Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1079/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1079/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 3 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 lipca 2010 r., którą określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 169.674 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o "koszt własny sprzedaży palet drewnianych" w kwocie 960.739,80 zł. Koszty te zostały stwierdzone dowodami wewnętrznymi "PZ", sporządzonymi przez Spółkę, przy czym – zdaniem organu podatkowego – zakup palet od osób fizycznych na podstawie ww. dowodów nie został udokumentowany w sposób zgodny z przepisami. Ze względu na brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatków oraz w oparciu o analizę dokumentacji finansowo-księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji, rozpoznający sprawę po raz wtóry, nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji organ uznał, że w 2006 r. podatnik nie poniósł straty, ale osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu i decyzją z 14 lipca 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie zatrudniając żadnego pracownika, dokonywała w 2005 r. sprzedaży towarów m.in. palet drewnianych, których zakup był dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podmioty gospodarcze lub dowodami wewnętrznymi "PZ" sporządzanymi przez G. B. – Wiceprezesa Zarządu Spółki. Jak wyjaśnił G. B. w piśmie z 27 lutego 2009 r. dokumenty wewnętrzne sporządzane były każdorazowo na okoliczność transakcji nabycia palet od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zakupy udokumentowane fakturami VAT dotyczyły 26.820 palet o wartości 190.846,30 zł, natomiast z treści dowodów wewnętrznych "PZ" wynikał zakup 145.902 palet o wartości 952.660,60 zł. Zakupy palet udokumentowane dowodami "PZ" dotyczyły każdorazowo nabycia od jednej osoby od kilkudziesięciu (21 sztuk) do nawet kilkuset palet (810 sztuk), zaś dzienne zakupy, dokumentowane tymi dowodami, wynosiły nawet ponad dwa tysiące sztuk. Za 2006 r. G. B. sporządził 1.050 dowodów wewnętrznych "PZ". Analiza dokumentacji finansowo-księgowej spółki wykazała, że dla zakupu palet dokumentowanego dowodami wewnętrznymi "PZ" brak było innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, w szczególności – pokwitowań odbioru gotówki (zapłaty) przez sprzedającego palety. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła innych dowodów zakupu. Poinformowała natomiast, że przedstawione dowody są jedynymi dowodami dokumentującymi transakcje zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji podjęto czynności zmierzające do przesłuchania podanych przez pełnomocnika Spółki 127 sprzedawców palet. Próby przesłuchania tych osób okazały się jednak z różnych przyczyn bezskuteczne. Spośród zatem 127 osób podanych przez pełnomocnika strony przesłuchano w charakterze świadków jedynie dwie osoby: A. T. oraz D. K., którzy zgodnie oświadczyli, że nigdy nie sprzedawali palet drewnianych, nie jest im znana skarżąca Spółka, ani jej prezes. Ponadto, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadków byłych współpracowników Spółki, organ pierwszej instancji, wezwał kolejnych czterech świadków: G. W., G. B., J. S. i J. K. W przypadku trzech ostatnich, skierowane do nich wezwania powróciły z adnotacją, że adresaci nie żyją. Natomiast w przypadku G. W. po kilkakrotnych bezskutecznych próbach doręczenia wezwania, świadek przesłał pismo, w którym wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, podając, że od 18 marca 2008 r. przebywa stale poza krajem. Na kolejne terminy przesłuchania wyznaczone na 22 lutego i 3 marca 2011 r. świadek się nie stawił. Przesłał natomiast pismo, w którym wyjaśnił, że najbliższym terminem przyjazdu do Polski miał być okres wakacyjny tj. przełom czerwca i lipca lub nawet sierpnia 2011 r. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające przyniosło informację, że G. W. przez cały 2006 r. był zatrudniony w innych podmiotach niż skarżąca spółka. Powyższe dane świadek zadeklarował w zeznaniu podatkowym złożonym za 2006 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ww. świadka. W sytuacji gdy świadek ten zatrudniony był przez cały 2006 r. u innych pracodawców, nie mógł zdaniem organu mieć pełnej wiedzy na temat zakupu przez podatnika palet, w sytuacji gdy zakupy te dotyczyły klientów z całego kraju. Wobec powyższego organ odwoławczy, powołując się na poczynione ustalenia, doszedł do przekonania, że przedstawione przez Spółkę dowody księgowe dokumentujące wydatki poniesione na zakup palet, w istocie nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i odmówił im wiary.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewzięcie pod uwagę słusznego interesu;

- art. 75 § 1 k.p.a po przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zebranych sprawie w szczególności zeznań świadków;

- art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę, w sytuacji ich ogromnego znaczenia dla wyniku sprawy;

- art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię w wyniku, czego organ nieprawidłowo przyjął, że były nieprawidłowości przy wystawieniu dokumentów "PZ" na zakup palet, skutkują wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego w celu wydania opinii na okoliczność kosztów wytworzenia palet.

Pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę o zarzuty naruszenia:

- art. 23 § 1-2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od szacowania kosztów nabycia palet, w sytuacji, gdy w ocenie organu księgi handlowe strony były prowadzone wadliwie oraz w sytuacji naruszenia przez podatnika art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 1-4, art. 21-22 i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) poprzez brak - w ocenie organu - należytego udokumentowania wydatku na zakup tych palet;

- art. 180, art. 187-188 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, brak czynności mających na celu ustalenie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. W., w sytuacji gdy świadek kontaktował się z organem i chciał zeznawać oraz bezzasadne przyjęcie, że wnioskowany świadek nie dysponował wiedzą o okolicznościach istotnych dla sprawy;

- art. 15 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię w wyniku której przyjęto, że nieprawidłowości przy wystawieniu dokumentów "PZ" skutkowały wyłączeniem wydatków strony z kosztów uzyskania przychodu.

I..4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane przez organ dowody wewnętrzne "PZ", nie spełniały wymogów określonych w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 2 oraz 21 ustawy o rachunkowości. Nie zawierały bowiem ani prawidłowego określenia dostawców towaru (nazwiska, adresy), umożliwiających ich identyfikację, ani też w wielu przypadkach podpisów tych osób. Brakowało również innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, w szczególności – pokwitowań odbioru gotówki przez sprzedającego palety. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła innych dowodów zakupu. Z treści decyzji obu instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w ocenie Sądu wynika jednoznacznie, że organy podjęły wszelkie możliwe czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor UKS czynił starania zmierzające do przesłuchania 127 sprzedawców palet wskazanych przez pełnomocnika Spółki, co jednak okazało się bezskuteczne. Odnośnie do przesłuchania w charakterze świadka G. W. Sąd wskazał, że był kilkakrotnie wzywany, na wyznaczone terminy, na które się nie stawiał. Nie stawiał się na nie również żaden reprezentant skarżącej Spółki. Wprawdzie w pismach przysyłanych do organu, świadek wskazywał inne możliwe terminy przeprowadzenia dowodu, jednak w konsekwencji również okazywały się one bezskuteczne. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że czynności takich nie można ciągnąć w nieskończoność, tym bardziej gdy organ dojdzie do przekonania, że nie mają one lub nie mogą mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy, co w ocenie sądu w niniejszej sprawie zostało wykazane.

Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180, art. 187-188 O.p., gdyż w ramach postępowania dowodowego organ podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a brak możliwości przeprowadzenia niektórych dowodów nie wynikał z winy organu. Zakwestionowanie dowodów wewnętrznych "PZ" i brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup palet, oznacza również brak możliwości zaliczenia kwot wskazanych w tych dokumentach do kosztów uzyskania przychodu. Nie został bowiem spełniony niezbędny warunek obciążający podatnika, a polegający na wykazaniu, że wartości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym przypadku kwoty wymienione w dowodach wewnętrznych "PZ") zostały faktycznie poniesione. Brak było zatem również podstaw do szacowania kosztów nabycia palet – jak tego oczekiwała Spółka, a to oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 1-2 O.p., nakazujących określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (§ 1), lub odstąpienie od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

W konsekwencji w ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro nie zostało ustalone, że podatnik poniósł koszty w celu uzyskania przychodu. Natomiast ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t.. Dz.U. z 2000, Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, stąd też organ nie mógł dopuścić się naruszenia zawartych w niej przepisów.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę kasacyjną zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania. które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2006 r., pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

a) art. 197 O.p. i art. 190 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie i niedoprowadzenie przez organ drugiej instancji dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia realnych kosztów wytworzenia palet;

b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 197 O.p. i art. 190 § 1 O.p., poprzez niezebranie przez organ drugiej instancji i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym m.in. nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. W., pomimo że świadek zadeklarował chęć zeznawania w sprawie, wskazał organowi terminy pobytu w kraju oraz miał istotną wiedzę na temat okoliczności spornych sprawy;

c) art. 191 O.p. poprzez uznanie za nieudowodnione okoliczności nabycia przez skarżącego palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pomimo że organ drugiej instancji nie zebrał w sprawie całego materiału dowodowego, a skarżący przedstawił dokumenty wewnętrzne, tj. dowody "PZ", "zeszyt" dokumentujący przebieg czynności gospodarczych oraz złożył wiarygodne pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 27.02.2009 r.);

d) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 197 O.p.. art. 190 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z uwagi na nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie poczynienie należytej staranności celem uzyskania danych osób wskazanych przez skarżącego na świadków, zaniechanie przesłuchania G. W., rozpatrzenie materiału dowodowego w oderwaniu od realiów i praktyki gospodarczej nabywania palet od zbywców nieprowadzących działalności gospodarczej;

e) art. 121 § 1 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, na skutek rozstrzygnięcia wszystkich niejasności i wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego.

