I FSK 903/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-23	
Data wpływu	2025-06-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Po 675/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 105 pkt 1b; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 675/24 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P.G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 675/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P.G. (dalej: Strona, Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 4 września 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 1.122 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i uznał, że treść art. 105 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie) jest czytelna oraz że przepis ten nie określa konkretnych wymogów, co do mocy któregokolwiek z silników a jedyny wymóg, co do pojemności silnika, wynikający z ustawy o akcyzie, dotyczy silnika spalinowego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że cechy spornego samochodu nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucając naruszenie prawa materialnego w formie:

1. błędnej wykładni art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie, art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie, poprzez uznanie, że przepis ten jest gramatycznie jasny (clara non sunt interpretanda) i obejmuje także pojazdy jedynie wspomagane elektrycznie (tzw. miękkie hybrydy), z pominięciem i wbrew klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako CN), wyjaśnieniom i notom do CN oraz opinii klasyfikacyjnej HSC i wiążącym informacjom akcyzowym (WIA art. 7d ust. 1 ustawy o akcyzie) oraz z § 148 i § 150 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: ZTP);

2. niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w efekcie uznania, że pojazd wyposażony w silnik spalinowy i jedynie wspomagający go niewielki silnik elektryczny, ma napęd hybrydowy w rozumieniu tej normy i podlega obniżonej stawce akcyzy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki M., o pojemności silnika 1993 cm3, rok produkcji 2022, z silnikiem spalinowym o mocy 147,00 kW i silnikiem elektrycznym o mocy 15,00 kW. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1b) ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

4.2. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że w przedmiotowej sprawie samochód należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż silnik elektryczny jest jedynie wsparciem dla silnika spalinowego. W ocenie organu silnik elektryczny powinien mieć taką moc, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni automatyczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie.

4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni – hybrydowy – napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszej sprawie wskazał, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że: "Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Przepis art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów, co do mocy któregokolwiek z silników. Jedyny wynikający z u.p.a. wymóg, co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego".

4.4. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie się do gramatycznej wykładni przepisu art. 105 pkt 1 b ustawy o akcyzie jest niewystarczające. W jego ocenie: "W przypadku podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie normatywne posiada zatem kod CN zawarty w Wspólnej Taryfie Celnej Unii Europejskiej oraz noty wyjaśniające i opinie. To bowiem kod CN i wskazówki unijne decydują, czy dany wyrób akcyzowy lub samochód osobowy podlega opodatkowaniu".

Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ drugiej instancji podkreśla, że w niniejszej sprawie "kwestią sporną i rozstrzyganą w decyzji były wątpliwości klasyfikacyjne na poziomie podpozycji CN, a nie ustalenie czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, ciężarowym czy też innym". Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uważa że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych opisanych w przedmiotowej decyzji, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "(...) na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny." Odpowiedź na pytanie, czy do samochodu sklasyfikowanego jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, wymagała oparcia się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w niniejszej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o czym szerzej w pkt 4.3.

4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie i tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie, wyartykułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonego naruszenia art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Roman Wiatrowski