I SA/Gd 788/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-28	
Data wpływu	2024-09-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 845/25	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14b par 3, art. 14c par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1752; art. 21 ust. 1; Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a); Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 5 sierpnia 2024 r., nr WBMiP-III.3120.131.2024.JR w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Gdańska na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2024 r.

WBMiP-III.3120.131.2024.JR Prezydent Miasta Gdańska (dalej: "organ" lub "Prezydent Miasta") stwierdził, że stanowisko R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z 8 maja 2024 r. (uzupełnionym w dniu 29 lipca 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 8 maja 2024 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

W treści wniosku wskazano, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Od [...] 2022 r. Spółka jest właścicielem nieruchomości na terenie miasta [...] (dalej Nieruchomość). Nieruchomość, zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków miasta [...], jest sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B) i jest zabudowana czterema kilkukondygnacyjnymi wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi (dalej budynki A, B, C i D). Oprócz budynków mieszkalnych, na nieruchomości poza bryłą budynków znajdują się również pełniące funkcję pomocniczą wobec budynku mieszkalnego budowle i obiekty małej architektury, takie jak np. ławki, plac zabaw, szlaban wjazdowy, oświetlenie, trejaż, kosze na odpadki.

W budynkach mieszkalnych rozróżnić należy powierzchnie znajdujące się na kondygnacji podziemnej i powierzchnie w ramach kondygnacji nadziemnych. Na kondygnacji podziemnej znajdują się hale garażowe, na obszarze których należy wyróżnić powierzchnie parkingowe i ciągi komunikacyjne, powierzchnie przeznaczone na pomieszczenia pomocnicze (np. komórki lokatorskie, boksy dla właścicieli miejsc parkingowych, rowerownia) oraz pomieszczenia techniczne służące właściwemu funkcjonowaniu budynku jako całości (np. rozdzielnia elektryczna, instalacja oddymiania, przyłącze wody itd.). Kondygnacje podziemne obejmują dwie powierzchnie znajdujące się odpowiednio pod budynkami A i B oraz C i D. W ramach kondygnacji nadziemnych wyodrębnione zostały lokale mieszkalne oraz jeden lokal użytkowy (w budynku A, aktualnie zajęty przez ochronę budynku). Lokale mieszkalne wyodrębnione w budynkach od momentu nabycia Nieruchomości przez Spółkę były przeznaczane wyłącznie na najem długoterminowy (rozumiany jako najem na czas określony nie krótszy niż jeden rok albo na czas nieokreślony) do celów mieszkaniowych i były zajmowane przez osoby fizyczne, realizujące w ramach najmu własne potrzeby mieszkaniowe. W kilku przypadkach Spółka udzieliła zajmującym te lokale najemcom zgody na prowadzenie w nich dodatkowo działalności gospodarczej o charakterze, przy czym te same osoby te lokale cały czas zamieszkiwały. Oprócz samych powierzchni lokali, na kondygnacjach nadziemnych można też wyszczególnić powierzchnie komunikacyjne (np. korytarze, przedsionki).

Spółka podała, że posiadanie lokali mieszkalnych w większości przypadków było uregulowane poprzez umowy najmu długoterminowego, zawierane bezpośrednio przez Spółkę z osobami fizycznymi. Zwierane są dodatkowe zapisy

o wynajmie miejsc parkingowych w halach garażowych (opcjonalnie - nie każdy najemca lokalu mieszkalnego jednocześnie zawierał umowę najmu stanowiska garażowego). Jedynym wyjątkiem była umowa najmu zawierana przez Spółkę

z innym przedsiębiorcą, który na okres od [...] 2022 r. do [...] 2023 r. wynajął lokale mieszkalne w budynku A oraz część miejsc garażowych w hali garażowej pod budynkami A i B, które udostępnił swoim pracownikom w celu zaspokojenia przez nich własnych potrzeb mieszkaniowych. Od [...] 2023 r. do dnia przedłożenia przedmiotowego wniosku przez Spółkę powierzchnie te uległy istotnemu ograniczeniu, a z końcem maja 2024 r. – kiedy to umowa najmu z tym przedsiębiorcą wygaśnie – zwolnione powierzchnie najmu zostaną przeznaczone do wynajmu długoterminowego dla osób fizycznych.

