II FSK 1763/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-12-16	
Data wpływu	2009-09-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Maciej Kurasz
Włodzimierz Kubiak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1066/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 18 § 1 pkt 6a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170, art. 183 § 2 pkt 4, art. 190;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA (del.) Maciej Kurasz, , Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1066/08 w sprawie ze skargi C. Z. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. Z. S.A. w Z. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. W następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 sierpnia 2004 r. – po powtórnym rozpatrzeniu sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 8 lutego 2002 r. wydał decyzję, którą określił Hucie "Z." S. A. w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległość w przedmiotowym podatku oraz odsetki za zwłokę. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w K. w dniu 14 maja 2002 r. wydała decyzję mocą której uchylono w całości zaskarżoną decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, a w szczególności uzyskaniu ekspertyzy zgromadzonego materiału dowodowego przez prof. dr hab. T. F., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 22 marca 2004 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 2.340.865,00 zł, z uwagi na nieuwzględnienie w kosztach podatkowych kwoty 18.731.236,92 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zakwestionowane opłaty zostały poniesione przez spółkę na podstawie umowy zawartej w dniu 10 marca 1999 r. pomiędzy "I." S.A. z siedzibą w W., a Hutą "Z." S.A.

Powołano się między innymi na § 1 umowy, który stanowił, że jej przedmiotem jest udostępnienie skarżącej spółce rozwiązań technicznych, handlowych i marketingowych dotyczących możliwości korzystania z będących w posiadaniu "I." S. A informacji (know - how) dotyczących i obejmujących w szczególności:

- doświadczenie zawodowe oraz kontakty handlowe pracowników zatrudnionych do dnia 31 grudnia 1998 r. w [...] "I.", a którzy od dnia 1 stycznia 1999 r. stali się pracownikami spółki,

- dokumenty dotyczące kontaktów handlowych, w tym listy klientów "I."-u, jego kontaktów z odbiorcami oraz bazy danych klientów ,

- archiwa dotyczące współpracy z klientami, do których "I." miał nieograniczony dostęp, a które zawierają dane dotyczące kontraktów, zamawianych dotychczas towarów, cen, znajomość rynku, informacje dotyczące konkurencji branżowej.

Powyższa umowa została zawarta na okres trzech lat. Wynagrodzenie "I." zostało określone w § 7 umowy, w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży całości produktów.

Z tytułu powyższych należności skarżąca spółka wpłaciła w 2000 r. na rzecz "I." S.A. kwotę 11.695.241 zł. Od nieterminowych wpłat z tego tytułu spółka została obciążona odsetkami za zwłokę

Organ pierwszej instancji podał, że spełnienie wynikającego z tej umowy świadczenia polegało na przejęciu przez spółkę wzorów typowych dokumentów stosowanych przez "I." S. A. w handlu stalą, listy klientów zagranicznych - odbiorców wyrobów stalowych Huty Z. oraz listy klientów krajowych - odbiorców wyrobów stalowych Huty Z., a także postawieniu do dyspozycji spółki oraz zapewnieniu pełnego dostępu do wszelkich informacji i dokumentów dotyczących obrotu wyrobami stalowymi począwszy od 1993 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane opłaty licencyjne, które zostały ustalone w wysokości 2,2 % od całości przychodów ze sprzedaży spółki, w sytuacji gdy przed jej zawarciem "I." S. A. pobierała "marżę" w wysokości 3,45% od konkretnej transakcji, trudno jest uznać za racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, skoro skarżąca spółka zatrudniała wysoko kwalifikowanych i wynagradzanych pracowników w celu aktywizacji sprzedaży. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego instancji dokonano analizy opinii prof. dr hab. T. F. uznając na tej podstawie, że nie jest możliwe przyjęcie, aby na podstawie tej umowy zostały przekazane spółce istotne informacje inne od jego własnej wiedzy i doświadczeń w zakresie zaopatrzenia, które okazały się użyteczne ekonomicznie i wpłynęły na wzrost efektywności gospodarczej licencjobiorcy. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji wydatki poniesione przez spółkę z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

