Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 21 października 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek J.S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") z dnia 16 sierpnia 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w centralnej ewidencji działalności gospodarczej od 1 kwietnia 2000 r., polegającą na wynajmie nieruchomości niemieszkalnych. Posiada kilka nieruchomości na terenie całego kraju. Z każdym najemcą Wnioskodawca ma podpisaną umowę najmu. Z zawartych umów najmu wynika, że Najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media (prąd, woda, ścieki, gaz) oraz do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości. Osiągane przychody z tytułu działalności Wnioskodawca dokumentuje za pomocą faktur sprzedaży. Faktury sprzedaży wystawiane są na kwotę czynszu.

Umowy z dostawcami mediów Skarżący podpisał jako właściciel. W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu, koszty zużycia mediów są przenoszone przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Kwoty podatków od nieruchomości są refakturowane na podstawie decyzji podatkowych wydanych przez poszczególne gminy. Do refakturowanych kosztów (prądu, wody, gazu, podatku od nieruchomości) nie jest doliczana żadna marża, jest to po prostu przeniesienie tych kosztów zgodnie z umową na najemcę.

Zużycie mediów Wnioskodawca wylicza na 2 sposoby:

1. sposób numer 1 - jeżeli w budynku/lokalu jest założony oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, to otrzymaną od dostawcy danego medium fakturę na dostawę w całości Wnioskodawca refakturuje na najemcę, bez doliczania kosztów, opłat dodatkowych; oraz

2. sposób numer 2 - jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników, to otrzymując od dostawcy danego medium fakturę za dostawę, Wnioskodawca rozlicza kwotę faktury na każdego najemcę proporcjonalnie do zajmowanej przez niego powierzchni lokalu względem powierzchni ogólnej budynku, również bez dodatkowych narzutów, kosztów, opłat, marży.

Od 1 stycznia 2022 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej, Skarżący opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% stawki, natomiast powyżej kwoty 100.000,00 zł według stawki 12,5%. Skarżący zaznacza, iż nie mają wobec niego zastosowania wykluczenia określone w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałcie" lub "u.z.p.d.f.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest tylko czynsz najmu czy także kwoty wynikające z refaktur mediów oraz podatku od nieruchomości opisane w stanie faktycznym w poz. 61, zarówno jeżeli w budynku/lokalu założony jest oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, jak też jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota czynszu. Przychód z tytułu refaktury mediów czy podatków od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie w związku z art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "ustawa PIT"), jedynie określona w umowach kwota czynszu stanowi dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, jako dla wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast wymienione opłaty eksploatacyjne/media związane z użytkowaniem lokalu oraz podatek od nieruchomości refakturowane na najemców, do których zobowiązani są zgodnie z zawartymi umowami najmu, nie stanowią dla Skarżącego przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami, czyli dostawcami mediów. Nadto wg art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT nie uważa się za przychody z działalności gospodarczej wydatków zwróconych niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych w ogóle nie posługują się pojęciem refakturowania. Natomiast przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), stanowią, iż w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Warto przypomnieć, że taki przedsiębiorca jest zobligowany do wystawienia faktury dokumentującej owo zdarzenie na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy PIT.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba jednak podkreślić, iż na mocy przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy to ryczałtowiec przerzuca koszty refakturowane na inny podmiot (faktycznie korzystający z usług refakturowanych), skoro nie ujmował pierwotnie takiego wydatku zakupionego we własnym imieniu w kosztach z wiadomego względu (brak ewidencjonowania kosztów), to nie ma on obowiązku wykazywania i opodatkowywania z tego tytułu przychodu. De facto, taki podatnik nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest m.in. na interpretacjach podatkowych:

- interpretacja Dyrektora KIS z 29 stycznia 2021 r., gdzie organ stwierdził "Przychód najmu powstaje zatem z momentem uzyskania przysporzenia majątkowego przez podatnika, z wejściem nowych wartości do jego majątku". Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2015 sygn. akt II FSK 1960/13,

- interpretacja Dyrektora KIS z 13 lipca 2021, w której organ stwierdził: "...wymienione przez Wnioskodawczynię opłaty eksploatacyjne za wodę, prąd i inne media związane z użytkowaniem lokalu, do których zapłaty obowiązany jest najemca, nie stanowią dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia 21 października 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

