Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2025.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 13 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek podmiotu P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka została powołana z inicjatywy polskich banków jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2024 r. Wnioskodawca w oparciu o art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako “k.s.h.") zmienił formę prawną prowadzenia działalności poprzez przekształcenie ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną, ze skutkami przewidzianymi w art. 553 k.s.h. W konsekwencji wspólnicy Spółki działającej uprzednio jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stali się akcjonariuszami Spółki. Akcjonariusze posiadają liczbę akcji proporcjonalną do liczby posiadanych przez nich pierwotnie udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o. Żaden Akcjonariusz nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: udziałów w kapitale zakładowym Spółki, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, ani udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawcy. Akcjonariusze nie stanowią wobec siebie nawzajem podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie ze statutem Spółki, każdemu Akcjonariuszowi przysługuje prawo powoływania i odwoływania jednego członka Rady Nadzorczej Spółki. Takim członkiem Rady Nadzorczej Spółki może być osoba będąca jednocześnie członkiem zarządu Akcjonariusza, który go powołał do Rady Nadzorczej Spółki.

Kompetencje Rady Nadzorczej Spółki zostały uregulowane w umowie inwestycyjnej zawartej przez Akcjonariuszy. Rada Nadzorcza działa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz Statutu, zgodnie z uchwałami Walnego zgromadzenia oraz postanowieniami Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki.

Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki. Rada Nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie, może jednak delegować swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych. W takim przypadku delegowany członek Rady Nadzorczej obowiązany jest do składania Radzie Nadzorczej pisemnego sprawozdania z dokonywanych czynności na każdym posiedzeniu Rady Nadzorczej. Rada Nadzorcza składa się z sześciu do dziewięciu członków. Liczbę członków Rady Nadzorczej określa uchwała Walnego Zgromadzenia.

Uchwały Rady Nadzorczej zapadają bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy jej członków, pod warunkiem, że wszyscy członkowie Rady Nadzorczej zostali zawiadomieni o posiedzeniu i proponowanym porządku obrad. W razie równości głosów, rozstrzyga głos Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

W niektórych przypadkach uchwały wymagają większości dwóch trzecich głosów lub kwalifikowanej większości trzech czwartych głosów wszystkich członków Rady Nadzorczej.

W określonych sytuacjach Zarząd Spółki wnosi sprawy do decyzji Rady Nadzorczej. Decyzje Rady Nadzorczej podejmowane są w formie uchwał.

W oparciu o powyższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy pełnienie przez osobę będącą członkiem zarządu Akcjonariusza funkcji członka Rady Nadzorczej Wnioskodawcy skutkuje uznaniem Wnioskodawcy oraz danego Akcjonariusza za podmioty powiązane w rozumieniu u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przytoczonym opisie stanu faktycznego i zdarzeniu przyszłym, odpowiedź na pytanie interpretacyjne Wnioskodawcy jest przecząca.

Skarżąca wskazała - uzasadniając swoje stanowisko - że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. za podmioty powiązane uznaje się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Stosownie do art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, pojedynczy członek Rady Nadzorczej nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze Spółki, pomimo formalnej przynależności do organu nadzoru.

Według Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku brak faktycznej zdolności do wpływania na decyzje gospodarcze Spółki wynika ze znacznej liczby członków Rady Nadzorczej, co z kolei jest konsekwencją rozproszenia akcjonariatu Spółki, gdyż każdy Akcjonariusz posiada akcje reprezentujące mniej niż 25% kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawca zauważa, że przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się do proporcji liczby głosów posiadanych przez członka rady nadzorczej (lub członków Rady Nadzorczej powołanych przez jednego akcjonariusza) do wszystkich głosów posiadanych przez członków rady nadzorczej, która wyznaczałaby możliwość wpływania na kluczowe decyzje podmiotu. Niemniej, pomocniczo można uznać, że jeżeli dany akcjonariusz może powołać wystarczającą liczbę członków rady nadzorczej do wspólnego podejmowania uchwał albo przynajmniej do posiadania 25% głosów w radzie nadzorczej, wówczas można argumentować, że każdy z tych członków ma faktyczny wpływ na działalność gospodarczą nadzorowanego podmiotu.