Spółka w przyszłości planuje, aby zawsze 100% powierzchni lokali mieszkalnych w budynku było udostępnianych wyłącznie osobom fizycznym

w ramach umów najmu długoterminowego, w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowych lokalach będzie mogło mieć charakter uboczny, tj. osoba prowadząca działalność będzie musiała jednocześnie w danym lokalu stale zamieszkiwać. Analogicznie, tylko najemcom lokali mieszkalnych będzie przysługiwała możliwość dodatkowego, opcjonalnego najmu stanowiska garażowego w hali garażowej.

Na tle opisanego powyżej zdarzenia Wnioskodawczyni zadała pytania:

1. czy w świetle opisanego stanu faktycznego, Spółka powinna stosować

w odniesieniu do powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych, wynajmowanych przez Spółkę osobom fizycznym na podstawie umów najmu długoterminowego na ich cele mieszkaniowe, jak również związanych z tymi lokalami pomieszczeń wspólnych i technicznych, pełniących funkcje pomocniczą

i techniczną dla tych lokali (tj. np. ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na instalacje techniczne, komórek lokatorskich) stawkę podatku od nieruchomości, przewidzianą dla budynków mieszkalnych, według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.

z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej: "u.p.o.l."?

2. czy Spółka powinna stosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków mieszkalnych według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., również w stosunku do powierzchni wynajmowanych długoterminowo innemu przedsiębiorcy, o ile przedmiotowe powierzchnie były udostępniane przez tego przedsiębiorcę jego pracownikom dla realizacji przez pracowników własnych potrzeb mieszkaniowych?

3. czy powierzchnie stanowisk garażowych wynajmowanych osobom fizycznym

w ramach umów najmu długoterminowego lokali mieszkalnych (jako dodatkowy element umowy najmu), jak również związanych z tymi stanowiskami powierzchni boksów na akcesoria samochodowe powinny być opodatkowane przez Spółkę przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych, tj. według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.?

4. czy Spółka powinna stosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków mieszkalnych według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., również w stosunku do powierzchni stanowisk garażowych, jak również związanych z tymi stanowiskami powierzchni boksów na akcesoria samochodowe, wynajmowanych długoterminowo innemu przedsiębiorcy, o ile przedmiotowe powierzchnie były udostępniane przez tego przedsiębiorcę jego pracownikom łącznie z lokalami mieszkalnymi udostępnianymi celem realizacji potrzeb mieszkaniowych pracowników?

5. czy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 – powierzchnie stanowisk garażowych wynajmowanych osobom fizycznym w ramach umów najmu długoterminowego lokali mieszkalnych (jako dodatkowy element umowy najmu), jak również związanych z tymi stanowiskami powierzchni boksów na akcesoria samochodowe, powinny być opodatkowane przez Spółkę przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych, tj. według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.?"

6. czy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4 – powierzchnie stanowisk garażowych wynajmowanych długoterminowo innemu przedsiębiorcy o ile przedmiotowe powierzchnie były udostępniane przez tego przedsiębiorcę jego pracownikom łącznie z lokalami mieszkalnymi udostępnionymi celem realizacji potrzeb mieszkaniowych pracowników, powinny być opodatkowane przez Spółkę przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych, tj. według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.?"

7. czy Spółka powinna w przypadku gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi stosować stawkę określoną dla gruntów pozostałych, tj. według art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. powierzchnie lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych, wynajmowanych przez Spółkę długoterminowo osobom fizycznym na ich cele mieszkaniowe, jak również związanych z tymi lokalami pomieszczeń wspólnych i technicznych, pełniących funkcję pomocniczą i techniczną dla tych lokali, powinny być opodatkowane według stawki dla budynków mieszkalnych określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;

2. opodatkowaniu według stawki dla budynków mieszkalnych określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. powinny podlegać również powierzchnie udostępniane pod wynajem długoterminowy innemu przedsiębiorcy, który z kolei udostępnia je swoim pracownikom dla realizacji ich celów mieszkaniowych;

