I FSK 657/16 - Postanowienie

Data orzeczenia	2018-03-08	
Data wpływu	2016-04-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1032/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1032/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. postanawia : na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2015 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 1032/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 22 grudnia 2014 r., określającą F. spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja, od lipca do września oraz za grudzień 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, październik i listopad 2009 r., przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji Skarżącej z S. sp. z o.o. w P., udokumentowanych fakturami, mającymi stanowić podstawę do obniżenia podatku VAT należnego, w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast sformułowanych w odwołaniu zarzutów w zakresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując, że postanowieniem z 20 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w krótkich odstępach czasu, przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., w wyniku czego podatek VAT za te miesiące narażony został na uszczuplenie w kwocie co najmniej 1.133.506 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej: k.k.s.). O okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismem z 30 października 2014 r. W piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał - stosownie do art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) - że z dniem 20 października 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, z tytułu podatku VAT w okresie od 25 lutego 2009 r. do 25 listopada 2010 r., za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p. 17 listopada

2014 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że członkowie zarządu Spółki pismami z 24 listopada 2014 r. zostali wezwani do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym na 8 grudnia 2014 r., w charakterze podejrzanych w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, w związku z art. 6 § 2, art. 9 § 3 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Wezwania te zostały doręczone członkom zarządu 1 grudnia 2014 r. Tym samym Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31grudnia 2014 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania przez nią nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., zatem nie doszło do upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła przy tym organowi naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, przede wszystkim poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2009 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie.

W ocenie Spółki, w sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a przywołane w zaskarżonej decyzji zawiadomienie z 30 października 2014 r. nie spełnia warunków określonych we wskazanej regulacji. Pismo z 30 października 2014 r., nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zawiadomienie nie spełnia wszystkich wymogów, jakie postawił Trybunał Konstytucyjny dokumentowi wywołującemu taki skutek. Wystosowane do członków zarządu Spółki wezwanie z 24 listopada 2014 r. do stawiennictwa w charakterze podejrzanych w sprawie o przestępstwo skarbowe również nie zawiera żadnych informacji, które wskazywałyby na jakikolwiek związek z zawiadomieniem z 30 października 2014 r. Z wezwania tego można dowiedzieć się jedynie, że członkowie zarządu Spółki wzywani są w charakterze podejrzanych w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie można więc uznać, że w chwili odbioru wezwań przez członków zarządu, Spółka uzyskała informacje pozwalające na stwierdzenie, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń - grudzień 2009 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd przyjął, że - wbrew zarzutom skargi - zobowiązania podatkowe będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że zobowiązania te, dotyczące poszczególnych miesięcy od stycznia do listopada 2009 r. (pełnomocnik Skarżącej na rozprawie 14 grudnia 2015 r. doprecyzował zakres skargi), co do zasady przedawniały się 31 grudnia 2014 r. W aktach sprawy znajduje się jednak pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2015 r. skierowane do Skarżącej, które - w ocenie WSA - spełnia przesłanki art. 70c O.p. Zostało ono wystosowane przez właściwy organ podatkowy i na podstawie tego pisma Podatnik zyskał informację o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd zgodził się ze Skarżącą co do tego, że przedmiotowe pismo nie wskazuje o jakie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe chodzi. W zasadzie nie daje informacji o tym, czy wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane ze spornymi zobowiązaniami w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Jednak w piśmie tym wskazano, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. Nie jest więc zatem - zdaniem Sądu - tak, że Strona była nieświadoma tego, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zwrócił też uwagę, że w cytowanym piśmie wskazano, iż przyczyną zawieszenia terminu przedawnienia w przypadku ww. zobowiązań w podatku VAT stało się wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się informacja Komendy Miejskiej Policji w S. o doręczeniu K. P. i J. P. wezwania do stawiennictwa celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 tej ustawy, dotyczących narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone 1 grudnia 2014 r., wobec czego już z tym dniem Skarżąca - zdaniem Sądu - powzięła wiedzę, że zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. W aktach sprawy brak jest bowiem informacji o wszczęciu innego postępowania przeciwko Skarżącej za ten sam okres.

3.3. Za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko Skarżącej, iż dopiero przedstawienie zarzutów (które w rozpoznawanej sprawie miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań) rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście powyższego wskazał, że spór orzeczniczy dotyczący tego, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy też z dniem ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, dotyczy stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. Z tym dniem obowiązywać zaczął art. 70c O.p., który skutek ten wiąże nie z samą datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub przedstawienia zarzutów podejrzanemu, lecz z datą zawiadomienia podatnika o wszczęciu takiego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten wymaga jedynie tego, by zawiadomienie dotarło do podatnika przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony, skoro przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone 18 listopada 2014 r. (przy czym zastosowanie w ramach doręczenia trybu z art. 150 § 1-2 O.p. nie ma wpływu na jego skuteczność), czyli przed upływem tego terminu.

3.4. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji związane z koniecznością pogłębienia w znacznej części materiału dowodowego w sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek powiadomienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2014 r. nr [...], w przypadku Skarżącej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r.,

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy i nieustosunkowanie się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, iż pismo z 30 października 2014 r., nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w szczególności do zarzutu, iż w piśmie z 30 października 2014 r. nie zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się takie wątpliwości, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie zagadnienie takie wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie: Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

5.2. Z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadana ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Obecną treść tego przepisu, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jako że forma tego zawiadomienia nie została określona, może być ona dowolna, ale istotnym jest aby spełniała cel tego unormowania, którym jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013 r. - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

5.3. Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

5.4. Zdaniem Sądu I instancji oraz organu odwoławczego, w niniejszej sprawie poinformowanie Strony w ww. trybie art. 70c O.p., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowiło wywiązanie się organu z obowiązku wskazania, że prowadzone jest postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r.