W związku z faktem, że do podjęcia uchwały Rady Nadzorczej wymagana jest większość głosów, a w najistotniejszych w kontekście działalności prowadzonej przez Spółkę przypadkach kwalifikowana większość dwóch trzecich lub trzech czwartych głosów oraz obecność co najmniej połowy jej członków, pojedynczy członek Rady Nadzorczej nie ma możliwości samodzielnego wprowadzania zmian lub ich blokowania. Co więcej, żaden Akcjonariusz nie jest uprzywilejowany do desygnowania takiej liczby członków Rady Nadzorczej Wnioskodawcy, która pozwalałaby mu samodzielnie wpływać na działalność gospodarczą Spółki.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2024 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.402.2024.1.AR) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r. (sygn. akt II FSK 325/22), w którym sąd uznał, że przewodniczący rady nadzorczej nie posiada faktycznej możliwości wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Rada nadzorcza jest organem kolegialnym liczącym zgodnie z aktem założycielskim 3 członków, a to zarząd prowadzi sprawy i reprezentuje spółkę, natomiast rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki, a zgromadzenie wspólników jest organem uchwałodawczym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, pojedynczy członek Rady Nadzorczej nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze Spółki, pomimo formalnej przynależności do organu nadzoru. Tym samym, nie można uznać, że pojedynczy członek rady Nadzorczej Spółki wywiera znaczący wpływ, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p. W konsekwencji, jednoczesne pełnienie przez osoby będące członkami zarządów Akcjonariuszy funkcji członków Rady Nadzorczej Wnioskodawcy nie skutkuje uznaniem Wnioskodawcy oraz Akcjonariuszy za podmioty powiązane w myśl w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W wydanej w dniu 9 lipca 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

DKIS wskazał w uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej, że jako jedną z przesłanek powiązania pomiędzy podmiotami ustawodawca wskazał "wywieranie znaczącego wpływu".

W uzasadnieniu do ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) , wprowadzającej m.in. definicję podmiotu powiązanego do u.p.d.o.p., projektodawca wskazał, że uwzględnienie aspektu wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).

Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem.

Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale również o faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu - skonstatował DKIS.

Z wniosku wynika, że członek zarządu Akcjonariusza Spółki pełni również funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki, a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Akcjonariusz oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedną z przesłanek decydujących o tym, jakie podmioty należy uznawać za powiązane - argumentował DKIS - jest posiadanie 25% udziału w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających. Nie można jednak uznać, że rozproszenie Akcjonariatu oraz znaczna liczba członków Rady Nadzorczej stanowi przesłankę braku powiązania.

W u.p.d.o.p. (a konkretnie w art. 11a ust. 2 pkt 2) wyraźnie zostało wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W przedstawionej we wniosku sytuacji osoba będąca członkiem Rady Nadzorczej uczestniczy w funkcjonowaniu Spółki, poprzez podejmowanie decyzji, udział w podejmowaniu decyzji lub możliwości opiniowania, zatwierdzania czy doradzania w procesach decyzyjnych Spółki.

W opisanej sprawie - zauważył DKIS - członek Rady Nadzorczej posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Jako członek zarządu Akcjonariusza, ma również wpływ na decyzje podejmowane przez Akcjonariusza.

Zgodnie z art. 368 § 1 i 4 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (§ 1). Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie (§ 4). Natomiast zgodnie z art. 371 § 1 k.s.h., jeżeli zarząd jest wieloosobowy, wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W myśl z kolei art. 372 § 1 k.s.h., prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Stosownie wreszcie do art. 382 § 1 k.s.h., rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności.

Z powyższych przepisów wprost wynika - wywiódł Dyrektor KIS - że członkowie zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów, oraz reprezentują spółkę.

Natomiast osoby będące członkami rady nadzorczej uczestniczą w funkcjonowaniu Spółki, poprzez stały nadzór i kontrolę we wszystkich dziadzinach jej działalności (art. 382 § 1 k.s.h.), rada nadzorcza wybiera i odwołuje zarząd i sprawuje nad nim kontrolę (art. 368 § 4 k.s.h.), zwołuje walne zgromadzenie (art. 399 k.s.h.), itd.

W związku z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, z późn. zm., dalej "k.c.") członkowie zarządu są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej, a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu.

Biorąc powyższe pod uwagę, to zarząd/rada nadzorcza będący organami spółki posiada pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia, reprezentowania, nadzoru i kontroli spółki. Tym samym, osoby pełniące te funkcje mają możliwości wywierania wpływu na decyzje spółki oraz istotnego wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, osoby wchodzące w skład zarządu/rady nadzorczej spółki, spełniają przesłanki do uznania ich za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.

Jak wynika z opisu sprawy - zauważył DKIS - jedna osoba piastuje odpowiednio funkcję członka zarządu akcjonariusza Spółki oraz funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki, zatem Spółka i Akcjonariusz są podmiotami powiązanymi. Ta sama osoba fizyczna pełni w obu Spółkach funkcje zarządczo-kontrolne i wywiera na te podmioty znaczący wpływ.