3. w przypadku stanowisk garażowych wynajmowanych w ramach umów najmu długoterminowego razem z lokalem mieszkaniowym, opodatkowanie powinno być analogiczne jak dla samego lokalu, tj. według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;

4. w stosunku do powierzchni stanowisk garażowych, jak również związanych z tymi stanowiskami powierzchni boksów na akcesoria samochodowe, wynajmowanych długoterminowo innemu przedsiębiorcy, o ile przedmiotowe powierzchnie były udostępniane przez tego przedsiębiorcę jego pracownikom łącznie z lokalami mieszkalnymi udostępnionymi celem realizacji potrzeb mieszkaniowych pracowników, Spółka powinna stosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków mieszkalnych według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.,

5. w przypadku gruntów wchodzących w skład Nieruchomości związanych

z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi, powinny one podlegać opodatkowaniu według stawki dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1lit.c u.p.o.l.).

W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała, że na gruncie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku nieruchomości mieszkalnych występuje istotne rozróżnienie w ich traktowaniu w odniesieniu do stanowiących ich element budowli oraz budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów.

W przypadku budowli posiadanych przez przedsiębiorcę (takich jak np. Spółka) mamy praktycznie zawsze do czynienia z budowlami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – stanowi o tym art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Tylko w jednym jedynym przypadku budowle posiadane przez przedsiębiorcę są traktowane jako niezwiązane z taką działalnością – w przypadku wydania decyzji rozbiórkowej o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane albo odpowiedniej decyzji organu nadzoru górniczego (art. 1a ust. 2 a pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych i związanych z nimi gruntów sytuacja jest inna. Takie budynki (i związane z nimi grunty) nie stanowią budynków/gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie jednoznacznie wyklucza to art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Strony, co do budynków mieszkalnych (ich części) - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. tylko takie budynki (ich części) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają najwyższej stawce opodatkowania przeznaczonej dla przedsiębiorców (tj. według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Jeśli budynek mieszkalny (jego część) nie jest zajęty na cele prowadzenia działalności gospodarczej, ma zastosowanie stawka dla budynków mieszkalnych określona według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Natomiast odnośnie gruntów związanych

z budynkiem mieszkalnym – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wyłącznie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają najwyższej stawce opodatkowania przeznaczonej dla przedsiębiorców. Ponieważ grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie stanowią gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, automatycznie oznacza to opodatkowanie według stawki dla gruntów pozostałych.

Powyższe wskazuje, że dla określenia zasad opodatkowania budynku mieszkalnego (jego części) i związanych z nimi gruntów niezbędne jest ustalenie, czy budynek mieszkalny (jego część) jest zajęty na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przywołując słownikowe pojęcia "zająć" doszła do przekonania, że "zajęcie na cele prowadzenia działalności gospodarczej"

w przypadku budynku mieszkalnego oznacza, że dana przestrzeń lub powierzchnia jest zajęta wyłącznie na wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem takiej działalności, a jej domyślna podstawowa funkcja mieszkalna jest wykluczona. Ocena ta jest związana z weryfikacją tego, czy powierzchnia jest "zajmowana" na prowadzenie działalności gospodarczej czy też na cele mieszkaniowe przez jej faktycznego użytkownika, tj. osobę, która z takiej powierzchni korzysta, wykorzystując przy tym znajdującą się na terenie samego budynku, jak i lokalu mieszkalnego instalacji, wyposażenia i innych funkcjonalności. Takim użytkownikiem może być sam właściciel prawny powierzchni (jeśli sam faktycznie z niej korzysta), ale inaczej będzie gdy dana powierzchnia jest wynajmowana. W tej sytuacji – użytkownikiem będzie osoba faktycznie tę powierzchnię użytkująca na podstawie umowy najmu (tj. najemca). Dodatkowo, aby uznać, że dana powierzchnia

w budynku mieszkalnym jest "zajęta" na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie może ona jednocześnie spełniać funkcji mieszkalnej.