2) obrazę prawa materialnego, tj. art. 9 i art. 15 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust.2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie udokumentował prawidłowo zakupu towaru handlowego w postaci palet i de facto nie udokumentował poniesionego wydatku, podczas gdy podatnik przedstawił organowi dokumenty wewnętrzne "PZ", dokumentujące nabycie palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zgodnie z przyjętym orzecznictwem wystawienie niekompletnego dokumentu księgowego nie niweczy faktu poniesienia wydatku i dokonania realnej czynności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów wewnętrznych "PZ", dokumentujących jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup palet od osób fizycznych, z powodu ich niezgodności z art. 9 ust.1 i art. 15 u.p.d.o.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzonych dowodów nie może sprowadzać się do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny. Takim przepisem prawa materialnego jest w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co jednak nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w, określonym w art. 16 u.p.d.o.p., katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi zatem wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy, z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona takich dowodów nie dostarczyła. W skardze kasacyjnej Spółka wskazała, że należy kategorycznie uznać, że takimi dowodami w sprawie mogły być dokumenty wewnętrzne "PZ" czy zeszyt prowadzony przez Spółkę i ewidencjonujący czynności z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, jak również zeznania świadków i opinia biegłego. Natomiast Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakwestionowane przez organ dowody wewnętrzne "PZ", nie spełniały wymogów określonych w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 2 oraz 21 ustawy o rachunkowości. Nie zawierały bowiem ani prawidłowego określenia dostawców towaru (nazwiska, adresy), umożliwiających ich identyfikację, ani też w wielu przypadkach podpisów tych osób. Brakowało również innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, w szczególności – pokwitowań odbioru gotówki przez sprzedającego palety. Zatem dokumenty wewnętrzne "PZ", znajdujące się w aktach niniejszej sprawy nie są dowodami kompletnymi, gdyż nie znajduje się na nich określenie drugiej strony transakcji. Brak stron operacji gospodarczej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie niweczy wydatku dokumentowanego takim dowodem, jako kosztu potrącalnego, o ile w toku postępowania było możliwe i został zweryfikowany fakt dokonania takiej operacji. Tym samym wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami (oświadczeniami pisemnymi osób uczestniczących w transakcji, zeznaniami świadków) dowodzić, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Przepisy o postępowaniu podatkowym w tym także i o dowodach (art. 180 § 1 O.p.) nie zostały bowiem ograniczone, w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu środków dowodowych, przepisami ustawy o rachunkowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 2910/11 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej jako CBOSA). Wystarczającym więc będzie gdy podatnik wykaże stosowną inicjatywę dowodową. Natomiast mimo wezwania organu strona nie przedstawiła innych dowodów zakupu. Poinformowała natomiast, że są to jedyne dowody dokumentujące transakcje zakupu palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak również wynika z akt sprawy, organy obu instancji podjęły wszelkie możliwe czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji czynił starania zmierzające do przesłuchania 127 sprzedawców palet wskazanych przez pełnomocnika Spółki, co jednak okazało się bezskuteczne, z zostało dokładnie opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spośród zatem 127 osób podanych przez pełnomocnika strony przesłuchano w charakterze świadków jedynie dwie osoby, które zgodnie oświadczyły, że nigdy nie sprzedawali palet drewnianych, nie jest im znana skarżąca spółka, ani jej prezes. Z kolei w kwestii nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. W. wskazać należy, że przekładał on terminy przesłuchania bądź się na nie, nie stawiał. Ponadto organy ustaliły, że G. W. przez cały 2006 r. był zatrudniony w innych podmiotach niż skarżąca Spółka. Powyższe dane świadek zadeklarował w zeznaniu podatkowym złożonym za 2006 r. W konsekwencji organ uznał za zbędne przesłuchanie tego świadka, skoro przez cały 2006 r. zatrudniony był u innych pracodawców, co oznacza, że nie mógł mieć pełnej wiedzy na temat zakupu palet przez podatnika, w sytuacji gdy zakupy te dotyczyły klientów z całego kraju. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że rozumowanie takie nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ może bowiem odstąpić od wyznaczania kolejnych terminów przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dotychczasowe próby przeprowadzenia tego dowodu napotykają na przeszkody trudne do przezwyciężenia, a organ wykaże, że dana czynność dowodowa w sposób istotny nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszone w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z 187 § O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia - sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Stanowisko Spółki sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń, bez wykazania inicjatywy dowodowej. W kontekście realizacji zasady prawdy obiektywnej, prowadzić musi do uznania, że organy administracyjne nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia (por. też wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08 - CBOSA).

Ponadto organy dokonując oceny materiału dowodowego sprawy nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego, określonej w art. 191 O.p. W myśl tego przepisu, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację. Skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku, nadto jak już wskazano pozbawioną jakiejkolwiek nowej, odwołującej się do podniesionych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń, argumentacji. Akceptując w przedmiotowym zakresie dokonaną przez organy ocenę, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa procesowego.

Zatem skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego przez skarżącą Spółkę skutku w postaci podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku