższe oznacza, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z u.p.t.u. i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10).

Zaznaczyć również należy, że "Druk VAT-R" zawiera pouczenie, że "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Gdyby więc przyjąć, że niezgodność z prawdą zgłoszenia rejestracyjnego jest wiążąco oceniana przez organ czynnością materialno-techniczną, to podatnik nigdy nie dowie się od organu, dlaczego odmówiono mu rejestracji, lub z analogicznej przesłanki wykreślono go z rejestru, co mogłoby prowadzić dodatkowo do wdrożenia odpowiedzialności karno-skarbowej. Dopiero więc w toku postępowania karnego-skarbowego broniąc się przed stawianymi zarzutami Skarżącą poznałaby powody zanegowania prawdziwości zgłoszenia rejestracyjnego i odmowy rejestracji.

Skutkiem odmowy rejestracji jako podatnika VAT jest pozbawienie danego podmiotu możliwości uzyskania statusu podatnika VAT. W konsekwencji zaś pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT czy VAT UE, czy też prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W przekonaniu Sądu przyjąć zatem należy, że konsekwencje dokonania tych czynności nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale co do zasady wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie o odmowie zarejestrowania w okolicznościach niniejszej sprawy, na podstawie art. 96 ust. 4 i ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. organ winien podjąć w formie decyzji. Natomiast w niniejszej sprawie NUS, zakończył postępowanie wszczęte na skutek złożenia zgłoszenia przez Skarżącą z dnia 25 września 2018 r. sporządzając "adnotację" z dnia 3 stycznia 2018 r., która została załączona do akt sprawy. W ocenie Sądu nie można uznać, iż postępowanie w zakresie niniejszego zgłoszenia zostało prawidłowo zakończone, czego konsekwencją miałoby być kolejne zgłoszenie Skarżącej stanowiące przedmiot niniejszej skargi i jest ono odrębnym postępowaniem.

Przepis art. 96 ust. 4a u.p.t.u. stanowiący, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu jest przepisem nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a więc nie jest jak dotąd obudowany utrwalonym orzecznictwem sądowym. Nie mniej jednak formuła rozstrzygania w sprawie rejestracji "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika" jest znana na gruncie art. 96 u.p.t.u. W art. 96 ust. 9 u.p.t.u. taka formuła odnośnie do wykreślania podatnika z rejestru obowiązuje od wielu lat i była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, wedle którego wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia - w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym (zob. np. wyroki NSA z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12; z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11, z 8 czerwca 2016 r., I FSK 293/15 - CBOSA).

Zwrócić należy jednak uwagę, że w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 9 u.p.t.u. stanowiąc o wykreślaniu z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, odnosił się do innych przesłanek niż obecnie tj. jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W założeniu dotyczy to podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których trudno oczekiwać, że wystąpi podatek należy lub podatek naliczony. Zatem dokonana przez organ podatkowy czynność, w istocie nie wpływa na zakres praw i obowiązków takiego podmiotu.

Wskazane orzecznictwo, trafne na gruncie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w poprzednim brzmieniu, nie może być jednak automatycznie przenoszone na każdy przypadek działania organu w sprawie rejestracji "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika".

Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest potrzebne rozważanie wszystkich możliwych konfiguracji i przesłanek odmowy rejestracji, bo organ powołuje się tylko na jedną z nich tj. to, że podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwanie naczelnika urzędu skarbowego (art. 96 ust. 4a pkt 4, który znaczeniowo ma odpowiednik w obecnym art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.). W realiach sprawy uznać należy, że Skarżąca istnieje oraz można się z nią skontaktować. Okoliczność ta jest bezsporna. Powyższe wynika zarówno z kierowanej przez Skarżącą korespondencji do organu jak również z przeprowadzonej w dniu 27 lutego 2019 r. przez pracowników NUS wizji lokalnej pod wskazanym przez nią adresem (k. 43 akt administracyjnych).

Toczy się więc spór co do faktów i ich oceny. W zakresie przesłanki odmowy rejestracji wskazanej w art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. odpadają więc powody, dla których przyjęte zostało rozwiązanie polegające na zakończeniu sprawy czynnością materialno-techniczną. Zakończenie sprawy "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika" jest słuszne i pragmatyczne, wtedy gdy podatnik nie istnieje lub nie ma z nim kontaktu. Nie ma jednak uzasadnionych przesłanek do korzystania z tego rozwiązania, gdy podatnik istnieje i kontaktuje się z organem żądając przyjęcia jako prawdziwej tej wersji stanu faktycznego, którą ujawnia w zgłoszeniu rejestracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2589/17, LEX nr 2578308).

W ocenie Sądu należy przyjąć, że w art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. chodzi o prawdę materialną, a więc o to, czy wiedza ujawniona w zgłoszeniu rejestracyjnym jest zgodna ze stanem faktycznym. Przy takiej formule rozstrzygnięcia sprawy strona nie miałaby szansy, aby zapoznać się z wizją tego, co jest nieprawdziwe w złożonym przez nią zgłoszeniu rejestracyjnym, z perspektywy organu.

Mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 96 ust. 4a u.p.t.u. oraz treść adnotacji pracownika NUS z dnia 3 stycznia 2019 r., w którym stwierdził on zaistnienie okoliczności skutkujących odmową zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT, Sąd stwierdza, że nie można przyjąć, aby pismo to stanowiło decyzję administracyjną. Decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, cechującym się zewnętrznym charakterem, władczym rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, skierowanym do konkretnego adresata. Akt administracyjny w postaci decyzji administracyjnej musi mieć odpowiednią formę, jaką wyznaczają przepisy prawa (art. 210 O.p.). Przyjmuje się, że jako minimum elementów koniecznych dla zakwalifikowania pisma jako decyzji uznaje się cztery składniki: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby upoważnionej. Pominięcie któregokolwiek z tym elementów, powoduje, że określonego pisma nie można zakwalifikować jako decyzji.

