I SA/Po 1547/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-31	
Data wpływu	2016-11-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 3242/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 22b ust.1 pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 16b ust.1 pkt 6; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117;  art. 144, art. 147; Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 14c par. 1,2, art. 14o par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718;  art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2,4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 31 poz 153;   par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. f; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi TM [...] Sp. z o.o. w [...] i inni na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskodawca T. M. wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest inna spółka komandytowa, której z kolei wspólnikami są wnioskodawca oraz pozostali zainteresowani, wystąpiła z podaniem do Urzędu Patentowego o udzielenie prawa ochronnego na słowno-graficzny znak towarowy. Przewiduje się, że procedura rejestracyjna zakończy się wydaniem przez Urząd Patentowy prawomocnej decyzji przyznającej prawo ochrony na zgłoszony znak towarowy. Po uzyskaniu decyzji przyznającej prawo ochronne, spółka komandytowa nabędzie prawo ochronne na znak towarowy określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Spółka komandytowa planuje znak towarowy chroniony prawem ochronnym wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy uzyskanie przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie dla Spółki stanowiło nabycie wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji zainteresowani nabędą prawo do amortyzowania znaku towarowego na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej updop) oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej updof)?

2. Czy zainteresowani będą mogli ująć w kosztach uzyskania przychodów wartość odpisu amortyzacyjnego ustaloną proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku Spółki?

3. Czy prawidłowym jest przyjęcie dla celów amortyzacji podatkowej jako wartości początkowej znaku towarowego objętego prawem ochronnym jego wartości rynkowej ustalonej w wycenie sporządzonej na dzień rejestracji znaku?

Wnioskodawca w zakresie pytanie 1 wyraził pogląd, że na podstawie art. 144 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117, ze zm., dalej upwp) wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Zgodnie z art. 149 upwp udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Z powyższego wynika, iż decyzja Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny, wobec czego uzyskanie jej przez Spółkę będzie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowało dla zainteresowanych nabyciem prawa do amortyzowania znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej, tj. prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej.

W zakresie natomiast pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że po uzyskaniu prawa ochronnego przez Spółkę uzyskała prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego ustalonego w wartości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez każdego z nich prawa do udziału w zysku Spółki.

Natomiast odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca podniósł, że właściwym będzie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki znaku towarowego w wartości początkowej równej wartości rynkowej znaku towarowego, wynikającej z wyceny sporządzonej na dzień uzyskania decyzji o przyznaniu prawa ochronnego. Wartość rynkowa ustalona na dzień uzyskania decyzji o przyznaniu prawa ochronnego stanowić będzie wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w części dotyczącej pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe, natomiast w części pytania nr 3 jest bezprzedmiotowe.

W interpretacji organ wskazał, że praw do znaku towarowego, które nabywa się na podstawie przepisów ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku ze zgłoszeniem, nie można uznać za prawa w rozumieniu tej ustawy, gdyż takimi prawami będą w odniesieniu do znaku towarowego wyłącznie prawa ochronne. W konsekwencji prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji, z uwagi na ich niewymienienie w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop (art. 22b ust. 1 pkt 6 updof), nie podlegają amortyzacji podatkowej. Zatem uzyskanie przez spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego nie będzie stanowiło nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym wnioskodawca nie będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki ani wartości odpisu amortyzacyjnego ani też ustalić wartości początkowej tego znaku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzucił:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 updop oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 updof w związku z art. 147 ust. 1, 149, 150 oraz art. 153 ust. 1 upwp poprzez uznanie, iż pomimo konstytutywnego charakteru decyzji Urzędu Patentowego nabycie na jej podstawie prawa ochronnego na znak towarowy nie stanowi nabycia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej i w konsekwencji odmowę prawa do rozpoznania jako koszt podatkowy odpisu amortyzacyjnego w części odpowiadającej udziałowi skarżących w zysku spółki wnioskującej o udzielenie prawa ochronnego,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako O.p.) poprzez niespełnienie przez organ wymogów co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz działanie organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku art. 14o § 1 O.p. poprzez uznanie za bezprzedmiotowe stanowiska skarżących przedstawionego w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3 we wniosku i niedokonanie oceny stanowiska zainteresowanych w odniesieniu do tego pytania; co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż w zakresie objętym pytaniem nr 3 miało miejsce wydanie tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo i nie zostały w niej naruszone wskazane w treści skargi przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór jaki istnieje między stronami dotyczy kwestii, czy uzyskane prawo ochronne na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie stanowiło nabycie, o którym mowa w art. 16 b ust. 1 pkt 6 updop oraz w art. 22b ust 1 pkt 6 updof.

Prawidłowe w tej sytuacji rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od właściwej interpretacji art. 16 b ust. 1 pkt 6 updop (art. 22b ust 1 pkt 6 updof). Chodzi mianowicie o zwrot "nabycie prawa nadającego się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania" – określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej.

W świetle utrwalonego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych, zapoczątkowanego już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08 należy wskazać, że co do zasady, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, amortyzacji może podlegać (przy spełnieniu innych jeszcze przesłanek określonych w tym przepisie) jedynie znak towarowy, na który udzielono w stosownym trybie przewidzianym w uregulowaniach zawartych w upwp, praw ochronnych do tego znaku, natomiast niewystarczające jest samo zgłoszenie takiego znaku (zob. także wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1003/08, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1741/09, wyrok NSA z 30.01.2014 r. sygn. akt II FSK 400/12).

W orzecznictwie NSA (cytowany już wyrok NSA z 30.01.2014 r. sygn. akt II FSK 400/12 ) wyrażany jest pogląd prawny, podzielany przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 upwp stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Poprzez wydanie decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku, jest to nabycie pierwotne. Wbrew twierdzeniu organu uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 16b ust.1 pkt 6 updop oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 updof przez niewłaściwą jego interpretację okazał się zasadny.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 c § 1 § 2 Op. –gdyż organ dokonał oceny stanowiska strony, wyrażając także własny pogląd a to, że jest on odmienny od zaprezentowanego we wniosku o interpretację nie oznacza naruszenia wskazanego przepisu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14o § 1 O.p ponieważ konieczność odniesienia się do stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 3 uzależniona była od potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska w zakresie dwóch wcześniejszych pytań. Ze względu na uznanie stanowiska w części dotyczącej pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, organ pytanie nr 3 uznał za bezprzedmiotowe. Tym samy nie można przyjąć, że w zakresie pytania nr 3 miało miejsce wydanie tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ wydano jedną interpretację, która obejmowała trzy powiązane ze sobą pytania

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji podatkowej w wydanej interpretacji uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 16b ust.1 pkt 6 updop oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 updof, mając na uwadze, iż jest ona także następstwem utrwalonego już stanowiska judykatury w odniesieniu do zagadnienia prawnego poddanego sądowej kontroli.

W związku z powyższym Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016 poz. 718, ze zm.).O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy, uwzględniając zapisy § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).