Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1165/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1165/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 30 września 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia możliwości zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: p.d.o.p.) do szacowania dochodów podmiotów powiązanych przy transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. We wniosku spółka podała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości planuje zostać jednym z udziałowców w innej spółce kapitałowej, również z siedzibą na terytorium Polski i podlegającej tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: spółka zależna). W związku z tym rozważa między innymi, w dalszej jeszcze przyszłości, umorzenie udziałów w spółce zależnej. Spółka nie wykluczyła, że udziałowcy spółki zależnej (wnioskodawca i przynajmniej jeszcze jeden udziałowiec) będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.p. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: K.s.h.), za zgodą wnioskodawcy, w drodze nabycia udziałów przez spółkę zależną (umorzenie dobrowolne). Umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co wnioskodawca wyrazi zgodę. Planowane umorzenie zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego spółki zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w kapitale spółki zależnej, na rzecz spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą wnioskodawcy, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w związku z przeprowadzeniem umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy, będą miały zastosowanie do niego przepisy p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, to jest: art. 9a i art. 11 p.d.o.p., a w szczególności — czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 p.d.o.p.?

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w postanowieniu z 29 lipca 2016 r., odnosząc się do pytania nr 2, w zakresie kwestii stosowania art. 11 p.d.o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem organu istotą postępowania, które inicjował wnioskodawca, była interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja okoliczności sprawy, czy też przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Tymczasem poruszone we wniosku zagadnienie wymagało interpretacji art. 11 p.d.o.p., który reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości i zasad ustalania właściwych wartości transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami. W ocenie organu, rozpatrywany wniosek w ww. zakresie nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach interpretacji podatkowej, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Organ wskazał jednocześnie, że w zakresie obowiązków wynikających z przepisów art. 9a ust. 1 p.d.o.p. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

W zażaleniu na to postanowienie spółka — wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (merytoryczne rozpoznanie wniosku) — podniosła zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wnioskodawczyni przywołała kilka interpretacji, wydanych w analogicznych sprawach, w których również poruszono kwestie wynikające z art. 11 p.d.o.p., a które zostały merytorycznie rozpoznane przez właściwe do tego organy.

Postanowieniem z 30 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy opisane wyżej własne postanowienie z 29 lipca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek strony dotyczył między innymi art. 11 p.d.o.p. oraz kwestii, czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, organy podatkowe były uprawnione do ustalenia przychodu w drodze oszacowania. Organ powtórzył, że udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie niewątpliwie stanowiłoby naruszenie postanowień art. 14b § 2a O.p., gdyż prowadziłoby do naruszenia kompetencji organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Dyrektor podkreślił, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zasady tej nie zmienia i w związku w tym organ interpretacyjny był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka TELEYARD, wnosząc o uchylenie postanowienia z 30 września 2016 r., zarzuciła naruszenie:

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej;

– art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu;

– art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, na skutek odmowy wydania interpretacji podatkowej w sprawie o analogicznym stanie faktycznym względem spraw, w których były już wydawane przez organ w przeszłości interpretacje podatkowe.

Skarżąca zwróciła uwagę, że z treści art. 11 p.d.o.p. wynika bezpośrednio, iż określonym działaniom podatnika (ustaleniu warunków transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych o skutkującym tym zaniżeniem dochodów) przypisane są konkretne skutki (określenie dochodów oraz należnego podatku na poziomie rynkowym). Z tych względów nie można uznać art. 11 p.d.o.p. za przepis procesowy. Jej zdaniem niesłuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie naruszałoby art. 14b § 2a O.p., skoro przedmiotem wniosku w części, w której odmówiono wszczęcia postępowania, było pytanie o kwestię dochodu i zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim odnosi się do nich art. 11 p.d.o.p. Przepisy podlegające ocenie w sprawie dotyczą praw i obowiązków podatników, zatem wniosek powinien zostać rozpatrzony merytorycznie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe — powołując się na regulację zawartą w art. 14b § 2 O.p. — trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidulanej w zakresie art. 11 p.d.o.p. Sąd podzielił w szczególności wyrażony w kwestionowanym postanowieniu pogląd, co do tego, że interpretacja nie może dotyczyć przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz, że rozpatrzenie wniosku spółki wymagałoby interpretacji właśnie tego rodzaju przepisów. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przed 1 stycznia 2016 r. istniała rozbieżność co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów regulujących właściwość, bądź uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Dostrzegając ten problem ustawodawca zdecydował się na usunięcie istniejących wątpliwości poprzez wprowadzenie wyraźnego unormowania w tej kwestii, to jest: art. 14b § 2a O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

(a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek strony dotyczył przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej;

(b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z 14 h O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu;

(c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;

(d) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy postępowania poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

(e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem skarżącej spółki, wniosek w całości (a zatem również w części dotyczącej stosowania art. 11 p.d.o.p.), dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Ocena powołanego unormowania nie prowadziła, zdaniem strony, do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych oraz stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Organ nie był zatem uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. art. 14h oraz 14b § 2a O.p.

Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że art. 11 ust. 1 p.d.o.p. stanowi wprost o wysokości dochodów danego podatnika oraz należnego podatku we wskazanych w przepisie okolicznościach. Przepis ten reguluje prawa i obowiązki podatników, a tym samym wprost odnosi się do obowiązków strony skarżącej. Jakkolwiek w przypadku zaistnienia ww. przesłanek organy podatkowe zyskują kompetencje do określonego działania, to jednak nie zmienia to faktu, że zdarzeniem inicjującym skutki przewidziane w analizowanym przepisie jest określone zachowanie podatnika. Tym samym art. 11 p.d.o.p. dotyczy sfery praw i obowiązków podatnika. Nieuprawnione było zatem stanowisko organu, a także Sądu, który nie dostrzegł oczywistego związku między art. 11 p.d.o.p., a pytaniem o ewentualne obowiązki podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącej spółki mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytania, czy też rację ma organ podatkowy, że wniosek strony wykraczał poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 Op. dając podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia zaskarżonego do Sądu) przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Przepisem tym usunięta została wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe; przepisów o charakterze proceduralnym regulujących uprawnienia i obowiązki organu podatkowego (np. o pełnomocnictwach, dotyczących czynności sprawdzających, przesłanek ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, umorzenia, odroczenia spłaty). W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być zatem jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. W tym zakresie nie mieszczą się przepisy adresowane do organów podatkowych. Skierowanie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z oceną zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podzielił zdanie organu interpretacyjnego o braku podstaw do wydania interpretacji podatkowej, w zakresie tej części postawionego przez stronę pytania 2, która dotyczyła interpretacji art. 11 p.d.o.p. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma zatem odpowiedź na pytanie o charakter prawny norm zawartych w art. 11 p.d.o.p. (czy są to normy procesowe, czy też prawa materialnego). Organ przyjął bowiem, że interpretacja indywidualna nie może dotyczyć przepisów prawa procesowego (to jest: odnoszących się do obowiązków organu), a taki właśnie charakter w jego ocenie mają wskazywane we wniosku rozwiązania legislacyjne zawarte w art. 11 p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie pogląd ten podziela.

Istotą unormowań zawartych w art. 11 p.d.o.p. jest ustalenie dochodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik — w okolicznościach szczegółowo opisanych w powołanym przepisie — nie wykazuje dochodu do opodatkowania, jakiego należałoby oczekiwać. Przepis ten nakłada wprost na organy podatkowe obowiązek wykazania, jakiego dochodu należałoby oczekiwać u podatnika, gdyby nie istniały warunki transakcji wynikające z powiązań z innym podatnikiem. Ciężar udowodnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Powołany przez podatnika art. 9a p.d.o.p. zobowiązuje wprawdzie podatnika do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, jednak dokumentacja ta nie obliguje jeszcze organów podatkowych do żadnej reakcji. Przesłanką zastosowania art. 11 p.d.o.p. nie jest bowiem sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). Dopiero zatem analiza przedstawionych dokumentów może skłonić organ podatkowy do podjęcia suwerennej decyzji o zastosowaniu trybu przewidzianego w art. 11 p.d.o.p. Podatnik nie ma żadnego wpływu na decyzję organu podatkowego w tym zakresie.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego co do tego, że wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, a zatem nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej, trafnie oddalił skargę skarżącej spółki. W ten sposób Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 2a O.p.

Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia, nie tylko nie narusza zasad postępowania podatkowego zawartych przytoczonych przepisach, ale przeciwnie — stanowi ich wypełnienie. Wbrew stanowisku kasatora postanowienie poddane kontroli sądu administracyjnego zawierało wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. To że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu interpretacyjnego nie oznacza jeszcze, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też łamie zasadę legalizmu.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania w przedmiotowej sprawie, zgodzić się wprawdzie należy z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie interpretacji art. 11 p.d.o.p., w kontekście treści art. 14b § 2a O.p., jest dość enigmatyczne, jednak ostatecznie uznać należy, że nie miało to wpływu na trafność kwestionowanego obecnie rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.