2. W odwołaniu od decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszyła przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 103, poz. 482 ze zm.) poprzez błędną interpretację istoty umowy know - how z dnia 10 marca 1999 r. zawartej z I. S.A. oraz naruszenie art. 15 ust. 1 tejże ustawy poprzez zaprzeczenie istnienia związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Zarzucono także naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka uzupełniła odwołanie ekspertyzą prawną sporządzoną przez prof. dr hab B. B. oraz A. B., w której dokonano oceny prawnej umowy z dnia 10 marca 1999 r. przez pryzmat stanu faktycznego kształtującego się przed i po jej zawarciu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że umowa zawarta w dniu 10 marca 1999r. nie jest umową know-how, ze względu na brak cech identyfikujących tego rodzaju umowy (poufność, istotność, zidentyfikowanie we właściwej formie).

4. Skarga spółki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1522/04. Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę o ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podnoszone przez spółkę zarzuty sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii uznania za koszty podatkowe poniesionych przez nią wydatków na rzecz "I."-u, dotychczasowego pośrednika w obrocie stalą. W motywach orzeczenia zwrócono uwagę na następujące kwestie: zdaniem Sądu od momentu zakwestionowania przez organ podatkowy danego wydatku, ciężar dowodu zostaje przesunięty na podatnika, który musi wykazać, że cyt.: "zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zaniżonym przychodem"; przy rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić okoliczności towarzyszące zawarciu spornej umowy, a przede wszystkim stan faktyczny jaki miał miejsce przed i po zawarciu umowy, a nie koncentrować się na formalnej ocenie umowy, czy spełnia ona wymogi know-how; przychody spółki wzrosły po podpisaniu umowy, gdyż marża 2,2% jest niższa od marży z poprzednich lat; w bliskiej perspektywie przychody Spółki miały ulec wyraźnemu zwiększeniu, gdyż umowa zawarta była zawarta jedynie na okres 3 lat; istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma aspekt historyczny współpracy spółki z "I."-em, a także twierdzenie spółki, że po żadnej ze stron nie istniały bodźce podatkowe, które uzasadniałyby przenoszenie kosztów.

5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07 uchylił powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2004 r. W orzeczeniu tym wskazano na następujące kwestie: organy podatkowe powinny ponownie rozważyć, czy podstawę prawną dla przejęcia Biura Stali stanowiło jedynie porozumienie z 06 listopada 1998 r., a nie jak twierdzi spółka wszelkie umowy i porozumienia zawarte na podstawie ww. porozumienia, w tym umowa z dnia 10 marca 1999 r.; niezbędne jest także stwierdzenie, czy spółka wykazała zasadność zawarcia umowy z dnia 10.03.1999 r. oraz dokonanie oceny charakteru jej skutków dla prowadzonej przez spółkę działalności; konieczne jest przeanalizowanie uwarunkowań gospodarczych - także historycznych - działalności Biura Stali; podczas ponownego rozpatrywania sprawy należy mieć na uwadze związek pomiędzy porozumieniem zawartym w dniu 6 listopada 1998r. a umową z dnia 10 marca1999 r., na co wskazuje treść § 1 pkt a powyższej umowy.

6. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji przedstawiono ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy, a przede wszystkim treść umowy zawartej w dniu 10 marca 1999 r. pomiędzy "I." S.A. a Hutą Z. S.A. oraz okoliczności towarzyszące jej zawarciu, w tym też historyczny kontekst umowy.

Wskazano, że w dniu 10 stycznia 2002 r. strony uzgodniły, że umowa ta obowiązuje na czas nieoznaczony. W dniu 15 marca 1999 r. podpisano protokół uzgodnień dodatkowych z którego wynika, że zgodnie z umową z dnia 10 marca 1999 r. "I." S.A. przekaże Hucie Z. S.A. wzory typowych dokumentów stosowanych przez I. w handlu stalą. Odnosiło się to także listę klientów zagranicznych, będących odbiorcami wyrobów stalowych Huty Z. i listę klientów krajowych, będących odbiorcami wyrobów stalowych tej spółki.