Zatem, w przypadku budynku mieszkalnego, w którym wynajmowane są poszczególne lokale, powierzchnię "zajętą" dla celów prowadzenia działalności gospodarczej będzie np. powierzchnia kancelarii prawnej, gabinetu dentystycznego, biura rachunkowego. Taką powierzchnią będzie też lokal wynajmowany w ramach tzw. najmu krótkoterminowego samodzielnie przez właściciela nieruchomości lub – na zasadach współpracy – przez wyspecjalizowanych operatorów tj. podmioty posiadające niezbędne doświadczenie, oprogramowanie, strukturę organizacyjną pozwalającą na oferowanie usług najmu krótkoterminowego. W tym zakresie nie jest sporne, że dany lokal pełni funkcję "hotelową", a użytkownicy lokalu nie realizują

w nim swoich potrzeb mieszkaniowych, ale potrzeby krótkotrwałego zakwaterowania np. w podróży. Inny charakter – zdaniem Wnioskodawczyni - ma jednak sytuacja dotycząca mieszkania wynajętego długoterminowo, w którym trwale mieszkają ludzie realizujący w tym mieszkaniu własne potrzeby mieszkaniowe. Takie lokale mają jednoznacznie funkcję mieszkalną, która jest spójna z podstawowym przeznaczeniem budynku mieszkalnego. Tak będzie nawet w sytuacji, gdy dana osoba mieszkająca w lokalu mieszkalnym dodatkowo wykonuje ubocznie na jego powierzchni działalność gospodarczą, nieskutkującą ingerencją w substancję danego lokalu i zmianą jego charakteru. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Spółki jeśli stanowiące główny komponent powierzchni budynków mieszkalnych Nieruchomości lokale mieszkalne należy objąć stawką podatkową właściwą dla budynków mieszkalnych, to analogicznie powinno to mieć miejsce

w przypadku:

- powierzchni użytkowych budynku niebędących bezpośrednio powierzchniami samych lokali mieszkalnych, ale wykorzystywanych dla pełnienia służących tym lokalom funkcji technicznych (np. pomieszczenia przeznaczone na rozdzielnię elektryczną, instalacja oddymiania, przyłącze wody itd.) czy pomocniczych (np. komórki lokatorskie, boksy, pomieszczenia na rowery). Ta sama reguła ma zastosowanie do ciągów komunikacyjnych budynków, o ile – tak jak szyby dźwigowe czy klatki schodowe – nie są jednoznacznie wyłączone z podstawy opodatkowania, tj. powierzchni użytkowej budynku;

- powierzchni hali garażowej w zakresie stanowisk garażowych oraz powiązanych

z nimi boksów, o ile są związane funkcjonalnie (jako dodatkowy element umowy najmu) z umowami najmu długoterminowego lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkaniowe. Taki związek miejsca garażowego z lokalem mieszkalnym skutkuje koniecznością zastosowania stawki podatkowej dla budynku mieszkalnego. W odniesieniu natomiast do kwestii opodatkowania gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, to powinny one być praktycznie w całości opodatkowane według stawki dla tzw. gruntów pozostałych, określonej według art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Ze względu na to, że są one jednoznacznie związane z budynkami mieszkalnymi posadowionymi na Nieruchomości, nie stanowią – ze względu na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 a pkt 1 – gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na wezwanie organu do udzielenia dodatkowych informacji, pismem z 29 lipca 2024 r. Spółka potwierdziła, że budynki, będące jej własnością

i objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowią środek trwały Spółki i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

2.2. W dniu 5 sierpnia 2024 r. Prezydent Miasta wydał indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję legalną pojęcia "związane" zgodnie, z którą przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Natomiast termin "zajęty" nie został zdefiniowany w u.p.o.l. Użyty w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b zwrot "zajęty" oznacza, że dla zastosowania stawki właściwej dla budynków związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą konieczne jest spełnienie kryterium zajętości na prowadzenie działalności, a nie tylko posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. Z powyższego wynika, że w ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia się dwa pojęcia: pojemniejsze znaczeniowo "związane" oraz węższe - "zajęty".