Wprawdzie Sąd I instancji zauważył, że "rzeczone pismo nie wskazuje o jakie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe chodzi" i w zasadzie "nie daje informacji o tym, czy wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane ze spornym zobowiązaniem w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r.", lecz jego zdaniem, skoro w piśmie tym "wskazano, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. strona skarżąca nie mogła być nieświadoma tego, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy zawieszenie biegu przedawnienia", a przywołanie w piśmie organu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z jednej tylko przyczyny, a mianowicie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym.

5.5. Powyższa ocena Sądu I instancji jest przedmiotem sporu w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Składający skargę kasacyjną dowodzi bowiem, że "w świetle przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej liczy się chwila poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca".

Spornym jest zatem, czy odwołanie się w treści zawiadomienia organu, wystosowanego na podstawie art. 70c O.p., do "przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." i informacji, że w związku nią nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki F., z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r., może być uznane za wywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.6. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2017/13), standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Obowiązująca od 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadana ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) oraz dodanie z mocą od tego dnia art. 70c O.p, wskazuje, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne:

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz

- zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Od 15 października 2013 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 70c O.p., co oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o ile spełniony zostanie warunek formalny zawiadomienia podatnika o tym skutku - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (art. 70c O.p.).

Innymi słowy: obecnie materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.).

5.7. Oczywiście obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. organ może zrealizować w ramach jednego zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c ww. ustawy, lecz wówczas powstaje wątpliwość będąca przedmiotem sformułowanego pytania o treść tegoż zawiadomienia, tzn. czy informacja o materialnym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), może ograniczyć się jedynie do sformułowania odwołującego się do "skutku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Chodzi bowiem w istocie o to, czy w sytuacji gdy podatnik niebędący w inny sposób powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące jego zobowiązania podatkowego, poprzez takie sformułowanie zawiadomienia z art. 70c O.p. zostaje poinformowany - jak tego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

5.8. Zawiadomienie, które zostało w niniejszej sprawie skierowane do Skarżącej informuje, że "z dniem 20 października 2014 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki F., z tytułu podatku VAT w okresie od 25 lutego 2009 r. do 25 listopada 2010 r., za miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r.".

Na pewno zawiadomienie tej treści spełnia warunki wynikające z literalnego brzmienia art. 70c O.p., lecz niewątpliwie nie informuje podatnika o elementach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którymi ustawodawca wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazując jedynie na "skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

5.9. W spornej kwestii niejednolite jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Część orzeczeń tego Sądu opowiada się za tezą, że samo przywołanie w treści zawiadomienia jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez wskazania (skonkretyzowania) informacji wynikających z normy tego przepisu, nie może być uznane za wystarczające (por. np. wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2252/15 oraz wcześniejsze: z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 58/16 oraz z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 - te i kolejne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). W orzeczeniach tych podkreśla się, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania.

W drugiej linii orzeczniczej akceptuje się dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie przywołanie w zawiadomieniu podatnika art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści. Na przykład w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15 stwierdzono m.in., że: "Wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To, że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego zwieszającego bieg tego terminu. Wystarcza zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania in rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi" (publ. Lex nr 2286188).

Stanowisko to podzielono m.in. w wyroku z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 879/16 (w wyroku tym jednocześnie nie podzielono stanowiska wyrażonego w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15), a także w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16.

Również w tym ostaniem wyroku podkreśla się – w oparciu o analizę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) – że Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie ma obowiązku zawiadamiania go o wszczęciu postępowania in rem, "Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.".

Jak widać w spornej kwestii poszczególne składy NSA zajmują odmienne stanowisko.

Warto przy tym nadmienić, odwołując się do ww. stanowiska Trybunału Konstytucyjnego cytowanego w powyżej przywołanym wyroku NSA z 5 grudnia

2017 r., sygn. akt I FSK 510/16, że Trybunał, szanując z jednej strony zasadę tajności fazy postępowania przygotowawczego stwierdził jednak, że przed upływem okresu przedawnienia podatnik - zgodnie z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - powinien być powiadomiony, "że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego", a nie powiadomiony jedynie o podstawie prawnej, w oparciu o którą dochodzi do tegoż zawieszenia.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 278/16, w którym w stanie faktycznym powiadomiono podatnika, że "(...) w dniu 04.11.2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT 7 za okres 01-05/2009, 10-12/2009r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o wykroczenie/przestępstwo skarbowe. Wobec powyższego ww. zobowiązania nie ulegną przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy [tj. Ordynacji podatkowej - wyjaśnienie Sądu], tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności ww. podatków, ponieważ terminy przedawnienia zostaną wydłużone o okres zawieszenia ich biegu", NSA uznał, że treść przywołanego pisma w pełni realizuje nałożony na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, który - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jest jednym z warunków tego zawieszenia.

W powyższym jednak zawiadomieniu, w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podatnika powiadomiono jednoznacznie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nastąpiło "na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o wykroczenie/przestępstwo skarbowe", a nie "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

W świetle powyższego, koniecznym staje się wypowiedzenie NSA w składzie 7 sędziów w kwestii sformułowanego zagadnienia prawnego.*

-----------------------

* Druga kwestia sporna w tej sprawie, czy o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym odnośnie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące od lutego 2009 r. do listopada 2010 r. skarżąca Spółka powzięła informację w oparciu o wezwanie J. P. do stawiennictwa celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., niezawierającego jednak informacji jakich zobowiązań podatkowych to wezwanie dotyczy, może być dopiero przedmiotem analizy i oceny wpływu na wynik sprawy, po rozstrzygnięciu spornego zagadnienia prawnego.