I SA/Ol 340/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-06-25	
Data wpływu	2009-04-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Andrzej Błesiński /przewodniczący/
Renata Kantecka
Wojciech Czajkowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1939/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust.1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 105 ust. 5 i 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301; art. 2 ust. 1; Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17 ust. 1, ust. 1 lit. a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 121 par. 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 128, art. 187 par. 1, art. 192, art. 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r., sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości Spółki A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", z dnia "[...]" nr "[...]", z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi	
Uzasadnienie
Spółka A złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej:

- z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w części określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2006 r., oraz uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie, w części dotyczącej określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2006 r.;

- z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006r.;

- z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006 r. oraz utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r..

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Spółka A została utworzona przez Spółkę B, na podstawie aktu założycielskiego z dnia 9 lutego 2006 r.. Z dniem 1 kwietnia 2006 r. rozpoczęła zaś działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli.

W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ zakwestionował między innymi wydatek dotyczący przekazania stronie przez Spółkę B, wiedzy wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej - kosztów szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych, na kwotę 2.535,000zł, z faktury VAT o nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej nabycie przez Spółkę A know - how o łącznej wartości netto 3.900.000 zł. Zakwestionował ponadto prawo do obniżenia podatku należnego o część wynikającego z wymienionej faktury podatku naliczonego w wysokości 557.700zł (zamiast 858.000zł), wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r..

Według ustaleń organów poczynionych w oparciu o załączoną do wymienionej faktury kalkulację Spółki B, zakres przekazanego przez Nią know - how czterem nowo powstałym Spółkom, (w tym Spółce A oraz Spółkom C, D i E) obejmował obciążenia poniesione w latach 2001-2005 na system sterowania produkcją w łącznej wysokości 2.734.362,64zł oraz wydatki związane z kosztami szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych na łączną kwotę 5.077.800zł. Łączna wartość know-how, która wyniosła 7.800.000 zł obciążyła nowo powstałe spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nie zakładów produkcyjnych, (w przypadku Spółki A wartość ta wyniosła 3.900.000 zł).

Z przesłanego w toku postępowania pisma strony z dnia 18 stycznia 2007r. wynikało, że obciążenia poniesione przez Spółkę B w latach 2001-2005 na system sterowania produkcją obejmowały :

- licencje oprogramowania "[...]"

- wdrożenie sterowania produkcją i

- koszty zmian oprogramowania.

Koszty szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych związanych z przekazaniem wykształconej kadry pracowniczej i zarządzającej , dotyczyły natomiast:

-nakładów osobowych na rozwój produktu na podstawie budżetu 06/07 (rocznie -472.848 zł),

-kosztów wewnętrznych i zewnętrznych poniesionych na wyszkolenie pracowników,

-całego systemu organizacji stanowisk pracy,

-systemu opracowania norm pracochłonności, norm wydajności na poszczególne stanowiska, wdrożenie tego systemu i uzyskanie wyników.

-systemu kontroli wewnętrznej, odbioru jakościowego i wydajności produkcji opracowanego i wdrożonego przez Spółkę B,

-opracowanego i wdrożonego przez Spółkę B sytemu "[...]"

-przejęcia łącznie z załogą opracowanego i wdrożonego przez Spółkę B systemu ISO 9001 w zakresie: pracochłonności, wydajności produkcji, organizacji stanowisk pracy na poszczególnych odcinkach linii produkcyjnych, technologicznych, zakupu, odbioru produktu, organizacji stanowisk związanych z kierowaniem załogą, systemu ewidencji kar i wynagrodzeń. W wymienionym piśmie wskazano też, że systemy oraz wiedza w zakresie ich funkcjonowania i stosowania przeszła łącznie z załogą na nową spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w ogólnej wartości know - how, tj. kwocie 7.800.000 zł, wartość nabycia licencji, wdrożenia systemu sterowania produkcją

i poniesionych kosztów wprowadzonych zmian w systemie sterowania produkcją (2.734.362,64 zł) stanowiła 35%. Wartość wykazanych przez sprzedającego kosztów szkoleń specjalistycznych technologicznych i innych związanych z przekazaniem pracowników zarządzającej (5.077.800 zł) wyniosła zaś 65%. W konsekwencji, z wykazanej na fakturze VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" jako "know - how" kwoty 3.900.000zł, przekazana wiedza pracowników stanowiła wartość 2.535.000 zł (3.900.000 zł x 65%).

Uzasadniając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury w części odnoszącej się do wartości przekazanej pracownikom i kadrze zarządzającej wiedzy, organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż nie mogło być ona uznane za know - how, jako wartość niematerialna i prawna, podlegająca amortyzacji w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.). Zatem wydatek ten nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy. Stosownie zaś do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako know – how należy rozumieć wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Know – how stanowi zatem wiedzę techniczną i technologiczną, konieczną do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, nieobjętą patentami i umowami licencyjnymi, stanowiącą przedmiot obrotu międzynarodowego i krajowego. Wobec tego, iż z krajowych przepisów podatkowych nie wynika jaką wiedzę lub umiejętności uznaje się za know – how, organ odwoławczy uznał za stosowne odwołanie się do przepisów Komisji Wspólnot Europejskich. Jak podkreślił, według tej Komisji przez know – how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know – how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Termin "istotny" oznacza z kolei, że know – how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania, dla produktu i usługi, albo dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Natomiast termin "zidentyfikowany" oznacza, że know – how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii.

Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnoszono, że aby know – how mogło być zidentyfikowane, musi być ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby, (wyrok NSA z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt I SA/Po 712/00; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02).

Organ odwoławczy zaznaczył, że z postanowień § 1 pkt 1 zawartej przez Spółkę umowy o przeniesienie praw do know – how (brak daty jej zawarcia) wynikało, iż Zbywca przenosi na Nabywcę pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wywodzących się z doświadczenia i badań przeprowadzonych przez Zbywcę, które są niejawne, identyfikowane i istotne (know – how), takich jak: system sterowania produkcją, system rozwoju produktów, system organizacji zastosowania rozwiązań technicznych, doświadczenie w organizacji produkcji i wdrażania systemów produkcji zdobyte przez 15 lat, wiedza i doświadczenie w zakresie technologii, obróbki surowcowej i organizacji technicznej, wiedza i doświadczenie w zastosowaniu techniki, elektroniki i informatyki produkcji, system normowania oraz przekazanie wykształconej kadry i kadry zarządzającej. Z zapisów powyższej umowy nie wynikało jednak jakie technologie, czy też jaka wiedza specjalistyczna ma być na jej podstawie przekazana. Z umowy, ani też żadnych innych dokumentów, nie wynikał również sposób wyceny wartości know – how.

W odpowiedzi na wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę B powyższych wydatków, Spółka stwierdziła, że nie posiada dokumentów źródłowych przedstawiając szacunkowe wyliczenie. Zdaniem organu, z przedstawionych kalkulacji wynikało, że oszacowane przez Spółkę B nakłady w kwocie 5.077.800 zł były w rzeczywistości kosztami wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w tej Spółce, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO.

Mając to na uwadze, organ II instancji podkreślił, że strony analizowanej umowy nie dokonały identyfikacji know – how w jej treści, ani w odrębnym dokumencie. Brak było fizycznego nośnika praw wynikających z know - how, czy to w postaci dokumentów, czy też zapisu elektronicznego, a zatem nie zostały spełnione wymogi poufności. Organ nie przychylił się do argumentacji strony, iż nośnikiem informacji jest człowiek posiadający wiedzę. Ponadto, przekazaniem know – how nie mogły być również szkolenia przeprowadzone dla pracowników Spółki B. Czym innym jest bowiem sprzedaż informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how), a czym innym świadczenie usługi (prowadzenie szkolenia) opartej na uprzednio zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ocenie organu odwoławczego, również przekazany system ISO oraz poniesione przez Spółkę B na ten system nakłady w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić integralnej części umowy know – how. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 23 października 2003 r. Spółka B zawarła ze Spółką F z siedzibą w K. umowę o certyfikację systemu zarządzania jakością oraz o przyznanie prawa do użytkowania znaku "[...]". W dniu 15 grudnia 2003 r. Spółka B uzyskała certyfikat ważny do dnia 11 grudnia 2006 r., zaś w dniu 22 stycznia 2007 r. Spółka F przedłużyła ważność certyfikatu do dnia 11 grudnia 2009 r., uwzględniając zmianę nazwy Spółka B na Spółka G W powyższym certyfikacie wskazano, że Spółka G wraz z organizacjami stosuje system zarządzania zgodnie z normą EN – ISO 9001:2000 w zakresie projektowania, prac rozwojowych i produkcji mebli. W załączniku do certyfikatu wymieniono jako oddziały Spółki G cztery Spółki powstałe w dniu 1 kwietnia 2006 r., w tym m.in. Spółkę A. W dniu 26 maja 2006 r. Spółka B poinformowała Spółkę G o zmianach w schemacie organizacyjnym, tj. o powstaniu nowych spółek. Zamówienie certyfikatu, w którym wskazano jako filię Spółkę A złożone zostało w dniu 16 listopada 2006 r., zaś certyfikat dla Systemu Zarządzania wg EN – ISO 9001:2000 wystawiono w dniu 7 grudnia 2006 r. W ramach uzyskanego certyfikatu dla Spółki B został wystawiony również podcertyfikat dla Spółki A. Według Spółki B nakłady na system ISO 9001 wyniosły łącznie 915.700 zł. Powyższa wartość obejmowała: zatrudnienie w latach 1999 – 2005 trzech osób, w tym pełnomocnika, przygotowanie audytu przez Spółkę F oraz koszty pracy poszczególnych działów (komórek) na stworzenie procedur ISO.

Uznanie, iż przekazany system ISO oraz nakłady na ten system w kwocie 915.700 zł nie mogły stanowić know – how, uzasadniały zdaniem organu, wyjaśnienia Spółki F, według których Certyfikat "[...]"wydany został w dniu 15 grudnia 2003 r. dla Spółki B z okresem ważności do dnia 11 grudnia 2006 r. i w tym okresie nie obejmował żadnych podcertyfikatów. Organ II instancji wskazał ponadto, że certyfikat używany przez dany podmiot zgodnie z umową na certyfikację systemu zarządzania nie może być przenoszony na osoby trzecie lub następców prawnych bez złożenia odpowiedniego wniosku i wyrażenia zgody na przeniesienie certyfikatu na inny podmiot. Wniosek o recertyfikację i podcertyfikaty dla Spółki A Spółka B złożyła dopiero w dniu 7 grudnia 2006 r. Zatem, strona, pomimo zgody Spółki B, nie mogła do dnia 7 grudnia 2006 r. posługiwać się certyfikatem. Powyższe uzasadniało wniosek, iż ani certyfikat, ani nakłady poniesione na przygotowanie dokumentacji i wdrożenie systemu zarządzania jakością ISO nie mogą być przedmiotem obrotu i nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, a tym samym nie mogą stanowić składnika umowy know – how. Organ podkreślił, że aby "know – how" stanowiło wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, musi być ono uznane jako prawo majątkowe. Natomiast jako prawo majątkowe może być uznane tylko wówczas, gdy jest ono zdefiniowane w świetle ustaw szczególnych i mieści się w pojęciu, np. licencji czy znaku towarowego lub jest zmaterializowane (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych.

Uznając, iż umowa know – how w części zakwestionowanej przez organ I instancji nie spełnia wymienionych wyżej warunków, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 16 b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zakwestionowany wydatek w kwocie 2.535.000 zł netto nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż związany był w rzeczywistości z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez Spółkę B w latach 2001 – 2005.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w tej części decyzję organu I instancji, wskazał, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która obowiązuje od dnia 1 grudnia 2008 r., zniesiono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 13 powołanej wyżej ustawy, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 – 111 ustawy w brzmieniu nadanym nową ustawą.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynikało, że określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., organ II instancji uwzględnił nadwyżkę tego podatku za lipiec 2006 r. w wysokości 885.818 zł, określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", o nr "[...]", a nie jak w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji z dnia 13 kwietnia 2007r., w kwocie 1.443.518 zł. Określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. było bowiem konsekwencją ustaleń organu w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartych w decyzji organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – lipiec 2006 r.

Kolejną decyzją z tego samego dnia, organ II instancji, mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i określoną tą decyzją kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w odmiennej w stosunku do zadeklarowanej przez Spółkę wysokości, uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie 2.400.340 zł. Tą samą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik

2006 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję z dnia "[...]", strona wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj – lipiec 2006 r., wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 192, art. 199a § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. a i ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r..