Przytaczając art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2023r. poz. 1752 ze zm.) organ podał, że nawet jeśli dany budynek figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, a pozostaje

w posiadaniu przedsiębiorcy należy zastosować stawkę podwyższoną, w przypadku, gdy budynek ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku, znajdującego się we władaniu podatnika przedsiębiorcy nie następuje wyłączenie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokojenie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego, stanowiącego składnik majątku przedsiębiorcy jest to, że mając taka cechę budynek nie pozostaje związany z prowadzona działalnością gospodarczą.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek (jego część) jest zamieszkały. W sytuacji wypełnienia przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

Z powyższego wynika, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej

i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tak jest m.in.

w przypadku budynków, w których przedsiębiorca czasowo nie prowadzi działalności lub wykonuje w nich prace remontowe czy adaptacyjne. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustanawia jednakowe stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu przedsiębiorca nie będzie musiał wyłącznie "fizycznie" wykorzystywać posiadany majątek. Ustawodawca użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a nie "w których jest prowadzona działalność gospodarcza". Oznacza to, że do zastosowania stawki "zajętej

z prowadzoną działalnością gospodarczą" wystarczy, żeby nieruchomość Spółki służyła do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka w przedmiotowych budynkach i ich częściach prowadzi własną, podstawową działalność gospodarczą.

Z perspektywy Spółki budynki lub ich części nie służą realizacji celu mieszkalnego, ale realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest komercyjne wynajmowanie budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne lub ich części. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym dojdzie do zapełnienia obiektów przez ich użytkowników - klientów, dzięki którym Spółka wypełni znamiona prowadzenia działalności gospodarczej oraz zrealizuje przedmiot swojej działalności. Bez przedmiotowych budynków Spółka nie może prowadzić działalności gospodarczej. Ponadto, w celu wynajmowania nieruchomości Spółka musiała odpowiednio przygotować

i wyposażyć budynek lub ich części do oddania ich najemcom w użytkowanie. Jednocześnie Strona jako właściciel obiektów jest również zobowiązana do utrzymania nieruchomości w odpowiednim stanie technicznym i porządkowym.

W obiekcie tym zlokalizowane zostały więc zasoby do prowadzenia działalności gospodarczej (przykładowo sprzęty i meble biurowe, urządzenia teleinformatyczne

i inne). Jednocześnie przedmiotowe budynki lub ich części stanową środek trwały Spółki. Oznacza to, że nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Podmiot będzie miał prawo zaliczyć wydatki dotyczące budynków/ich części do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych powodów organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni, że ocena "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" jest związana z weryfikacją faktycznego użytkownika, tj. osobę, która z takiej powierzchni korzysta, wykorzystując przy tym znajdującą się na terenie samego budynku, jak

i lokalu mieszkalnego instalacji, wyposażenia i innych funkcjonalności. Ustawodawca nie posługuje się w ustawie pojęciem "faktycznego użytkownika" oraz nie uzależnia wprost zastosowania stawki podatku dla budynku mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie od "osoby, która z takiej powierzchni (budynku lub jej części) korzysta", jak wskazała to Skarżąca we wniosku.

Zdaniem Prezydenta Miasta dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie ma w sprawie rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usługi odpłatnego, w tym długoterminowego, wynajmu nieruchomości, a tym samym znaczenie budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne lub ich części w osiągnięciu efektów tej działalności, czyli osiąganie dochodów. Bowiem bez wykorzystania przedmiotowych budynków lub ich części Skarżąca nie może zrealizować zamierzenia gospodarczego.