Faktyczna zdolność oznacza m.in. możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze poprzez sprawowanie formalnych funkcji w Spółce. Stąd, interpretacja zwrotu "faktyczna zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych" powinna być interpretowana zgodnie z celem wprowadzenia przepisu art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. - skonstatował Dyrektor KIS. Oznacza to, że realizacja tej przesłanki powinna sprowadzać się przede wszystkim do sytuacji, w których dany podmiot faktycznie ma istotny wpływ na kluczowe decyzje gospodarcze podmiotu. Taką rolę – jak wynika z ww. wyjaśnień – można przypisać nie tylko członkom zarządu/rady nadzorczej Spółki, ale np. dyrektorowi finansowemu czy dyrektorowi sprzedaży.

W art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. wyraźnie zostało bowiem wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W przedstawionej we wniosku sytuacji członek zarządu/rady nadzorczej uczestniczy w funkcjonowaniu obu spółek, poprzez podejmowanie decyzji, czy udział w procesie ich podejmowania. Zatem, osoba ta posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółki.

Brak posiadania 25% lub więcej akcji Spółki przez Akcjonariusza nie stanowi przesłanki braku powiązań z uwagi na przypisane powiązania w art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., które nie uzależniają "faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu".

W związku z powyższym Wnioskodawca (Spółka) oraz Akcjonariusz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. i dlatego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe - podsumował swoją argumentację Dyrektor KIS.

Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 9 lipca 2025 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) Naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez:

a) brak należytego uzasadnienia prawnego w interpretacji w jaki sposób uprawnienia rady nadzorczej i jej członków określone przez przepisy k.s.h. przekładają się na faktyczną zdolność członka rady nadzorczej spółki do podejmowania kluczowych decyzji gospodarczych przez tę spółkę;

b) brak odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do przytoczonego we wniosku Skarżącej orzecznictwa samego Dyrektora KIS jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2) naruszenie art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na uznaniu, że udział członka rady nadzorczej spółki w funkcjonowaniu tej spółki stanowi faktyczną zdolność tej osoby do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez tę spółkę; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna przewidywać, że chodzi o możliwość podejmowania kwalifikowanych (kluczowych) decyzji, a wpływ osoby, o której mowa w tym przepisie powinien być porównywalny do wpływu członka zarządu lub osoby posiadającej uprawnienia korporacyjne, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., natomiast członek rady nadzorczej sam w sobie takich zdolności nie ma w sytuacji braku uprawnień korporacyjnych, o których mowa w art. w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.;

3) naruszenie art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że - w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - spółka akcyjna i akcjonariusz tej spółki są, podmiotami powiązanymi z uwagi na to, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu tego akcjonariusza i członka rady nadzorczej tej spółki jest osobą fizyczną posiadającą faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez tę spółkę; podczas gdy przepisy te nie powinny znajdować zastosowania do takiej sytuacji i wspomniane podmioty nie powinny być uznawane za podmioty powiązane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".

Zakreślając ramy prawne dla tej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Należy następnie wskazać, że przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą - jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - jego dochody określa się w drodze oszacowania.

Jednym z kryteriów uznania podmiotów za powiązane jest faktyczna zdolność osoby fizycznej do wywierania wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Problematyka sprawy sprowadza się do ustalenia znaczenia "wywierania znaczącego wpływu", a szczególnie co należy rozumieć po pojęciem zawartym w pkt 2 ust. 2 art. 11a ustawy o CIT, mianowicie "faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej".

W pierwszej kolejności należy wskazać na uzasadnienie do ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego, gdzie projektodawca wskazał, że uwzględnienie tego aspektu (tj. wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną) ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860). Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że oprócz uprawnień o charakterze formalnym, tj. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki, chodzi również o faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu. Zwrócić należy również uwagę, że decyzje podejmowane przez takie osoby często są powodowane czynnikami innymi niż gospodarcze/ekonomiczne, przez co mogą nie odzwierciedlać rynkowego charakteru transakcji pomiędzy takimi podatnikami.

Z przytoczonych przepisów (art. 11a ust. 2) wynika, że niewątpliwie ustawodawca uważa, że nie tylko posiadanie praw głosu (co najmniej 25%) w organach zarządzających, ale także kontrolnych, należy uznać za wywieranie znaczącego wpływu. Nie ma zatem racji skarżąca podkreślając, że członkostwo w radzie nadzorczej spółki nie może być postrzegane za wywieranie znaczącego wpływu z uwagi na zakres kompetencji przysługujący organom nadzorczym spółek, w przeciwieństwie do organów zarządczych, które to mają rzeczywisty wpływ na prowadzenie spraw spółki. Powyższa regulacja jest zresztą w pełni uzasadniona, gdy weźmie się pod uwagę choćby treść art. 368 § 1 i 4 k.s.h., zgodnie z którymi zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (§ 1), ale członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej (§ 4). Członkowie Rady mogą zatem realnie wpływać na sposób prowadzenia spraw spółki akcyjnej.