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż nieprawdziwym jest ustalenie organów podatkowych, że wydatek na nabycie know – how w zakwestionowanej części stanowi zwrot wydatków Spółki B na szkolenia kadry, która następnie znalazła zatrudnienie u podatnika oraz zwrot nakładów na wdrożenie systemu ISO. W jej ocenie, zawarte w umowie o przeniesienie praw do know – how zobowiązanie Zbywcy do "przekazania wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej" jest dodatkowym świadczeniem związanym z przeniesieniem know – how, natomiast nie może być traktowane samodzielnie jako przekazanie know – how. Gramatyczna wykładnia niefortunnego sformułowania umowy o przeniesienie praw do know – how prowadzi bowiem do absurdalnego wniosku, iż "przekazanie wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej" stanowi "nieopatentowaną informację praktyczną". Tymczasem art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym uwzględnianie zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnej przy ustalaniu jej treści. Zdaniem podatnika pomimo, iż dosłowne odczytywanie umowy prowadzi do sprzecznych z logiką wniosków, organy podatkowe nie zastosowały z urzędu żadnych środków dowodowych mających na celu wyeliminowanie tych niejasności. Ponadto, strona wskazując na "Protokół przekazania zasobów przejętych z datą 01.04.2006 roku", zarzuciła nieprawdziwość twierdzenia zaskarżonej decyzji o braku identyfikacji know – how w umowie bądź w odrębnym dokumencie.

W ocenie skarżącej, mając na uwadze istotę know – how oraz przepisy prawa pracy, cel analizowanego postanowienia umowy był jasny. Zbywca zobowiązał się bowiem do niezwłocznego rozwiązania z poszczególnymi pracownikami stosunku pracy w celu umożliwienia im nawiązania stosunku pracy ze stroną. Dodatkowa możliwość zatrudnienia kadry, która była wdrożona w zastosowanie wiedzy i doświadczenia Zbywcy jedynie podnosiła wartość użytkową know – how. Nie oznacza to jednak, iż "przekazanie kadry" stanowiło element know – how, jak mogłoby to wynikać z literalnego brzmienia umowy. Również przepisy prawa pracy, nie przewidują instytucji "przekazania" pracowników.

Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy nie poddał analizie protokołu przekazania zasobów, który wskazuje również na przekazanie dokumentacji systemu ISO. Z protokołu tego nie wynika, że Zbywca przeniósł na Spółkę prawo wynikające z certyfikatu ISO. Wynika natomiast, że Zbywca przekazał dokumentację opisującą procedury związane z różnymi aspektami działalności podatnika, mającymi na celu zachowanie standardu zarządzania produkcją. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, organ II instancji przyjął, że wyłącznym celem wdrożenia standardów ISO jest otrzymanie certyfikatu ISO, a z faktu, iż praw z certyfikatu ISO nie można przenieść, wywiódł, że skarżąca nie nabyła know – how w tym zakresie. Tymczasem ISO 9001 stanowi normę systemu zarządzania jakością wydaną przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną. Certyfikat ISO stanowi jedynie potwierdzenie, że norma taka została wdrożona. Niezależnie od tego, czy podmiot wdrażający system zarządzania jakością otrzymał certyfikat czy też nie, informacje opracowane dla wdrożenia tego systemu mają wartość praktyczną, służą bowiem zarządzaniu jakością produktu.

Strona wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie załącznika do umowy zatytułowanego "Kalkulacja wartości know – how" bezzasadnie uznał, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie wydatków jakie Zbywca poniósł m.in. na szkolenie pracowników, czy na uzyskanie certyfikatu ISO. Tymczasem już z samego tytułu załącznika wynika, że jego treścią jest wyłącznie kalkulacja wartości "know-how", czyli kalkulacja ceny transakcji między stronami. W kalkulacji tej wyraźnie wskazuje się, że strony dokonały oszacowania jej wartości. Spółka dodała, iż sposób kalkulacji ceny, biorąc pod uwagę, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, mógł być przedmiotem analizy organów podatkowych i mogłoby dojść do jego zakwestionowania. Jednakże, w niniejszej sprawie, organy nie zakwestionowały oszacowanej ceny. Dokonały natomiast sztucznego, niezgodnego z zamiarem stron, podziału transakcji na pierwszą transakcję dotyczącą know – how oraz drugą transakcję dotyczącą "przekazania pracowników" i certyfikatu ISO. Skarżąca podkreśliła, iż zarówno "przekazanie pracowników", jak i certyfikatu ISO jest prawnie niemożliwe. W związku z powyższym, niezależnie od braku dowodów, niedopuszczalne jest nawet domniemanie takiego zamiaru stron transakcji. Zaznaczyła, że strony zdecydowały zawrzeć w formie załącznika do umowy kalkulację ceny know – how, mimo że nie miały takiego obowiązku. W ocenie Spółki, jest prawdopodobne, że powyższa transakcja w ogóle nie zostałaby zakwestionowana przez organy, gdyby strony określiły w niej globalną cenę, nie przedstawiając sposobu kalkulacji. Tymczasem nie można ze sposobu kalkulacji ceny wyciągać wniosków co do przedmiotu transakcji.

Skarżąca podniosła, iż wskazane przez nią uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego zadecydowały o niewłaściwym zastosowaniu przywołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. W toku postępowania organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez stronę know – how. Nie znajduje zaś potwierdzenia w przepisach podatkowych zaprezentowany przez organy pogląd, iż aby "know – how" stanowiło wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, musi być uznane jako prawo majątkowe, natomiast jako prawo majątkowe może być uznane tylko wówczas, gdy jest ono zdefiniowane w świetle ustaw szczególnych i mieści się w pojęciu np. licencji, czy znaku towarowego. Zdaniem skarżącej, istotą know – how jest to, że nie stanowi ono "prawa majątkowego zdefiniowanego w ustawach szczególnych". Gdyby za know – how miały być uznane prawa majątkowe na dobrach niematerialnych, takie jak licencje czy znaki towarowe, wyróżnianie go jako odrębnego rodzaju wartości niematerialnej i prawnej byłoby zbędne. Obydwa rodzaje praw stanowią bowiem odrębny rodzaj wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem już z przyczyn logicznych nie mogą być zaliczane do know – how. Jak podała skarżąca, zgodnie z definicją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, know – how jest informacją w określonym zakresie, którą jej posiadacz może przekazać komu innemu, bez równoczesnego przekazywania jakichkolwiek zdefiniowanych praw do tej informacji.

Odwołując się do treści do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka podniosła, iż przez świadczenie usług rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Mając na uwadze powyższą regulację oraz fakt, że zatrudnienie przez stronę pracowników Zbywcy było niezbędne do niezwłocznego rozpoczęcia przez Nią produkcji, wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołując się na orzecznictwo ETS skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest wyłącznie od posiadania materialnego statusu podatnika i wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Natomiast zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do odliczenia poprzez wskazanie kategorii wydatków określonych poprzez rodzaj nabytego towaru lub usługi, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania zostało zakwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz przez samego ustawodawcę, który z dniem 1 grudnia 2008 r. usunął powołany przepis z porządku prawnego.