Organ interpretacyjny stwierdził również, że budynki sklasyfikowane jako mieszkalne i ich części wynajmowane przez Wnioskodawczynię stanowią miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z definicją "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wynikającą z art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L2011.77.1). Zgodnie z powyższym wskazane budynki i ich części stanowią dla Strony miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki i ich części są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej jako miejsce, w którym faktycznie jest wykonywana działalność, nieruchomości te są wykorzystywane do celów tej działalności i są one niezbędne, aby zrealizować cele biznesowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny podniósł, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie najmu nieruchomości: budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne lub ich części, będą znajdować się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, nie będących mieszkalnymi (np. lokalami niemieszkalnymi). Powyższe będzie stanowiło nieuzasadnioną pomoc publiczną i tym samym będzie naruszało art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 262 z 19.07.2016 r.). Powyższe wskazuje, że korzystanie przez przedsiębiorców z obniżonej stawki podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowić może pomoc publiczną w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a więc korzyść dla przedsiębiorcy w postaci obniżenia kosztów, która grozi zakłóceniem konkurencji na rynku wewnętrznym UE,

a w konsekwencji może wpływać na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi.

Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualny

i utrwalony jest odmienny pogląd na przedmiotowe zagadnienie niż w wymienionych przez Spółkę we wniosku orzeczeniach sadów administracyjnych.

Prezydent Miasta doprecyzował, że hala garażowa znajdująca się w budynku mieszkalnym, lecz wyodrębniona prawnie jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieląc losu prawnego budynku. Wobec powyższego, w przypadku gdy hala garażowa posiada jedną wspólną księgę wieczystą z budynkiem mieszkalnym (i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej), jej powierzchnia podlega stawce podatku "od budynków mieszkalnych lub ich części". Natomiast, w przypadku gdy hala stanowi odrębny lokal niemieszkalny (posiada od budynku mieszkalnego odrębną księgę wieczystą) podlega stawce podatku "od budynku związanego

z działalnością gospodarczą". Powyższe nie zmienia również tego, że hala garażowa może być uznana za część budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, do której zastosowanie może mieć stawka podatku - budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych powodów omówionych w indywidualnej interpretacji podatkowej, dla określenia wysokości stawki podatku od nieruchomości pozostaje bez znaczenia to, czy nieruchomości Spółki, tj. budynki sklasyfikowane jako mieszkalne lub ich części (rozumiane jako lokale sklasyfikowane jako mieszkalne, pomieszczenia wspólne i techniczne np. ciągi komunikacyjne, pomieszczenia na instalacje techniczne, komórki lokatorskie; stanowiska garażowe i związane z nimi powierzchnie boksów na akcesoria samochodowe) zostaną wynajęte długoterminowo osobom fizycznym lub przedsiębiorcom. W każdym przypadku podlegają opodatkowaniu stawką podatku: budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ będą one zajęte przez Spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania gruntów związanych z budynkiem sklasyfikowanym jako budynek mieszkalny, w którym jego części będą wynajmowane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej na długoterminowy najem, organ wskazał, że grunty, tak jak i budynki, będące w posiadaniu Spółki, wchodzą w skład całego przedsiębiorstwa i służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie są niezbędne do realizacji celów gospodarczych przedsiębiorcy, czyli osiągania zysków. Grunt jest wykorzystywany

w działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób umożliwiający jej prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Dla określenia wysokości stawki podatku

w tym przypadku decydujące znaczenie ma gospodarcze przeznaczenie gruntu przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności gospodarczej - wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Ponadto na przedmiotowym gruncie - jak wykazano w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji podatkowej - znajduje się budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego do przedmiotowych gruntów w całości zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W świetle powyższych rozważań grunty, będące w posiadaniu Spółki i znajdujące się pod budynkiem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być objęte stawką podatku - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżyła interpretację indywidualną Prezydenta Miasta w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie że przedstawione we wniosku

o wydanie interpretacji powierzchnie lokali mieszkalnych oraz związane z nimi funkcjonalnie inne powierzchnie budynków wynajęte w ramach najmu długoterminowego stanowią powierzchnie budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem w ich przypadku musi być stosowana stawka określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

a w konsekwencji

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, ze względu na nieuznanie, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji powierzchnie lokale mieszkalne oraz związane z nimi funkcjonalnie inne powierzchnie budynków (wraz

z częściami wspólnymi oraz garażami) wynajęte osobom fizycznym na realizowanie ich celów mieszkaniowych w ramach najmu długoterminowego stanowią powierzchnie budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, że grunty związane z budynkami mieszkaniowymi posiadane przez Spółkę przedsiębiorcę należy uznać za związane z działalnością gospodarczą

w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że w przypadku Spółki powinna ona w przypadku tego typu gruntów zastosować opodatkowanie według stawki jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a niejako grunty pozostałe tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.,

