III SA/Wa 705/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-25	
Data wpływu	2024-03-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 77b, art. 79, art. 80 oraz art. 233 § 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 184;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] września 2023 r. poinformował C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") o zaliczeniu zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 51.930,00 zł wraz z oprocentowaniem obliczonym na 16 sierpnia 2023 r. w kwocie 9.701,00 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynikającej z decyzji Naczelnika US z [...] marca 2023 roku. W postanowieniu zostało wskazane, że zaliczenia dokonano w następujący sposób:

– kwotę 56.178,00 zł na należność główną (z czego 48.427,00 zł to kwota ze zwrotu, a 7.751,00 zł to kwota z oprocentowania),

– kwotę 5.453,00 zł na odsetki za zwłokę (z czego 3.503,00 zł to kwota ze zwrotu, a 1.950,00 zł to kwota z oprocentowania).

Organ pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że kwota odsetek za zwłokę w wysokości 3.503,00 zł została naliczona od 2 kwietnia 2019 r. do 25 lutego 2020 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r.), natomiast kwota 1.950,00 zł została naliczona od 2 kwietnia 2019 r. do 16 sierpnia 2023 r. (dzień realizacji zwrotu).

Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji spółka wniosła zażalenie z 27 września 2023 roku. Wniosła w nim o uchylenie ww. rozstrzygnięcia Naczelnika US z [...] września 2023 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), w zw. z art. 76b § 1 ww. ustawy, poprzez wadliwe zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. z 25 lutego 2020 r. w kwocie 51.930,00 zł wraz z oprocentowaniem na dzień 16 sierpnia 2023 r. w kwocie 9.701,00 zł na poczet niewymagalnej zaległości podatkowej, bowiem decyzja z [...] marca 2023 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p., z uwagi na jej wadliwe doręczenie; powyższe stanowi o uchybieniu przez organ art. 121 § 1 i 2, 123, 2a i 138e O.p., jak również stanowi podstawę wniosku strony z 22 września 2023 r. o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 i 2 w zw. z art. 244 § 1 O.p.,

1) art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 ww. ustawy, poprzez wadliwe zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w sytuacji, gdy zwrot ten podlega weryfikacji w ramach odrębnego postępowania podatkowego.

Skarżąca uzasadniając zarzuty wskazała, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, bowiem nie istnieje wymagalna zaległość podatkowa, która mogłaby być podstawą do zaliczenia zwrotu, ponieważ decyzja Naczelnika US z [...] marca 2023 r. nr [...] nie weszła skutecznie do obrotu prawnego z uwagi na jej wadliwe doręczenie (z pominięciem pełnomocnika). Organ podatkowy uchybił obowiązkowi sporządzenia protokołu z czynności ustnego poinformowania w dniu 30 listopada 2020 r. przez prezes zarządu C. Sp. z o.o. w obecności pracowników urzędu, że w toku prowadzonych wobec spółki kontroli podatkowych, w tym kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., spółka będzie reprezentowana przez pełnomocnika – M.Z., ograniczając się jedynie do sporządzenia adnotacji datowanej na 2 grudnia 2020 roku.

Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że zostało złożone skuteczne oświadczenie woli o ustanowieniu pełnomocnika w toku ww. kontroli. W jej ocenie organ uznał zgłoszone pełnomocnictwo, bowiem nie wezwał spółki do uzupełnienia jakichkolwiek braków w udzielonym pełnomocnictwie. Mimo to, organ podatkowy prowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, bez udziału ustanowionego pełnomocnika. Skutkowało to tym, że wszystkie pisma wysłane w toku przedmiotowej kontroli, jak również protokół z kontroli podatkowej z 12 lutego 2021 r., były wadliwie doręczone podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika. Skarżąca zwróciła uwagę, iż pełnomocnictwo dla M. Z. zostało wypowiedziane dopiero pismem z 14 lipca 2021 roku.

W dalszej kolejności spółka zaznaczyła, że pismem z 2 marca 2021 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 8 marca 2021 r.) zostało złożone kolejne pełnomocnictwo, z którego wynika że upoważniła ona doradcę podatkowego A.P., doradcę podatkowego A.S. i doradcę podatkowego S.R. do reprezentowania przed organami Krajowej Administracji Skarbowej oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sprawie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., będących przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 20 października 2020 roku.