W skargach na decyzje z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. oraz wrzesień i październik 2006r. strona wniosła o ich uchylenie w całości, wskazując na naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 125 § 1, art. 128, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 Konstytucji RP oraz

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto art. 2 ust. 1 I Dyrektywy i art. 17 ust. 1, ust 2 lit. a, ust. 6 oraz art. 18 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu strona zwróciła uwagę, że istotą sporu w sprawie jest to, czy podatek naliczony za sierpień 2006 r. obejmuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 879.542 zł, określonej decyzją organu kontroli skarbowej z dnia "[...]", czy też w kwocie 1.443.518 zł, wskazanej przez Spółkę w złożonej w dniu 16 kwietnia 2007 r. korekcie deklaracji VAT – 7. W ocenie podatnika, organ odwoławczy nie odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy i naruszył tym samym zasadę procesową wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaniechał też sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia. Nie określił bowiem istoty sporu, nie wyjaśnił, z czego ten spór wynika oraz nie wskazał istotnych w sprawie faktów i dowodów. Nie przytoczył ponadto ani nie wyjaśnił treści jakichkolwiek przepisów prawa. W ocenie Spółki, sposób prezentacji wyliczenia określonej zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2006 r., nie spełniał kryteriów wyznaczonych przez art. 210 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego wyliczenia strona nie była w stanie stwierdzić, z czego wynikają poszczególne pozycje służące wyliczeniu nadwyżki podatku. Natomiast w odniesieniu do ustaleń organów w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2006 r., skarżąca podniosła, iż skarżone rozstrzygnięcie w ogóle nie zawiera jakiekolwiek uzasadnienia.

Wskazując, że istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi była przedmiotem postępowania wymiarowego za kwiecień – lipiec 2006 r., skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy kierując się ekonomią procesową oraz zasadą trwałości decyzji ostatecznych winien był przedłużyć termin rozpatrzenia niniejszej sprawy na czas niezbędny do stwierdzenia, czy została skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego skarga na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień – lipiec 2006 r.. W sytuacji złożenia skargi, zaistniałaby bowiem przesłanka zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego. Tymczasem, wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień i październik 2006 r., prowadzi do sytuacji, że w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., prawdopodobne jest wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powyższe działanie jest więc sprzeczne z zasadą trwałości decyzji ostatecznych i szybkości postępowania.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wskazała na brak jakichkolwiek ustaleń okoliczności faktycznych oraz nieprzestrzeganie przez organ dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 45 Konstytucji RP podniosła, że rozstrzygnięcie organów dotyczące podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień i październik 2006 r. jest wyłącznie konsekwencją rozstrzygnięcia za lipiec 2006 r.. Skarżąca zauważyła, iż zarówno organ I, jak i II instancji, prowadziły odrębne postępowania w zakresie tego samego podatku z podziałem na różne okresy: czteromiesięczne (kwiecień – lipiec 2006 r.), miesięczne (sierpień 2006 r.) i dwumiesięczne (wrzesień i październik 2006 r.). Kryterium takiego podziału sprawy było trudne do zidentyfikowania, co rodziło przypuszczenie, że został on przeprowadzony w sposób dowolny. Podział na trzy odrębne postępowania doprowadził do konieczności złożenia trzech skarg do sądu i w konsekwencji uiszczenia trzykrotnie wyższego wpisu sądowego niż miałoby to miejsce w przypadku jednego rozstrzygnięcia za cały badany okres. Takie działalnie organów godzi, w ocenie Spółki, w zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa oraz tworzy ryzyko ograniczenia podatnikowi prawa do sądu.

Skarżąca zaznaczyła, iż wskazane przez Nią uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego zadecydowały o niewłaściwym zastosowaniu przywołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżenie do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów za kwiecień – lipiec 2006 r. stanowi zagadnienie wstępne w sprawie podatku za następne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ukształtowaną linia orzecznictwa zagadnienie wstępne może być przedmiotem odrębnego postępowania pod warunkiem, że jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego. Natomiast stosownie do 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ustosunkowując się do wywodów strony odnośnie naruszenia zasady szybkości postępowania i zasady trwałości decyzji ostatecznych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc kalendarzowy. Brak jest natomiast uregulowań, które wskazywałyby czy decyzja w zakresie tego podatku winna obejmować jedynie jeden okres rozliczeniowy, czy też może obejmować ich kilka. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja, zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Natomiast nie może skutkować, jak sugeruje Pełnomocnik Skarżącej, wadliwością zaskarżonej decyzji nie zajęcie przez tut. organ, w zaskarżonej decyzji, stanowiska w kwestii know – how, która została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia "[...]", znak: "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sprowadza się do badania zgodności decyzji z prawem. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie zastosowanego prawa materialnego bądź naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałyby jej uchylenie.

Istota sporu pomiędzy stronami w związku określeniem podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza, związana jest z oceną zasadności zakwestionowania przez organ wydatku wynikającego z zawartej przez skarżącą umowy know-how, z tytułu przekazania przez Spółkę B, wiedzy wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej - kosztów szkoleń specjalistycznych, technologicznych i innych, z faktury VAT z dnia "[...]". Nieuwzględnienie przez organy tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku o dochodowym od osób fizycznych wiązało się bowiem z zakwestionowaniem, w oparciu o przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa kontrolowanej Spółki do obniżenia podatku należnego o część wynikającego z wymienionej faktury podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2006r..

Drugie ze spornych zagadnień dotyczy natomiast udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy prawidłowym było zastosowanie przez organy obu instancji, jako podstawy wydanych rozstrzygnięć, obowiązującego do dnia 1 grudnia 2008r., art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, przepis ten jest bowiem sprzeczny z art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy oraz narusza zasadę neutralności VAT.

