Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 102/21 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.490.2020.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "ppsa") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej zw. "updop") skutkujący błędnym uznaniem, że rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako "Prezes URE") z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej

do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o której mowa w art. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów

i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1532 ze zm.; dalej: "ustawa

o systemie rekompensat"), stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa wolną

od podatku, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić

do wniosku, że rekompensata taka nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa wolnej od podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 ppsa, czyli w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. 17 ust. 1 pkt 47 updop, a jego istota sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu pojęcie rekompensata należy rozumieć jako dotacja, a w konsekwencji, czy podlega zwolnieniu od podatku rekompensata otrzymana przez spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych

na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Innymi słowy, rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymaną przez spółkę rekompensatę należy traktować jako dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jak przyjął sąd pierwszej instancji powołując się m.in. na autonomię prawa podatkowego. Organ interpretacyjny uznał zaś, że w sytuacji, gdy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "dotacja", to sposobu rozumienia tego pojęcia należy poszukiwać z uwzględnieniem art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.; dalej także jako "ufp"). Wywiódł w konsekwencji, że z uwagi na różny tryb przyznawania rekompensat w rozumieniu przepisów ustawy o systemie rekompensat, a także przyznawania dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie należy utożsamiać pojęcia rekompensata z pojęciem dotacja przy dokonywaniu wykładni

art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro spółka otrzymała rekompensatę, a nie dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, to uzyskany przychód z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku. Kwestia źródła pochodzenia środków na wypłatę rekompensat nie ma przy tym znaczenia dla sprawy.

3.3. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów

i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie

z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/12, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz,

J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, czy też wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa

w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

3.4. W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 updop posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zarówno skarżąca, jak

i organ interpretacyjny, nie wykazali, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art. 126 oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych, ale zasadniczo na potrzeby stosowania dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jak trafnie wskazał WSA, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3

i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków

w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. ufp, co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

3.5. Tym samym trafnie WSA posłużył się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji

na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji

ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html [data dostępu: 16 czerwca 2021 r.]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 updop należy zatem uznać, że wolne od podatku [dochodowego od osób prawnych] są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji również odnośnie do tego, że powyższą wykładnię wspiera wykładnia celowościowa omawianej regulacji, wskazująca na charakter oraz cel przedmiotowej rekompensaty na gruncie przepisów krajowych i przepisów unijnych, czego w istocie nie kwestionuje organ interpretacyjny

w skardze kasacyjnej. W kategoriach nieuprawnionej polemiki należy bowiem traktować stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (zob. s. 11), który z jednej strony wskazuje, że wypłata rekompensat ma na celu wsparcie redukcji emisji gazów cieplarnianych poprzez zrekompensowanie kosztów ponoszonych przez przemysły energochłonne, wynikających z uwzględnienia w cenie energii faktu zakupu uprawnień do emisji przez przedsiębiorstwa energetyczne, a z drugiej strony twierdząc, że zwolnienie z opodatkowania tych rekompensat skutkowałoby uzyskaniem przez spółkę korzyści ekonomicznych, a nie ograniczeniem wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców. Oczywiste bowiem jest, że opodatkowanie przedmiotowej rekompensaty ograniczy skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania owej rekompensaty.

Warto zauważyć, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażano już poglądy potwierdzające trafność stanowiska WSA co do traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1

pkt 47 updop (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r., II FSK 862/15) i w zakresie braku podstaw do nakładania ciężarów publicznoprawnych na dotacje unijne (zob. wyrok NSA z 28 września 2017 r., II FSK 2343/15).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).