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania, że grunty związane z budynkami mieszkaniowymi posiadane przez Spółkę przedsiębiorcę należy uznać za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez powoływanie się na orzeczenie WSA w Krakowie z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt

I SA/Kr 935/22, które zostało uchylone wyrokiem NSA z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1070/23;

6) art. 14c § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odwoływanie się do przepisów aktów prawa unijnego (takich jak Dyrektywy 2006/122/WE oraz Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, które nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy;

7) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu interpretacji elementów stanu faktycznego, który nie został przedstawiony we wniosku.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.1. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

4.2. Pismem procesowym z dnia 27 grudnia 2024 r. Spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucane przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b tej ustawy.

Prezydent Miasta stanął na stanowisku, że dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie w sprawie ma rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenie usługi odpłatnego, w tym długoterminowego, wynajmu nieruchomości, a tym samym znaczenie budynków sklasyfikowanych jako mieszkalne lub ich części w osiągnięciu efektów tej działalności, czyli osiąganie dochodów. Zatem budynki lub ich części, należące do Wnioskodawcy, jako składniki majątku przedsiębiorstwa są wykorzystywane przez niego w sposób bezpośredni w prowadzonej działalności gospodarczej. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów wynajmujących budynki lub ich części, nawet na najem długoterminowy, umożliwia Wnioskodawcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazane budynki i ich części są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej, jako miejsce, w którym faktycznie jest wykonywana działalność.

W świetle powyższego zdaniem organu również grunty, będące w posiadaniu Spółki i znajdujące się pod budynkiem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być objęte stawką podatku - grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą.

Skarżąca uznaje natomiast, że posiadane przez spółkę budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne oraz związane z nimi funkcjonalnie inne powierzchnie budynków ( wraz z częściami wspólnymi oraz garażami) wynajmowane osobom fizycznym na realizowanie ich celów mieszkaniowych, w ramach najmu długoterminowego, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym budynki nie podlegają opodatkowaniu podwyższonymi stawkami podatku od nieruchomości.

Ponadto zdaniem strony skarżącej grunty będące w posiadaniu przez Spółkę jako związane z budynkami mieszkalnymi, nie są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, zatem w przypadku takiego gruntu nie można zastosować stawki przewidzianej dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną wskazać należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej: jako ,,CBOSA’’).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). NSA w wyroku tym wskazał również na kryteria pozwalające na uznanie za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą).

W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(¹) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanym wyroku NSA.

5.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.).

Należy jednak zwrócić uwagę na wyjątek zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.

W części wyroków prezentowany jest pogląd, w świetle którego dla interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" irrelewantne znaczenie ma okoliczność, że sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta na cel mieszkaniowy (zamieszkują w niej najemcy). W świetle tej grupy poglądów decydujące znaczenie ma "gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego/części budynku" (por. wyroki NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, II FSK 1511/19 ).

W judykaturze prezentowany jest także inny pogląd, przeciwny do powołanego powyżej, zakładający, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt Il FSK 933/11, z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3831/21, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4264/21, z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/23, z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3942/21, z 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1473/22 ).

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi, na wniosek Prokuratora Generalnego, kwestia jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynki mieszkalne, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i przedsiębiorca wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.

W uchwale z dnia 21 października 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)."

We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.

W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych (podkreślenie Sądu).

Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale, które znajduje zastosowanie także na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.6. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie III FPS 2/24 i narusza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Organ interpretacyjny w analizowanej sprawie błędnie przyjął, że sam fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej jest wystarczający do przyjęcia, że budynek mieszkalny, ze względu na wynajem lokali mieszkalnych jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Bez znaczenia dla tej oceny prawnej organu pozostał fakt, że opisane budynki w większości wykorzystywane są na cele mieszkaniowe.