W związku z pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie zauważyć na wstępie należy, iż odnośnie możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionej przez Spółkę B faktury, dotyczącej przekazania know – how (również z dnia "[...]"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się już w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009r., w sprawie o sygn. akt: I SA/Ol 140/09, ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki H z siedzibą w B. Poddając ocenie zgodność z prawem opartego na analogicznych okolicznościach faktycznych rozstrzygnięcia, Sąd w wyroku tym wskazał między innymi na prawo, a zarazem obowiązek organów podatkowych do dokonywania oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż taka właśnie prawnie dopuszczalna ocena miała miejsce na tle wymienionej umowy. Wbrew zaś temu, że zarówno w nazwie umowy jak i w opisie przedmiotu sprzedaży w fakturze, cały jej przedmiot określony został jako know-how, to rzeczywisty przedmiot umowy jedynie w części dawał się w ten sposób zakwalifikować. Zaprezentowane w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku z dnia 15 kwietnia 2009r. stanowisko Sądu, jak i przedstawioną argumentację Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w związku z powzięciem wątpliwości co do prawidłowości faktury o nr "[...]" wystawionej "[...]", dokumentującej jak w niej zapisano, dostawę know - how organ zażądał od nabywcy złożenia wyjaśnień. W ramach złożonych wyjaśnień Spółka B wyspecyfikowała i wyceniła poszczególne elementy składające się na pakiet know-how, jaki nabyła za ogólną kwotę 3.900.000 zł. Do akt dołączono również umowę opisującą przedmiot nabycia. Wyżej wymieniona specyfikacja obejmowała w szczególności poniesione przez zbywcę wydatki (na płace, szkolenia, zatrudnienie pracowników, wdrożenie systemu zarządzania jakością produkcji i uzyskanie certyfikatu ISO), które najogólniej rzecz ujmując złożyły się na to, że dysponował on technologią w dziedzinie produkcji, wiedzą wykwalifikowanych pracowników i kadry kierowniczej, mógł powoływać się na posiadany certyfikat ISO. Można zatem stwierdzić, że w pewnym sensie Spółka B podsumowała tym samym niektóre istotne wydatki, które złożyły się na to, że prezentując wysoki poziom technologiczny i organizacyjny osiągnęła na rynku określoną pozycję. Nie sposób nie dostrzec, że to podsumowanie zawiera w sobie takie pozycje kosztowe, które dawały się zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w Spółce B, a zatem mogły być przez Nią w ten sposób potraktowane i przyjęte do zeznań podatkowych. Sprzedając Spółkom powstałym w 2006r. swój dorobek niematerialny jako know - how Spółka B wyceniła de facto koszty jakie poniosła na powstanie tego dorobku niematerialnego i tym samym przeniosła na nie (w odpowiednich proporcjach) obowiązek poniesienia tych kosztów, które wcześniej stanowiły u niej koszty uzyskania przychodu (lub przynajmniej mogły takie koszty stanowić).

Jak trafnie zauważono w wymienionym wyżej wyroku, można zgodzić się ze skarżącą, że nie ma kryteriów, które pozwalają dokonać wyceny know - how. Jak każde dobro mogące być przedmiotem obrotu, ma ono taką wartość jaką nabywca gotów jest za nie zapłacić (co jest istotą wartości rynkowej). Sytuacja komplikuje się jednak gdy zbywca jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce nabywającej know - how. Powstaje wówczas wątpliwość czy faktycznie nabycie, a w rezultacie wycena know -how, odbywa się na zasadzie wolnej gry rynkowej, czy też jest to wynik strategii gospodarczej jedynego udziałowca, który dąży do optymalizacji działań w zakresie osiągania dochodów (minimalizowania kosztów). W rozważanym przypadku występuje niewątpliwie ta druga sytuacja. Nie można zatem twierdzić, jak chce tego podatnik, że cena 3.900.000 zł była po prostu ceną zaakceptowaną przez nabywcę jako globalna wartość know - how i nie ma potrzeby analizowania co się na nią składa. Potrzeba taka istnieje właśnie choćby z tego powodu, że zbywca mógł narzucić nabywcy każdą dowolną wartość, gdyż akceptacja tej wartości de facto dokonywana była przez zbywcę jako jedynego udziałowca w spółce, która jest nabywcą. Organy podatkowe nie poddawały wprawdzie ocenie tych aspektów stanu faktycznego, ale Sąd wydając orzeczenie na podstawie akt sprawy, nie może nie dostrzegać i tych implikacji płynących z dokonanych ustaleń, które musiały skłonić organy do szczegółowego zbadania zawartej umowy. Podkreślenia wymaga, że organy nie poddawały w wątpliwość zapłaconej za know -how ceny, ale to czy w całości była to cena zapłacona za know - how.

Okoliczności sprawy wskazują na to, że część zapłaconej ceny odpowiadała w istocie wartości sprzedawanej w częściach firmy i może być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niezwiązane z przeniesieniem jakiegokolwiek prawa. Sprzedając część przedsiębiorstwa zbywca przeniósł na nabywcę zbiór składników materialnych i niematerialnych powiązanych ze sobą więzami, bez których nie miałyby one znaczenia dla nabywcy. Jest to forma świadczenia na rzecz nabywcy nie będąca dostawą towarów lub przeniesieniem praw zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych. Powyższa teza sformułowana została w artykule Pawła Szymańskiego pt. "Trudne odliczanie daniny od wartości firmy", zamieszczonego w Rzeczpospolitej z 15.12.2004 r. (System Informacji prawnej Lex nr 46005/1). Oddaje ona istotę problemu, jaki pojawił się w niniejszej sprawie. Nie jest w niej wprawdzie sporne, że nie doszło do sprzedaży na rzecz skarżącej przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części, sprzedane zostały natomiast maszyny i urządzenia oraz z pewnością informacje techniczne i organizacyjne służące produkcji i zbytowi, umożliwiono ponadto zatrudnienie części pracowników produkcji oraz kadry zarządzającej poprzez wcześniejsze rozwiązanie z nimi umów o pracę za wypowiedzeniem. Jak wskazują okoliczności sprawy zbywca podjął też w późniejszym czasie starania o przyznanie czterem nowopowstałym spółkom, w tym i Spółce A, podcertyfikatów ISO. Jak ustalono toku postępowania, już po zawarciu umowy i wystawieniu faktury z dnia "[...]" Spółka B zawiadomiła podmiot certyfikujący o zmianach organizacyjnych, jakkolwiek charakterystyczne jest, iż zawiadomiono o powstaniu czterech filii swego przedsiębiorstwa, co nie odpowiadało rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż powstały nowe przedsiębiorstwa, spółki z o.o., powiązane z ze Spółką B kapitałowo a nie organizacyjnie. Wniosek o recertyfikację oraz o podcertyfikaty dla Spółki A, Spółka B złożyła 16.11.2006 r. Podcertyfikat został przyznany skarżącej Spółce dopiero 7.12.2006r. a więc z pewnością do tego czasu nie mogła ona powoływać się na posiadanie tego podcertyfikatu, ani tym bardziej na certyfikat przyznany innej firmie tj. Spółce B, ,jeśli to czyniła, było to działanie bezprawne, gdyż certyfikat przyznawany jest indywidualnie firmom spełniającym określone kryteria i tylko te firmy mogą w swych działaniach marketingowych wskazywać na posiadanie certyfikatu. Zatem przedmiotem umowy mogłoby być ewentualnie podjęcie działań o przyznanie podcertyfikatu jako usługa specyficzna (mająca swoją wartość ekonomiczną), jednakże nie związana z jakimkolwiek przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Treść umowy zawartej między stronami nie wskazuje jednak na podjęcie się przez zbywcę tego rodzaju usługi.