DKIS zauważył, po analizie podatkowych przepisów prawnych, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości niemieszkalnych, które od 1 stycznia 2022 r. opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Posiada kilka nieruchomości na terenie całego kraju. Z każdym najemcą Skarżący ma podpisaną umowę najmu. Z zawartych umów najmu wynikało, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych na media (prąd, wodę, ścieki, gaz) oraz do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości. W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów są ponoszone przez Wnioskodawcę odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Kwoty podatku od nieruchomości są refakturowane na podstawie decyzji podatkowych wydanych przez poszczególne gminy. Zużycie mediów Wnioskodawca wylicza na dwa sposoby.

Skarżącego wątpliwość budziło to, jak ocenił DKIS, czy podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest tylko czynsz najmu czy także kwoty wynikające z refaktur mediów i podatku od nieruchomości.

W tym miejscu DKIS wskazał, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej "K.c."). Zgodnie z art. 659 § 1 K.c przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

DKIS stwierdził, że w ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób. Zarówno gdy wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych za media (prąd, wodę, ścieki, gaz) oraz koszty podatku od nieruchomości są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego też, zdaniem DKIS, koszty czynszu i opłaty eksploatacyjne wynikające ze zużycia prądu, wody, ścieków, gazu oraz podatku od nieruchomości, w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i Wnioskodawca winien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując - wskazał DKIS - podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem jest zarówno czynsz najmu, jak i kwota wynikająca z refaktur mediów (prąd, woda, ścieki, gaz) oraz podatku od nieruchomości, zarówno w przypadku gdy w budynku/lokalu założony jest oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, jak też jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego interpretacji, DKIS stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że teza badanego rozstrzygnięcia nie miała zastosowania w tym postępowaniu.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 21 października 2022 r., której zarzucił naruszenie art. 6 ustawy o ryczałcie w związku z art. 11 ust. 2-2b; art. 14 ust. 1; art.. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT przez dowolną i błędną interpretację wyżej wymienionych przepisów, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest zarówno czynsz najmu jak i kwota zwracana wnioskodawcy przez najemców z tytułu obciążenia ich refakturą za media (prąd, woda, ścieki, gaz). Zarzucił również, że skarżona interpretacja jest wadliwe uzasadniona.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącym jest ocena czy do podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym poza czynszem najmu zalicza się także kwoty wynikające z refaktur mediów oraz podatku od nieruchomości.

W ocenie Strony skarżącej podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota czynszu, a przychód z tytułu refaktury mediów czy podatków od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem jest zarówno czynsz najmu, jak i kwota wynikająca z refaktur mediów (prąd, woda, ścieki, gaz) oraz podatku od nieruchomości.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

Sąd w składzie niniejszym posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 757/22 celem uzasadnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stanowisko to również przyjmuje jako własne.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że w świetle art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z przytoczonego przepisu tego wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczy przychody przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust.1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć, z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania, do podatników objętych ryczałtem.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

Kolejno Sąd wskazuje, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 659 § 1 K.c przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Okolicznością bezsporną pozostaje, iż pobrany przez Skarżącą czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla niej przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu Skarżącej przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez nią wydatków za zużyte przez najemców media czy podatek od nieruchomości.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wymienione opłaty eksploatacyjne/media związane z użytkowaniem lokalu oraz podatek od nieruchomości refakturowane na najemców, do których zobowiązani są zgodnie z zawartymi umowami najmu, nie stanowią dla Skarżącego przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami, czyli dostawcami mediów.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.

Oczywiście racjonalnym i koniecznym w kontekście rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód, było zawarcie przez ustawodawcę w drugiej części zdania warunku, że mają to być wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód z oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest całkowicie niezrozumiałe. Jeszcze raz bowiem należy wskazać, że w powyższej normie prawnej mowa jest o "zwróconych innych wydatkach niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu". DKIS całkowicie pominął w swoich rozważaniach, że przy zryczałtowanym podatku dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu i wbrew temu założeniu doszedł do niezrozumiałego i nieuzasadnionego w sposób logiczny wniosku.

Rekapitulując, w ocenie Sądu, podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota czynszu, a przychód z tytułu refaktury mediów czy podatków od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.