Spółka wskazała, że przedmiotowe pełnomocnictwo obejmowało m.in. udział we wszystkich czynnościach podejmowanych na wszystkich etapach kontroli i/lub wszczętego w jej rezultacie postępowania podatkowego. Złożone pełnomocnictwo zostało w pełni uznane przez organ podatkowy, bowiem organ przyjął złożone przez pełnomocnika A.S. do protokołu kontroli zastrzeżenia i włączył je do akt sprawy, a ponadto drugi z pełnomocników – S.R. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdzie organ uznał, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do reprezentowania.

Skarżąca zarzuciła, iż postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2021 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi protokołem kontroli z 12 lutego 2021 r. nie zostało wysłane pełnomocnikom, mimo że w pełnomocnictwie z 2 marca 2021 r. wyraźnie wskazano, że pełnomocnictwo upoważnia do reprezentowania podatnika także w toku postępowania podatkowego wszczętego na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Strona zaznaczyła, iż wskazane postanowienie zostało wysłane wyłącznie do siedziby Spółki, tj. pod adres [...].

Reasumując, spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji złożenia po zakończeniu kontroli podatkowej oświadczenia wobec organu, że spółka udziela pełnomocnictwa do wszczętego na bazie jej ustaleń postępowania podatkowego, organ winien pełnomocnictwo takie przyjąć jako złożone do postępowania podatkowego. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do treści pełnomocnictwa organ winien z kolei wezwać stronę do sprecyzowania jego zakresu. W konsekwencji skarżąca podniosła, iż pozostawała w usprawiedliwionym zarówno stanem faktycznym, jak i prawnym, przekonaniu, że zgodnie z udzielonym i złożonym po zakończeniu kontroli podatkowej pełnomocnictwem postępowanie podatkowe toczy się z udziałem pełnomocników, którzy reprezentują jej interesy. Korespondencja, która była doręczana, w ocenie skarżącej miała wyłącznie charakter informacyjny.

W związku z powyższym spółka doszła do przekonania, że organ wszczynając postępowanie podatkowe bez dochowania obowiązków informacyjnych, wbrew zasadzie ochrony zaufania obywatela do państwa i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym standardu prawa do obrony postrzeganej przez pryzmat prawa podatnika do bycia reprezentowanym przez wybranego pełnomocnika, pomimo posiadania wiedzy o ustanowieniu przez spółkę pełnomocników i objęciu zakresem pełnomocnictwa postępowania podatkowego, działał z pominięciem pełnomocników w toku całego postępowania podatkowego.

W ocenie strony, na skutek opisanych uchybień, decyzja z [...] marca 2023 r. nie weszła do obrotu prawnego, bowiem tak jak inne pisma procesowe nie została wysłana ustanowionemu pełnomocnikowi, tym samym w niniejszej sprawie nie istnieje wymagalna zaległość podatkowa, która mogłaby być podstawą zaliczenia zwrotu.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...]września 2023 roku.

Na wstępie uzasadnienia Dyrektor zwrócił uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie ocena zasadności zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. z 25 lutego 2020 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Tym samym nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu kwestie związane z prowadzeniem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok.

Dyrektor przypomniał, że 16 sierpnia 2023 r., tj. w dniu realizacji zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 51.930,00 zł, ciążyła na spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynikająca z decyzji Naczelnika US z [...] marca 2023 r., doręczonej 30 marca 2023 rok. Przedmiotowy zwrot wraz z oprocentowaniem w wysokości 9.701,00 zł podlegał zatem zaliczeniu na poczet ww. zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Organ zauważył jednocześnie, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. upłynął 1 kwietnia 2019 r., a decyzja określająca to zobowiązanie wydana [...] marca 2023 r. jedynie ujawniała, precyzowała prawidłową wysokość tego zobowiązania, które powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwego doręczenia (z pominięciem pełnomocnika) decyzji Naczelnika US z [...] marca 2023 r., i stanowiska, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że w dacie dokonania z mocy prawa zaliczenia, którego dotyczy zaskarżone postanowienie, istniała zaległość z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., a decyzja z [...] marca 2023 r. określająca to zobowiązanie pozostawała w obrocie prawnym.

Odnośnie zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] marca 2023 r. podkreślił, iż ww. kwestie wykraczają poza niniejsze postępowanie, którego zakres wyznaczają m. in. art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Ponadto zauważył, że z zażalenia jak również pisma organu podatkowego pierwszej instancji z [...] października 2023 r. wynika, iż 22 września 2023 r. (zatem po dacie zaliczenia) został przez skarżącą złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją wymiarową. Zatem, do czasu ewentualnego wyeliminowania przedmiotowego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, decyzja Naczelnika US z [...] marca 2023 r. w nim pozostaje. Wniosek o zastosowanie w danej sprawie jednego z trybów nadzwyczajnych, w tym wznowienia postępowania, czy nawet fakt pozostawania w toku takiego postępowania, nie stanowi automatycznie przesłanki do nieuznawania mocy wiążącej kwestionowanych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że jak wynika ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło 20 oraz 23 listopada 2020 r. pełnomocnictwo szczególne dla M.Z. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował reprezentowanie spółki w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej i drugiej instancji będącym następstwem bądź opartym na protokole nr [...], nr kontroli [...]. Wymieniony w ww. pełnomocnictwie protokół, dotyczy kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2018 r. do 31 lipca 2019 r., a nie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z informacji uzyskanej od organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, iż do tamtejszego urzędu nie wpłynęło żadne inne pełnomocnictwo, w tym pełnomocnictwo ogólne, upoważniające M.Z. do reprezentowania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Pełnomocnictwo dla M.Z. zostało odwołane 14 lipca 2021 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 22 lipca 2021 r.).

Według organu odwoławczego pełnomocnictwo z 2 marca 2021 r. dla A.P., A.S. oraz S.R. obejmowało reprezentowanie spółki jedynie w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US na podstawie upoważnienia nr [...] z 20 października 2020 roku. Tym samym Dyrektor nie zgodził się ze skarżącą, że pełnomocnictwo obejmowało m.in. udział we wszystkich czynnościach podejmowanych na wszystkich etapach kontroli i/lub wszczętego w jej rezultacie postępowania podatkowego, ponadto, pełnomocnictwo to zostało w pełni uznane przez organ podatkowy, a mimo to, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało wysłane pełnomocnikowi. W ocenie organu w pełnomocnictwie z 2 marca 2021 r. wyraźnie sprecyzowano, że "pełnomocnictwo nie upoważnia do reprezentowania Spółki w innych sprawach/postępowaniach prowadzonych wobec niej przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, choćby pozostawały w bezpośrednim związku z przedmiotem kontroli podatkowej, o której mowa", tj. kontroli nr [...].

Dyrektor zwrócił uwagę, że dokonując zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Stwierdza on jedynie istnienie zwrotu oraz istnienie zaległości podatkowej. Wydane w tej sprawie postanowienie informuje podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, iż Naczelnik US w postanowieniu z [...] września 2023 r. poinformował spółkę o prawidłowym sposobie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. wraz z oprocentowaniem obliczonym na 16 sierpnia 2023 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., wskazał okresy naliczania odsetek za zwłokę, powołał prawidłową podstawę prawną oraz w pełni wyjaśnił stan faktyczny przedmiotowej sprawy.

Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaliczył zwrot w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 51.930,00 zł wraz z oprocentowaniem obliczonym na 16 sierpnia 2023 r. w kwocie 9.701,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej, z 16 lutego 2024 r., wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora z [...] stycznia 2024 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia [...] września 2023 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez wadliwe zaliczenie zwrotu VAT 1/2020 z dnia 22 listopada 2019 r. w kwocie 51.930,00 zł wraz z oprocentowaniem obliczonym na dzień 16 sierpnia 2023 r. w kwocie 9.701,00 zł na poczet niewymagalnej zaległości podatkowej, bowiem decyzja z [...] marca 2023 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2018 - 31 grudnia 2018 nie weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. z uwagi na jej wadliwe doręczenie spółce oraz z uwagi na uchybienie przez organ przepisom art. 121 § 1 i 2, art. 123, art. 2a i art. 138e O.p., co stanowiło podstawę wniosku spółki z dnia 22 września 2023 r. o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 1 i 2 w zw. z art. 244 § 1 O.p.;

1) naruszenie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez wadliwe zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej w dodatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy zwrot ten podlega weryfikacji w ramach odrębnego postępowania podatkowego;

2) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., poprzez brak poinformowania Strony, że należy złożyć pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania jej przez pełnomocników w postępowaniu podatkowym i prowadzenie postępowania w całości bez udziału pełnomocników, podczas gdy:

a) organ przyjął od spółki po zakończeniu kontroli podatkowej pełnomocnictwo do reprezentowania jej we wszczętym na podstawie wyników kontroli podatkowej [...] i postępowaniu podatkowym [...];

a) organ dopuścił pełnomocników do określonych czynności po wydaniu protokołu kontroli;

3) naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art 210 § 4 O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałyby merytoryczne podstawy do ewentualnego stwierdzenia, iż decyzja, na podstawie której uznano istnienie ciążącego na podatniku zaległego zobowiązania podatkowego, została prawidłowo doręczona, a tym samym weszła do obrotu prawnego, a ograniczenie się jedynie do ogólnych sformułowań z pominięciem szeregu istotnych okoliczności występujących w sprawie, co doprowadziło także do naruszenia zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego z [...] stycznia 2024 roku, którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 roku w kwocie 51.930,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 9.701,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia.

Jednocześnie sąd wskazuje, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw tej spółki, dotyczących zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok. Wcześniej tutejszy sąd wydał w takich sprawach wyroki z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 708/24, III SA/Wa 709/24, III SA/Wa 710/24. Skład oczekający w przedmiotowej sprawie podziela zaprezentowany w tych orzeczenia pogląd prawny i przyjmuje go za swój, zaś w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Przedstawione wyżej postanowienie będące przedmiotem oceny sądu, dotyczące zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, zapadło w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest zarówno w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. FSK 847/04), jak i w doktrynie (zob. L. Etel i in. Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. LEX 2007).

W prawomocnych wyrokach z 13 grudnia 2019 roku w sprawie III SA/Wa 1105/19 i z 28 października 2020 roku w sprawie III SA/Wa 727/20 tutejszy sąd wyjaśnił, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną, co ma wpływ na zakres badania legalności tego postanowienia. Z tym stanowiskiem w pełni zgadza się sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych – wyjaśnił sąd w powołanych orzeczeniach. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru, jak dotąd stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe stanowisko co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10.

W sprawie niniejszej sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej w zakresie charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a O.p. oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b O.p. wynika bowiem, że nadpłaty, jak i zwrot podatku, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie) na wskazane zaległości podatkowe i stanowisko podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem - o czym była mowa wyżej - co do zasady następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko - dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

Skoro art. 76a, 76b O.p. wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty czy też zwrot podatku na poczet zaległości podatkowej, to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to nie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a i 76b O.p. Przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zarachowania jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata lub zwrot podatku, a także - czy istnieje zaległość podatkowa. W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego (zob. R. Dowgier, E. Etel, C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz).

W świetle powyższych uwag, poza przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy pozostają zatem podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności dotyczące błędnego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2023 roku. Przedmiotem oceny w sprawie niniejszej nie mogą być zatem kwestie związane z szeroko opisywanymi przez skarżącą zdarzeniami dotyczącymi udzielania przez nią pełnomocnictw w toku prowadzonych wobec skarżącej postępowań kontrolnych. Bez znaczenia – dla rozpoznania niniejszej sprawy – pozostają również podnoszone przez stronę skarżącą nieprawidłowości doręczeń dokonywanych w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zarzut skarżącej spółki, w myśl którego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2018 roku nie weszła do obrotu prawnego (i podnoszone w związku z tym argumenty) są przedmiotem badania w postępowaniu toczącym się po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] marca 2023 roku. Postępowanie zostało wznowione postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2023 roku, na wniosek skarżącej z 22 września 2023 roku. Decyzją z [...] lutego 2024 roku ww. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2023 roku. Fakt prowadzenia postępowania wznowieniowego na wniosek skarżącej spółki pozostaje w sprawie niniejszej poza sporem. Powołał się na tę okoliczność zarówno organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i skarżąca spółka w ramach postawionych w skardze zarzutów. Z odpowiedzi na skargę wynika, że decyzją z [...] lutego 2024 roku ww. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2023 roku. Argumentacja organu i skarżącej spółki, w tym dotycząca złożonych pełnomocnictw i doręczenia decyzji, będzie zapewne przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego od ww. decyzji oraz ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Natomiast granice rozpoznania niniejszej sprawy zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok wynikająca z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2023 roku.

Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p., Naczelnik US prawidłowo zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2020 roku na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 roku, określonej w ww. decyzji.

Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne.

W konsekwencji, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 ust. 3 p.p.s.a.