O wystawieniu podcertyfikatu decydowała Spółka F, natomiast Spółka B, jak wynika z niekwestionowanych w tym zakresie, ustaleń miała przyznany certyfikat ważny do 6.12.2006 r. i w tym okresie nie obejmował on żadnych podcertyfikatów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 września 1999 r. wydanym w sprawie SA/Sz 909/98 (System Informacji Prawnej Lex nr 38762), iż: "Podmiotowe prawa majątkowe charakteryzują się tym, że posiadają wartość majątkową oraz mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast certyfikat jakości ISO 9002 nie ma tych cech, gdyż nie ma wartości majątkowej ani nie może być przedmiotem obrotu". W wyroku tym NSA za błędne uznał zakwalifikowanie wydatków poniesionych na wdrożenie systemu ISO i uzyskanie certyfikatu do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu §2 ust.2 rozporządzenia z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz.34 ) i art.16 pkt 1"b" ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zamiast bieżących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 tej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym w 2006r. także nie było podstaw do tego, aby inaczej niż to uczynił NSA w ww. wyroku, zakwalifikować wydatki poniesione na wdrożenie systemu ISO i uzyskanie certyfikatu.

Umowa zawarta między stronami w kilku punktach wyszczególnia jedynie przekazanie wiedzy i doświadczenia oraz wykształconej kadry i kadry zarządzającej. Nie było zatem powodu by poddawać analizie charakter prawny tych innych świadczeń, których organy nie zakwalifikowały jako mieszczące się pod pojęciem know - how zwłaszcza, że ani umowa ani zapis w fakturze nie wskazywały innego niż know - how przedmiotu transakcji.

Zauważyć trzeba, że nie ma racji skarżący zarzucając, iż organ odwoławczy błędnie uznał, iż strony umowy usiłowały przenieść know - how poprzez "przekazanie pracowników". Temu zarzutowi przeczy treść decyzji obu instancji, w których wielokrotnie podkreślano, iż, jako know - how zakwestionowany został wydatek w części odnoszącej się do wartości przekazania wiedzy wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej.

Biorąc pod uwagę kwestie sporne w niniejszej sprawie należy poczynić uwagi ogólniejszej natury odnoszące się do zagadnienia zaliczania wydatków do kosztów uzyskania dochodów jako warunku odliczenia podatku naliczonego.

Jednym z przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączający to prawo w przypadku nabycia towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (przy czym w myśl ust.6 tego artykułu kosztem są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16). Drugi warunek, który musi być spełniony to ten, że wydatek o którym mowa nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów tj w art.16 ust.1 updop.

W świetle stanowiska strony prezentowanego w toku postępowania poniesienie kosztów w związku z nabyciem know-how pozostawało w ścisłym związku z celem jakim jest osiągnięcie przychodu. Zawarta umowa pozwoliła bowiem bez żadnej zwłoki podjąć produkcję przy wykorzystaniu nabytych maszyn i urządzeń bez konieczności ponoszenia wydatków na szkolenie i wdrażanie pracowników, a także umożliwiła korzystanie z kontaktów handlowych poprzednika oraz powoływanie się na posiadany przez niego certyfikat zarządzania jakością ISO. Problem tkwi jednak w tym czy skarżąca Spółka faktycznie nabyła w drodze umowy know - how, czy też inne dobra. W tej kwestii zastanowić należało się na wstępie, czy wydatek poniesiony przez Spółkę nie jest wymieniony w katalogu wydatków nie zaliczanych przez ustawę do kosztów uzyskania przychodów. To bowiem eliminuje ewentualną potrzebę badania czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Art.16 ust.1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeśli zatem wydatki poniesione zostały na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia, wydatków tych, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc jednak pod uwagę brzmienie cyt. wyżej art.15 ust.6 w zw. z art.16b ust.1 pkt 7 updop, który stanowi, że amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art.16c, nabyta nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedza w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub organizacyjnej ( know-how), to nie ulega wątpliwości, że w ten sposób kosztem uzyskania przychodów są te odpisy. Art. 16b zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania dochodów.

Należy zauważyć, że okoliczności dotyczące zawartej umowy zostały dostatecznie przeanalizowane, wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie. Podkreślił przede wszystkim, że przedmiotem umowy o przeniesienie know - how nie mógł być certyfikat ISO ani też wydatki na jego uzyskanie ani też koszty wynagrodzeń i szkoleń pracowników poniesione przez zbywcę ujmowane jako koszty stworzenia kadry zdolnej do wykorzystywania w praktyce informacji przekazanych w formie dokumentacji. W oparciu o dokładnie zgromadzony materiał dowodowy w spornym przedmiocie, stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organy zbadały zamiar i cel czynności prawnej, uznając, iż były one zgodne z brzmieniem oświadczenia woli, złożonego w umowie o przeniesieniu praw do know - how. Następnie dokonały zgodnej ze zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej oceny treści umowy w punkcie dotyczącym "przekazania wykształconej kadry pracowników i kadry zarządzającej", stwierdzając, że wiedza zawarta w umysłach ludzkich nie jest w żaden sposób zdefiniowana, umysł ludzki nie jest nośnikiem, o którym mowa w know - how i nie spełnia on też wymogów poufności. Nie budzi przy tym zastrzeżeń stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż prawem majątkowym związanym z know - how, jest uprawnienie do odpowiedniego korzystania przez nabywcę z wiedzy wycenionej i utrwalonej w dokumentacji. Know-how musi być bowiem zmaterializowane (opisane) w stosownych dokumentach, a jego wycena może być poddana ocenie biegłych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że w toku postępowania podatkowego, strona skarżąca nie przedstawiła innych dokumentów, których treść pozwalałaby na dokonanie identyfikacji zakwestionowanego kosztu i odmiennej oceny oświadczenia woli złożonego w umowie o przeniesieniu praw do know - how niż ta, która zaprezentowana została w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe.