Wskazano także, że w aktach sprawy znajdują się dwie ekspertyzy dotyczące przedmiotowej umowy. Pierwsza z nich została opracowana przez prof. dr hab. T. F. oraz druga zaś został przygotowana przez prof. dr hab. B. B. oraz A. B.

Organ odwoławczy zauważył, że powyższe ekspertyzy, mimo że odnoszą się do tej samej umowy, dokonują jej oceny pod innym kątem, przez co nie mogą być uznane za polemiczne względem siebie.

Odnosząc się do spornej kwestii, organ odwoławczy stwierdził, że nie neguje absolutnie koncepcji wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie konieczności łącznego potraktowania umowy z dnia 10 marca 1999 r., porozumienia "pracowniczego" z dnia 6 listopada 1998 r. oraz przejęcia przez Hutę udziałów w C [...] Sp. z o.o. Jednakże zwrócono uwagę, że każdy z poszczególnych elementów tegoż zdarzenia rodzi niewątpliwie zupełnie odrębne skutki prawno podatkowe, a te właśnie zasadniczo stanowią dla organów podatkowych istotę ewentualnie rodzących się sporów.

Dokonując w postępowaniu odwoławczym oceny całości przedłożonego materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że analizując treść umów łączących Hutę z "I" oraz pozostałe przedłożone dowody, należy uznać, że stosunki łączące te dwa podmioty opierały się na szeroko rozumianej współpracy w wielu dziedzinach. Ponadto umowy z "I." były najczęściej zawierane na czas określony, bądź też po pewnym czasie rozwiązywane i nie zobowiązywały - z uwagi na ich treść - żadnej ze stron do wypłaty jakichkolwiek odszkodowań czy świadczeń wyrównawczych związanych z jej rozwiązaniem. Poza tym zaznaczono, że przedmiotowe opłaty skarżąca spółka traktuje sama jako związane z tzw. procesem restrukturyzacyjnym i zawarciem nowej umowy w dniu 10 marca 1999 r.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu umowy z dnie 10 marca 1999 r. oraz charakteru transakcji dokonanej między stroną skarżąca a I. S.A., to jest przyjęcie, że zawarcie umowy z dnia 10 marca 1999 r. nie mogło mieć wpływu na wielkość przychodów skarżącej oraz stwierdzenie, że skarżąca nie udowodniła celowości poniesionych na podstawie umowy wydatków,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją rzeczonej umowy oraz uzależnienie kwalifikacji wydatków do kosztów od dowolnej oceny ekonomicznej zasadności poniesienia wspomnianych wydatków,

- art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach sadów administracyjnych wydanych w tej sprawie to jest wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 111/07;

- art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego, postępowania dowodowego w znacznej części, co wykraczało poza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania i wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję, działał w warunkach związania treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r., a pośrednio też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1447/05), który rozpoznawał sprawę w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej i skargę tę uwzględnił.