O tym, że adnotacja z dnia 3 stycznia 2019 r. nie stanowi decyzji administracyjnej, przesądzające jest pozbawienie go rozstrzygnięcia, rozumianego jako fragment, w którym organ przesądza o udzieleniu określonemu podmiotowi uprawnienia bądź o nałożeniu na niego obowiązku. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II SA/Kr 1403/16, CBOSA ). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 889/16, rozstrzygnięcie stanowi jeden z tych elementów składowych decyzji, bez którego decyzja nie może istnieć. Rozstrzygnięcie jest bezwzględnie obowiązującym elementem każdej prawidłowo wydanej decyzji administracyjnej. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania i stanowi swoistą odpowiedź organu na postawione w podaniu żądanie strony. Stanowi ono o uprawnieniu lub obowiązku, wyrażanym najczęściej w postaci formuły: przyznaję, ustalam, zezwalam, odmawiam itp. Oznacza to, że rozstrzygnięcie administracyjne nakłada na stronę postępowania administracyjnego obowiązek określonego zachowania, który to obowiązek powinien być wyrażony precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji. Jako minimum elementów decyzji traktuje się cztery składniki: określenie autora, określenie adresata, rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ.

Analiza treści pisma (adnotacji) NUS z dnia 3 stycznia 2019 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, że jest ono decyzją administracyjną w powyższym rozumieniu. Pismo to w szczególności nie zawiera rozstrzygnięcia i uzasadnienia. W przedmiotowym piśmie NUS użył sformułowania: "stwierdza". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania, a jedynie informuje Spółkę o sposobie załatwienia złożonego przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 25 września 2018 r.

W żaden sposób nie można zatem zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Podkreślić należy też, że decyzję administracyjną jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych czynności, które są oświadczeniami wiedzy tego organu. Do takich oświadczeń wiedzy należą zaś przede wszystkim informacje, udzielane przez organ o stanie faktycznym i prawnym sprawy. Takie udzielenie informacji nie jest czynnością prawną, a tym bardziej nie stanowi aktu administracyjnego, gdyż brak jest tutaj woli organu administracji, skierowanej na wywołanie skutków prawnych

Pismu NUS z dnia 3 stycznia 2019 r. nie można przypisać charakteru decyzji administracyjnej. Co więcej pismo to nie zostało doręczone Skarżącej, ani nawet nie podjęto próby takiego doręczenia.

Reasumując zdaniem Sądu, odmowa rejestracji podatnika na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. powinna nastąpić w formie decyzji, bo dotyczy to praw i obowiązków istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także dlatego, że zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Orzekanie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika każdorazowo winno bowiem być dokonywane w formie decyzji. Forma czynności materialno-technicznej jest zastrzeżona dla spraw obiektywnie bezspornych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Skoro jednak okoliczności faktyczne sprawy są sporne to w sprawie odmowy rejestracji należy wydać decyzję. W tak istotnej kwestii, jaką jest odmowa rejestracji istniejącego i pozostającego w kontakcie z organem podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. przez sporządzenie jedynie adnotacji i pozostawienie jej w aktach sprawy.

W przekonaniu Sądu, tylko taka wykładnia art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. zapewni jego zgodność z art. 2 Konstytucji RP. Taka wykładnia jest dopuszczalna w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2013 r., w sprawie II FSK 2814/11, CBOSA).

Odnosząc się do prezentowanej tezy organu odnośnie braku możliwości przywrócenia terminu dokonania zgłoszenia, gdyż jest on terminem prawa materialnego, co do zasady należy go podzielić. Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09: "Złożenie wniosku o ponowną rejestrację z datą wsteczną słusznie spotkało się odmową. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (I SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, co materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. został zawarty w Leksykon VAT tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137- J. Zubrzycki), uznając, że nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT,)". Pogląd ten tutejszy Sąd w całości akceptuje i przyjmuje za swój. Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją w której w istocie Skarżąca domaga się przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia (na co szeroko wskazywał pełnomocnik Skarżącej w skardze), gdyż jej pierwotne zgłoszenie rejestracyjne, które wpłynęło do organu 25 września 2018 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji. Nie można zatem twierdzić, że kolejne wnioski (zgłoszenia) w tym zakresie wszczynają nową sprawę administracyjną, gdyż w ocenie Sądu stanowią one uzupełnienie (aktualizację) pierwotnie dokonanego zgłoszenia Spółki z września 2018 r. Z wyżej wymienionych powodów nie jest też zasadne odwoływanie się do argumentacji o braku możliwości wstecznej rejestracji podatnika.

W ocenie Sądu, powyższe działania organów podatkowych ocenić należy jako nieprawidłowe, a mianowicie niezasadne i niezgodne z prawem w zakresie zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 2 lutego 2019 r. oraz odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 24 września 2018 r.

W ocenie Sądu organy winny rozpoznać zgłoszenie Skarżącej, które wpłynęło w dniu 25 września 2018 r., jako pierwotne zgłoszenie rejestracyjne, z uwzględnieniem jego aktualizacji. Prawidłowe zatem winno być się zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika podatku VAT z dniem 24 września 2018 r. oraz do podatku VAT-UE od dnia 8 lutego 2019 r. (uwzględniając zgłoszenie aktualizacyjne, które wpłynęło do NUS w dniu 7 lutego 2019 r.).

Ponownie rozpoznając sprawę organy są związane stanowiskiem Sądu przedstawionym w motywach wyroku, co do przesłanek odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji Sąd orzekł na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).