Zasadnie zatem organy przyjęły, że w tej sprawie mamy do czynienia z nabyciem know - how jedynie w części.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowego - zdaniem strony skarżącej - zastosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących amortyzacji i tym samym naruszenia art.16b ust.1 pkt 7 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.:

Na gruncie ustawy o VAT faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią zasadniczą rolę, są nie tylko dokumentem służącym do dokumentowania transakcji i stanowiącym podstawę do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Najistotniejsze jest to, że faktura stanowi dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, a z art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek określony m in. wyłącznie w fakturach otrzymanych przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku z faktury wiąże się zaś tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, co od 1 czerwca 2005 r. znajduje potwierdzenie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Skoro zatem doszło do wskazania przez stronę jaki był przedmiot umowy o przeniesienie know - how oraz w jaki sposób dokonano jego wyceny, to nie można pomijać tych wskazań. Stanowisko podatnika, jakoby nie było potrzeby wnikania w to, co składało się na kalkulację ceny, o tyle jest nietrafne, że niektóre elementy umowy o przeniesienie know - how musiały wzbudzić wątpliwość, czy mimo nazwania w fakturze Nr "[...]" przedmiotu transakcji jako know - how w rzeczywistości cały przedmiot umowy tak należało zakwalifikować.

Rozpatrując sporne zagadnienia należy cały czas pamiętać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego było rozliczenie podatku od towarów i usług w związku z otrzymaniem przez nabywcę, tj. Spółkę A faktury nr "[...]". Faktura zaś powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Badanie zatem przez organy podatkowe, czy określenie przedmiotu sprzedaży jako know-how odpowiadało rzeczywistości, to znaczy czy rzeczywiście przedmiotem opisanej fakturą transakcji były wartości charakterze niematerialnym nazywane "know - how" było jak najbardziej uzasadnione. To sama strona wskazała przecież, co złożyło się na kalkulację ceny nabycia owego dobra, wymieniła poszczególne elementy i przeprowadziła ich wycenę.

Cel wydatku określa sam podatnik, jednak organ podatkowy w ramach przysługujących mu uprawnień kontrolnych ma prawo a nawet obowiązek ocenić czy czynność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa, a w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wyceny przedstawionej przez podatnika nie kwestionowały, skupiając się na analizie, czy poszczególne elementy przedmiotu umowy mogły być kwalifikowane jako elementy szeroko rozumianego know-how.

Katalog dóbr niematerialnych określony przez ustawodawcę w art. 16b przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w updop jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że nie ma uzasadnionych podstaw zarówno w świetle przepisów krajowych jak i wspólnotowych by pojęcie know - how rozumieć wąsko. Podkreślenia wymaga jednak, iż przywołane w skardze rozumienie pojęcia know - how nie różni się w istocie od tego, jakie zostało przyjęte przez organy podatkowe. Jest też ono zbieżne z definicją know - how zawartą w art.1 ust.1 lit i Rozporządzenia nr 772/2004 w sprawie stosowania art.81 ust.3 Traktatu do kategorii porozumień w transferze technologii (Dz. U UE.L 123.11 z dnia 27.04.2004r.). Według tej definicji know - how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wynikających z doświadczenia i badań, które są :

1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne;

2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia produktów objętych umową oraz

3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

O ile organ odwoławczy zwraca przy tym uwagę, że udzielający know - how ma obowiązek udostępnić wiadomości będące przedmiotem umowy, co jest jego zdaniem niemożliwe, gdy nośnikiem tych wiadomości mają być umysły wyszkolonych pracowników, o tyle podatnik ten aspekt całkowicie pomija, ogólnikowo stwierdzając, że wiedza, która została przekazana Spółce A posiadała wszelkie istotne cechy właściwe dla know - how, bo były to informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej i organizacyjnej. W argumentacji skarżącej jawi się oczywista niekonsekwencja, gdyż wskazuje ona, że "sam zakup maszyn i urządzeń nie pozwalał Spółce na przejęcie i kontynuowanie działalności Spółki B, a tym samym nie gwarantował uzyskania przychodów z działalności produkcyjnej. Skoro tak, to należy uznać, że zakup know - how i zatrudnienie wykształconych pracowników oraz kadry kierowniczej były warunkiem koniecznym i niezbędnym do uzyskania przez spółkę przychodów z działalności produkcyjnej". Sama strona nie utożsamia zatem zakupu know - how z zatrudnieniem pracowników.

Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie uznać należy za trafne dlatego, że dostrzega on brak należytej identyfikacji w zakresie przekazanej poprzez zatrudnienie pracowników wiedzy. Tymczasem know - how musi być ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych uwag należało przyjąć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości. Zakwestionowany wydatek w kwocie 2.535.000 zł netto nie stanowił bowiem kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będąc w rzeczywistości związany z kosztami wynagrodzeń pracowników, kosztami związanymi z ich pracą, kosztami szkoleń oraz kosztami związanymi z przekazaniem systemu ISO poniesionymi przez Spółkę B w latach 2001-2005.

Z opisanego w części historycznej stanu faktycznego opartego na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie w toczącym się postępowaniu zgromadzono szeroki zakres dowodów, w tym dokumentów zebranych w ramach czynności kontrolnych. Niewątpliwie na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Nie można na organy skarbowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Trafnie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę B kosztów będących podstawą do wyliczenia wskazanej w toku postępowania wartości know - how Spółka stwierdziła, że nie posiada dokumentów źródłowych i przedstawiła tylko szacunkowe wyliczenie. Podobnie Spółka nie wykazała że doszło do przekazania know - how w kwestionowanej części, chociaż to na niej w tym wypadku spoczywa obowiązek wykazania tego faktu

W wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, cyt. " Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ustanawiającym generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu.

Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. W rozpatrywanej sprawie faktura nr "[...]" jedynie w części odzwierciedla przeprowadzenie transakcji określonej jako know - how tj. przekazanie wartości prawnych i niematerialnych.

Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust, 1 ww. ustawy - skarżący winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Kwestię braku nośnika informacji praktycznych typu "know-how" należało zatem potraktować wyłącznie w kategoriach procesowych, to znaczy dowodowych, a nie materialnoprawnych i tak też uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm prawa europejskiego w związku z zastosowaniem w sprawie uchylonego z dniem 1 stycznia 2008r, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczającego prawo do odliczenia VAT należy zauważyć, że przepisy Szóstej Dyrektywy rzeczywiście nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym jednak miejscu rozważyć należy, czy tzw. klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 omawianej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej miało prawo takie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zachować. W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 91/08) oraz z dnia 27 sierpnia 2007r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bd 452/07. Jak trafnie zauważono w wymienionych orzeczeniach, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." Podobne uregulowanie zostało zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE obowiązującej od dnia 01 stycznia 2007 r. Zgodnie z jej art. 176 "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 01 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia." Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia wskazanej Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Począwszy od dnia 01 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ograniczenie to zniósł zaś dopiero z dniem 1 grudnia 2008r.