W świetle omówionej powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

W konsekwencji budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do długoterminowego najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie podlegają opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za uzasadnione.

5.7. Zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie - poprzez uznanie, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi, posiadane przez Spółkę przedsiębiorcę należy uznać w opisanym stanie faktycznym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l..

W art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach. W związku z powyższym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym grunty jak i budynki, będące w posiadaniu Spółki, wchodzą w skład całego przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie przez organ, że w opisanym stanie faktycznym całość gruntów, będących w posiadaniu Spółki i znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym, powinno być objęte stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, narusza powołane powyżej przepisy u.p.o.l.

5.8. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 14j O.p. stosownie do swej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz ( prezydent miasta ), starosta lub marszałek województwa. Zgodnie z art. 14j § 3 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.

Ponadto w myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Natomiast zgodnie z przepisem 14g § 1 O.p., w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi wiec być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ interpretacyjny nie może ani domniemywać intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidualnej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niepełny. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem fatycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie fatycznym musi zawierać się zdarzenie do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie.

Sąd podkreśla, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny oceniając stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące pytań w zakresie stawki podatkowej związanej z opodatkowaniem powierzchni stanowisk garażowych oraz związanych z tymi stanowiskami powierzchni boksów na akcesoria samochodowe, w sposób nieuprawniony uzupełnił stan faktyczny o elementy nie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Bowiem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że; ,,doprecyzowuje, że hala garażowa znajdująca się w budynku mieszkalnym, lecz wyodrębniona prawnie jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieląc losu prawnego budynku".

Wobec powyższego, zdaniem organu w przypadku, gdy hala garażowa posiada jedną wspólną księgę wieczystą z budynkiem mieszkalnym (i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej), jej powierzchnia podlega stawce podatku "od budynków mieszkalnych lub ich części". Natomiast, w przypadku gdy hala stanowi odrębny lokal niemieszkalny (posiada od budynku mieszkalnego odrębną księgę wieczystą) podlega stawce podatku "od budynku związanego

z działalnością gospodarczą".

W ocenie Sądu powyższe stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p.

Wymaga podkreślenia, że Spółka opisując stan faktyczny we wniosku wskazała jedynie, że w posiadanych budynkach, w kondygnacji podziemnej znajdują się hale garażowe, na obszarze których przede wszystkim należy wyróżnić powierzchnie parkingowe i ciągi komunikacyjne, jak również powierzchnie przeznaczone na pomieszczenia pomocnicze.

Skarżąca we wniosku nie wskazywała, czy w budynku znajdują się hale garażowe, stanowiące odrębny lokal niemieszkalny (posiadające od budynku mieszkalnego odrębną księgę wieczystą). Organ interpretacyjny uznając, że stan faktyczny został przedstawiony we wniosku w sposób niepełny, winien działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Natomiast organ interpretacyjny nie był uprawniony do ,,doprecyzowania’’ stanu faktycznego o elementy, które nie były zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu interpretacji elementów stanu faktycznego, który nie został przedstawiony we wniosku.

W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez powoływanie się w zaskarżonej interpretacji na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 935/22, w sytuacji gdy wyrok ten w dacie wydania interpretacji, był już uchylony wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1070/23. Jednocześnie organ pominął stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyroku NSA w zakresie oceny dokonanej przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą’’.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odwoływanie się do przepisów aktów prawa unijnego (takich jak Dyrektywy 2006/122/WE oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, które nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy. Pomimo, że przepisy tych aktów nie mają bezpośredniego zastosowania w sprawie, a organ dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.o.l., to zastosowanie przez organ wykładni systemowej w procesie dokonywania interpretacji przepisów podatkowych, nie narusza przepisów postępowania.

5.9. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji, ze szczególnym uwzględnieniem opisanego stanu faktycznego, w zakresie zawieranych przez Stronę umów dotyczących długoterminowego najmu lokali mieszkalnych, wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych.

W przypadku uznania za konieczne uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwie Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu fatycznego.

5.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: kwota wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).