Powodem uchylenia przez Sąd poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. było to, że postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym, głównym zadaniem Sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę wykonał zawarte w wyroku Sądu z dnia 23 kwietnia 2007 r. zalecenia co do dalszego postępowania a także, czy zastosował się do oceny prawnej zawartej w tym wyroku.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też akta sprawy wskazują na to, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania. Dotyczy to w szczególności wzbogacenia materiału dowodowego w zakresie historycznego aspektu współpracy strony skarżącej z "I."-em. Zgromadził materiał dowodowy w postaci 21 umów łączących oba te podmioty w okresie przed zawarciem porozumienia z dnia 6 listopada 1998 r., a potem umowy z dnia 10 marca 1999 r., a następnie dokonał analizy ich postanowień. Dokonał też analizy treści wspomnianego porozumienia oraz powiązał jego postanowienia z treścią umowy z dnia 10 marca 1999 r.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ponoszone przez stronę skarżącą w związku wykonaniem umowy z dnia 10 marca 1999 r., czyli wydatki na rzecz swego dotychczasowego pośrednika, zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przed zawarciem wskazanej umowy całość działań i ryzyka związanego ze sprzedażą na rynkach zagranicznych oraz część funkcji i ryzyka związanego ze sprzedażą krajową spoczywała na "I.". Huta Z. nie posiadała w tym czasie zaplecza technicznego ani osobowego, na bazie którego mogłaby przejąć funkcje realizacji sprzedaży swojej produkcji. W 1999 r. "I.", będąca udziałowcem Huty Z., podjęła decyzję o rozpoczęciu działań mających na celu usamodzielnienie Huty. W szczególności od 2000 r. Huta Z. miała rozpocząć sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania te miały przyczynić się do pozyskania w przyszłości dla skarżącej spółki strategicznego inwestora. Mając na uwadze fakt, że osiągnięcie tego celu wiązało się z rezygnacją "I."-u z dotychczasowej dochodowej działalności oraz przekazaniem rozwiniętego działu sprzedaży (Biuro Stali), strony zawarły umowę, na podstawie której Huta Z. zobowiązała się do wypłaty na rzecz I. w ciągu 3 lat rekompensaty w wysokości 2,2% miesięcznej wartości przychodów netto ze sprzedaży produktów. W ramach umowy I. przekazał Hucie Z. również informacje na temat klientów, rynków zbytu, szczegółów zawierania kontraktów i strategii negocjacyjnych. W wyniku procesu reorganizacji powstała nowa struktura pionu handlu Huty, która doprowadziła do pełnej integracji pracowników Biura Stali Firmy I. z pracownikami Huty Z.

I. na skutek wykonania postanowień powołanej umowy przestała osiągać przychody z pośrednictwa świadczonego na rzecz Huty Z. To "odstąpienie rynku" ma swoją wymierną wartość. Jest ona determinowana wieloma czynnikami, niekiedy bliskimi układowi relacji pomiędzy dotychczasowymi kooperantami (producentem i pośrednikiem), a niekiedy od tego układu oddalonymi (np. przewidywane przemiany koniunktury rynkowej). Stwarzać to może istotne trudności w wycenie wartości przedmiotu transakcji, jakim jest odstąpienie rynku.

W aktach sprawy znajdują się dwa aneksy do umowy z dnia 10 marca 1999r. Aneks o nr.1 rzeczywiście stanowi, że umowa obowiązuje na czas nieoznaczony. Natomiast Aneks nr.2 z dnia 29 listopada 2002 r. dotyczy przede wszystkim rekalkulacji wartości przekazanego know-how, w pkt IV zawiera też istotne z punktu widzenia dotychczasowych rozważań postanowienie iż strony postanowiły, że umowa zostanie rozwiązana z dniem dokonania całkowitego rozliczenia płatności między nimi. W toku postępowania przed organem okoliczność ta nie była przedmiotem analizy, w szczególności zaś nie ustalono, kiedy umowa została rozwiązana i jakie płatności ostatecznie strona skarżąca poniosła z tytułu owych opłat. Organ w swych rozważaniach w istocie okoliczność tę pominął, chociaż w orzeczeniach Sądów obydwu instancji wskazywano na nią jako na okoliczność doniosłą dla oceny charakteru spornych wydatków.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko strony skarżącej, że umowa, której treścią jest zobowiązanie dotychczasowego pośrednika do zaprzestania świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży wyrobów producenta i wprowadzenie go w istniejące stosunki rynkowe w których poprzednio uczestniczył, udzielając jednocześnie niezbędnej pomocy organizacyjno-technicznej, daje podstawę do zaliczenia wydatków w związku z nią poniesionych przez podatnika-beneficjenta umowy do kosztów uzyskania przychodów.

Odmienne stanowisko organu odwoławczego, jako naruszające art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogło zostać zaaprobowane.

9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 153 tej ustawy, art. 141 § 4, art. 170 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek niezastosowania się przez Sąd do zasady związania oceną prawną, wykładnią prawa oraz wskazaniami wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. sybn. Akt I SA/Gl 111/07 oraz formułowania ocen prawnych sprzecznych z tymi wyrokami, przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że to organy nie przestrzegały tej reguły,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek:

-- nieprzyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia pełnego stanu faktycznego sprawy, tj. braku ustosunkowania się do materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy w wyniku wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2007 r. oraz zastosowania się do ocen prawnych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r., co spowodowało oparcie się przez Sąd na materiale dowodowym zebranym przed wydaniem tego wyroku, a w efekcie doprowadziło do nierozważenia wszystkich aspektów sprawy, pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności oraz dokonanie błędnych ustaleń,

-- jednostronnego oparcia się na twierdzeniach skarżącej spółki i części materiału dowodowego, w tym przede wszystkim na opinii prof. dr hab. B. B. i A. B., określając przy tym prof. dr ha. B. B. jako biegłego, mimo że organy nie powołały tej osoby na biegłego przy równoczesnym nieodniesieniu się do pozostałego materiału dowodowego, w tym opinii prof. dr hab. T. F.,

-- przeanalizowaniu umowy z dnia 10 marca 1999 r. jedynie pod kątem formalnym bez powiązania jej z okolicznościami towarzyszącymi jej zawarciu, co pozostaje w sprzeczności ze wskazaniami i ocena prawna wynikającą ze wskazanych powyższej wyroków sądów administracyjnych, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie podjął wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wykonania umowy z dnia 10 marca 1999 r. jednocześnie niestosując się do oceny prawnej wyrażonej w omawianych wyrokach, pomimo że organ zgodnie z tymi ocenami uzupełnił materiał dowodowy i wszechstronnie go przeanalizował, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów oraz wydanie zaleceń zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy – uzupełnienie materiału o aneks nr 2 z dnia 29 listopada 2002 r. i jego analizy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151, art. 133 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnemi w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek wadliwie dokonanej przez Sąd kontroli sprawy administracyjnej i arbitralne jej rozstrzygnięcie, zamiast poprzestania jedynie na ocenie zgodności działania organów podatkowych z obowiązującym prawem,

b) prawa materialnego – art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 153, art. 170 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię, która nie uwzględnia wykładni i oceny prawnej wyrażonej we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka organu zgłosiła zarzut nieważności zaskarżonego wyroku, jako wydanego z naruszeniem art. 18 pkt 6a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polegało ono na tym, że przy wydawaniu wyroków Sądu pierwszej instancji w dniu 23 kwietnia 2007 r. i w dniu 9 marca 2009 r. w składach orzekających uczestniczyła ta sama sędzia.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu organu podatkowego, a więc zarzutu nieważności postępowania, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku oraz wyroku z dnia 23 kwietnia 2007 r. z udziałem w składach orzekających w obu sprawach tego samego sędziego. Zarzut ten został oparty na treści art. 183 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 § 1 pkt 6a tego Prawa.

Oceniając trafność wymienionego zarzutu trzeba stwierdzić, że zaskarżony wyrok został wydany w dniu 9 marca 2009 r. Tymczasem nowela do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mocą której dodano w art. 18 § 1 tej ustawy nowy pkt 6a, na który to przepis powołała się pełnomocniczka organu podatkowego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w dniu 3 grudnia 2010 r., weszła w życie z dniem 8 stycznia 2010 r. Nowy przepis został dodany art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 1736). Wskazany przepis art. 18 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie obowiązywał zatem w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia, co powoduje, że zarzut nieważności postępowania o przepis ten oparty jest nieuzasadniony.