Sąd stoi na stanowisku, że wbrew poglądowi skarżącej, art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b nie wyczerpuje zagadnienia znaczącego wpływu poprzez uczestnictwo w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie dla możliwości takiego znaczącego wpływu ma okoliczność zasiadania w organach dwóch niezależnych spółek tej samej osoby fizycznej, która w jednej spółce pełni funkcję członka zarządu (a zatem zna doskonale bieżącą politykę gospodarczą i potrzeby spółki będącej akcjonariuszem i może realnie wpływać na jej decyzje gospodarcze), zaś w drugiej członka rady nadzorczej, co pozwala jej "łączyć" w decyzjach podejmowanych w obu spółkach interesy zarówno jednej, jak i drugiej. W ocenie Sądu, niewątpliwie ta sama osoba w organach spółek, mając wiedzę o funkcjonowaniu obu spółek i będąc członkiem organu kolegialnego, może mieć faktyczną zdolność wpływania na podejmowanie wszelkich decyzji przez obie spółki. Taką okoliczność faktyczną należy wiec oceniać nie przez pryzmat art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b, lecz przez pryzmat art. 11a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego – wpływać to tyle co swoim działaniem lub samą obecnością powodować, że określona czynność proces lub czyjeś zachowanie przebiega inaczej, niż gdyby danego obiektu lub działania nie było.

Nie jest zatem tak, jak próbuje przedstawić to skarżąca, że w analizowanym przepisie mowa wyłącznie o sytuacjach, gdy pojedynczy członek rady nadzorczej może samodzielnie wprowadzać zmiany bądź je blokować. Zauważyć należy, że w opisanym przepisie mowa tylko o faktycznej (a nie formalnej) zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie (a nie do samodzielnego podejmowania) kluczowych decyzji. Ustawodawca nie mówi zatem o "zdolności do podejmowania decyzji" czy o "udziale w podejmowaniu decyzji", lecz o zdolności do wpływania na podejmowanie decyzji przez uprawnione do tego organy spółki. Jak uzasadniono to w projekcie ustawy, nie ma przy tym nawet konieczności, by taka osoba, która wpływa na kluczowe decyzje, w ogóle sprawowała jakiekolwiek formalne funkcje w organach spółki, a mimo to będzie ona uznana za posiadającą faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych. Sam fakt piastowania funkcji w organach dwóch spółek przez tą samą osobę fizyczną nakazuje przyjąć, że taki faktyczny wpływ może ona posiadać bez względu na ilość prawa głosu w organie zarządzającym czy kontrolnym. Przepis mówi bowiem o "zdolności wpływania", a nie samodzielnego decydowania czy posiadania sprawczości, że zarząd podejmie jakąś decyzję. W przepisie nie ma mowy o samodzielnym decydowaniu, zaś wpływ to tyle, co przyczynić się w jakimś stopniu do czegoś. Ustawodawca nie precyzuje już, by ów wpływ miał mieć charakter decydującego o kierunku podejmowanych decyzji.

Sąd uznał, że interpretacja zwrotu "faktyczna zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych" powinna być dokonywana zgodnie z celem wprowadzenia art. 11a ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji stwierdzić należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku ta sama osoba fizyczna posiada wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce będącej akcjonariuszem skarżącej poprzez pełnienie funkcji w zarządzie tej spółki, a także na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w skarżącej spółce, jako członek jej rady nadzorczej. Faktyczna zdolność tej osoby fizycznej oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w zarządzie spółki będącej akcjonariuszem, jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu na skarżącą bez formalnego umocowania w organach zarządczych, jednak będącej członkiem organu kontrolnego. Tym samym nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącej, że takie "współuczestniczenie" jednej osoby fizycznej w zarządzaniu oraz kontroli akcjonariusza i skarżącej jest neutralne na gruncie definicji podmiotów powiązanych zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Osoba fizyczna będąca członkiem zarządu akcjonariusza uczestniczy w funkcjonowaniu skarżącej Spółki, poprzez stały nadzór i kontrolę we wszystkich dziadzinach jej działalności (art. 382 § 1 ksh); rada nadzorcza wybiera i odwołuje zarząd i sprawuje nad nim kontrolę (art. 368 § 4 ksh), zwołuje Walne Zgromadzenie (art. 399 ksh) itd. Zatem członkowie rady nadzorczej zasiadając w organach Spółki posiadają pełnię kompetencji w zakresie nadzoru i kontroli Spółki.

Mając powyższe na uwadze skonstatować należy, że zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT nie są zasadne.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał poniesiony przez Skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art. 121 o.p. Organ wydając interpretację przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Z samego faktu, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska spółki, nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja, w zakresie objętym zarzutami skargi, nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił w całości.