Wprawdzie w pierwszym z przywołanych uregulowań użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a w drugim "nie mogłyby być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów (na tę różnicę zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07), to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie tutejszego Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, mamy do czynienia z kontynuacją wyłączenia prawa do przedmiotowego odliczenia, a różnica w brzmieniu przepisu ma charakter tylko gramatyczny, nie zmieniły się natomiast kryteria ograniczające prawo do odliczenia, nie zmieniła się istota przepisu prawa. Ważne i przesądzające jest, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, jakoby użycie przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. trybu przypuszczającego ("nie mogłyby być zaliczone") stanowiło podstawę do tezy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii wprowadzono zupełnie nowe ograniczenie w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że począwszy od 01 maja 2004r. zostało wprowadzone ograniczenie, które wcześniej było stosowane. Zauważyć przy tym należy, że w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE nie wymieniono żadnego ograniczenia, żadnego dodatkowego wymogu w zakresie kontynuowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Reasumując stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego a organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że zaistniały warunki do zastosowania art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż będące przedmiotem sporu wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym

Na uwzględnienie nie zasługują również skargi Spółki na decyzje w przedmiocie określenia podatku VAT za sierpień oraz wrzesień i październik 2006r.

Jak wskazano wyżej kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. sprowadza się do badania zgodności decyzji z prawem. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 ustawy tej ustawy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne wymienione w tym przepisie akty i czynności administracyjne. Na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a. sąd jest zaś związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni tym samym wyłącznie funkcje kasacyjne, badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu spraw administracyjnych zakończonych decyzjami z dnia "[...]" wynika, że ich przedmiotem było określenie przez organy skarbowe nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym za sierpień oraz wrzesień i październik 2006r.. Według organów związane to zaś było m.in. z koniecznością uwzględnienia w rozliczeniach za wymienione miesiące, należności określonej w decyzji za okres wcześniejszy, będącej konsekwencją ustaleń organu w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w decyzji określającej podatek VAT Spółki za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r..

W związku z zarzutami i treścią złożonych w niniejszej sprawie skarg na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zwrócić należy uwagę, iż tak określony przedmiot sprawy administracyjnej wyznaczył granice ich rozpoznania przez sąd administracyjny, w świetle kompetencji wynikającej z powołanych wyżej przepisów p.u.s. oraz p.p.s.a.. Sąd będąc zatem zobowiązanym do zbadania zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć w granicach danej sprawy, nie mógł w niniejszym postępowaniu dokonywać ponownej oceny legalności rozstrzygnięcia za okres wcześniejszy. Tym samym poza rozważaniami w niniejszej sprawie należało pozostawić zarzuty i argumentację skargi co do zasadności zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT o nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej nabycie przez Spółkę A know – how.

Badając natomiast legalność rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Sąd stwierdził, iż w związku z określeniem nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym za sierpień oraz wrzesień i październik 2006r. organ prawidłowo uwzględnił swoje ostateczne decyzje odnoszące się do okresu poprzedniego, a w konsekwencji przyjął w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym z miesięcy poprzedzających okres rozliczeniowy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutu Spółki odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony, w decyzjach określających nadwyżkę przedstawiono bowiem ustalony stan faktyczny odnoszący się do przedmiotu sprawy. Powołano też podstawę prawną ze wskazaniem przesłanek zastosowania, na tle konkretnych okoliczności faktycznych. W dokonanych rozliczeniach uwzględniono wszystkie składniki pozwalające na weryfikację podatku należnego i naliczonego. W decyzjach obu instancji przyjęto zaś kwoty podatku należnego i naliczonego z sierpnia oraz września i października 2006r., w wysokościach zadeklarowanych przez stronę w korektach deklaracji VAT -7 za te miesiące, złożonych w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej. Nie jest natomiast wadą tych decyzji, nie zajęcie przez organ stanowiska w kwestii know - how, rozstrzygniętej jak wskazano wyżej decyzją ostateczną z dnia "[...]", kończącą postępowanie podatkowe w innej sprawie.

Nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego argumentacja skargi odnośnie nie stosowania przez organy zasad ekonomii procesowej oraz trwałości decyzji ostatecznych, co zdaniem strony, skutkować powinno przedłużeniem terminu rozpatrzenia sprawy na czas niezbędny do stwierdzenia, czy Spółka skutecznie zaskarżyła ostateczną decyzję dotyczącą wcześniejszego okresu rozliczeniowego, tj. lipca 2006r.. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu strony odnośnie niezawieszenia postępowań podatkowych, pomimo złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca 2006r.

Jak trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się cyt.: "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpił), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" (Graczyk B. "O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym", Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, Seria I, str. 91 i 92).

Zatem, wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c lipiec 2006r. nie stanowi zagadnienia wstępnego (z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowanie) do zawieszenia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące następne.

Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe zasad ekonomii procesowej oraz pogłębiania zaufania do organów państwa w związku z wydaniem decyzji obejmujących różne czasowo okresy rozliczeniowe, tj.: czteromiesięczne (kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006r.), miesięczne (sierpień 2006r.) i dwumiesięczne (wrzesień, październik 2006r.). Wprawdzie dokonanie takiego właśnie sposobu podziału przedmiotu prowadzonego postępowania administracyjnego nie zostało przez organy uzasadnione, niemniej jednak wobec tego, iż strona nie wykazała jaki wpływ mogło to mieć na ustalenia faktyczne i prawne w niniejszej sprawie, okoliczność ta nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Tym bardziej w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą wynikającą z art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. organ prawidłowo dokonał rozliczenia podatku za poszczególne miesiące kalendarzowe. Brak jest przy tym uregulowań wyraźnie wskazujących na obowiązek objęcia decyzją tylko jednego okresu rozliczeniowego danego podatku.

Poza granice badania przez sąd administracyjny, legalności zaskarżonych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym sierpień oraz wrzesień i październik 2006 r. wykraczają w tej sytuacji zarzuty wniesionych skarg wskazujące na konieczność trzykrotnego uiszczenia wpisu sądowego, w związku z zaskarżeniem trzech wydanych przez organ decyzji administracyjnych. Przy czym zauważyć należy, iż strona nie podnosiła tej kwestii, w związku z wezwaniem do uiszczenia wpisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jeżeli zatem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, to zarzuty podniesione przez skarżącą w nie mogą prowadzić do jego uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).