Przechodząc do oceny zasadności podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie są one usprawiedliwione. Z tego też powodu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty kasacyjne dotyczą zarówno naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych koncentrują wokół kwestii niezastosowania się w zaskarżonym wyroku do ocen i wykładni prawa oraz wytycznych do dalszego postępowania zawartych w wydanych w sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto zarzuty te dotyczą zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i jego oceny dokonanej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz przekroczenia granic sądowej kontroli legalności działania organu podatkowego i arbitralności dokonanego rozstrzygnięcia. Zarzuty proceduralne łączą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które polegają, zdaniem skarżącego organu, na błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Istotę sporu w sprawie niniejszej stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia w roku podatkowym 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych opłat uiszczonych przez skarżącą spółkę (licencjobiorca) na rzecz "I." S.A.(licencjodawca) na podstawie umowy z dnia 10 marca 1999 r.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w roku podatkowym 2000 stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma początkowa część zacytowanej definicji, to jest koszty uzyskania przychodu rozumiane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Problemowi kosztów uzyskania przychodów poświęcone jest wiele orzeczeń sądów administracyjnych oraz komentarzy i opracowań (por. np. A. Gomułowicz w Podatek dochodowy od osób prawnych. Unimex 2010, str. 415 i nast.). Dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy użyteczne jest przywołanie słownikowego, językowego znaczenia użytego w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej pojęcia "w celu".

Według Słownika poprawnej polszczyzny (pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 1999, str. 89) przez cel rozumie się to, do czego się dąży, co chce się osiągnąć. W aspekcie kosztów uzyskania oznaczać to powinno, że za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu należy uznać taki koszt, którego celem jest osiągnięcie przychodu.

Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenie brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wadliwie zrozumiano treść normy prawnej zawartej w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na zagadnienie oceny zgromadzonego w sprawie materiału z punktu widzenia normy prawnej zawartej w przywołanych wyżej przepisie zwrócono uwagę w wydanych sprawie orzeczeniach, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Już bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. Sąd ten uznał za trafny zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności towarzyszących przejęciu Biura Stali "I." przez skarżącą spółkę, w szczególności w zakresie charakteru transakcji dokonanej między oboma spółkami, to jest przyjęcie, że zawarcie w dniu 10 marca 1999 r. umowy nie miało wpływu na wielkość przychodów skarżącej spółki. Sąd wskazał nadto, że opłaty licencyjne uiszczone na rzecz "I." przez skarżącą spółkę były niższe od marży pobieranej przez tę spółkę za pośrednictwo. W rezultacie mogło to mieć wpływ na powiększenie przychodów skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku zarzucił nadto organom podatkowym skoncentrowanie się wyłącznie na formalnej ocenie umowy z dnia 10 marca 1999 r., zwłaszcza czy spełnia ona wymogi umowy know-how, a nierozważenie okoliczności towarzyszących jej zawarciu, a przede wszystkim jaki stan faktyczny kształtował się przed i po zawarciu umowy.

Wskazane wyżej oceny zostały uwzględnione zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2007 r., przede wszystkim zaś w zaskarżonym w sprawie niniejszej orzeczeniu. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ten ostatnio wymieniony wyrok został wydany z naruszeniem art. 153, art. 170 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jak i jego oceny, na uwzględnienie nie zasługują. Stanowią one jedynie polemikę z ocenami w tym zakresie dokonanymi w zaskarżonym wyroku. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnej nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżone orzeczenie zawiera rozstrzygnięcie o arbitralnym charakterze. Treść akt sprawy uzasadniają stwierdzenie, że zostało ono oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach, a ocena tego materiału dokonana w zaskarżonym wyroku w zakresie zaliczenia poniesionych na podstawie umowy z dnia 10 marca 1999 r. przez skarżącą spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. nie jest dowolna lecz wynikająca z prawidłowej oceny materiału dowodowego.

Nie nosi waloru gołosłowności stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wytycznych wynikających z oceny prawnej zawartej w wyroku tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2007 r. Trafna jest przy tym konstatacja składu orzekającego, że respektowanie wskazanych wytycznych sądów przez organy podatkowe sprowadzało się jedynie do deklaracji a nie polegało na ich uwzględnieniu w aspekcie merytorycznym.

Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące oparcia się przez Sąd pierwszej instancji na znajdującej się w aktach sprawy opinii prawnej, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że takie postępowanie składu orzekającego w sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa opinia prawna została bowiem przedstawiona organom podatkowym w postępowaniu odwoławczym. Stanowiła więc składnik materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jako taki została wykorzystana przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że autor opinii prawnej został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określony jako biegły, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi oczywistą omyłkę, nie mającą istotnego wpływu na dokonane w orzeczeniu tym rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.