Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W kontekście treści art. 187 § 1 i art. 191 o.p. gromadzenie i ocena materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej (art. 116 § 2 o.p.), która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 71/22 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2021 r. nr 1401-IEW4.4120.25.2020/EG/MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., III SA/Wa 71/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 października 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w kwietniu 2018 r., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarządzeniem z 24 stycznia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.), to jednak w sprawie niniejszej niezbędne jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Przepis art. 116 § 1 o.p., kształtuje bowiem sposób i kierunek prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

W świetle tej normy prawa materialnego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółka, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość.

Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to:

a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.

Przesłanki negatywne to:

a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Przy czym ustalenie, czyli udowodnienie przestanek pozytywnych obciąża organ podatkowy (zob. wyroki: WSA w Olsztynie z 5 grudnia 2023 r., I SA/Ol 353/23, LEX nr 3650361, NSA z 17 stycznia 2024 r., III FSK 4203/21, LEX nr 3659555). W związku z tym organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 637/22, LEX nr 3454043).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie niniejszej, organy podatkowe z tego obowiązku się nie wywiązały, stąd zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. okazał się niezasadny. Podobnie jak zarzuty procesowe naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przede wszystkim jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji kwestią sporną jest to z jaką datą skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że rezygnację z pełnionej funkcji złożyła w dniu 27 lipca 2017 r. i w tym dniu zgromadzenie wspólników przed notariuszem podjęło uchwałę o jej odwołaniu. Organy podatkowe, wbrew wymogom art. 187 § 1 o.p. tej okoliczności nie sprawdziły, mimo że ma ona pierwszorzędny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała datę podjęcia uchwały i nazwisko notariusza, przed którym została podjęta. Nie powinno więc być żadnych przeszkód by te okoliczności zweryfikować. Tymczasem organy podatkowy przedstawiają drugorzędne okoliczności, które przedmiotowej przesłanki nie udowadniają. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji uznał, że został naruszony art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nienaruszony został, wbrew odmiennym wywodom skarżącego organu art. 191 o.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że co prawda organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, musi jednak pamiętać, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Wskazana wyżej zasada nie oznacza bowiem przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. I jeszcze jedna uwaga. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Z tych właśnie względów postępowanie w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia pozytywnej przesłanki zawartej w art. 116 § 2 o.p. Co istotne, którego to przepisu organ nie kwestionował, jakby nie zauważając jego znaczenia dla sprawy. W tak zarysowanym kontekście normatywnym za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy praktykę oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena jest oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje pełny obraz stanu faktycznego sprawy.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, że skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji dopiero 4 września 2018 r., a nie 27 lipca 2017 r. Organy podatkowe opowiedziały się za zapisem widniejącym w KRS, którego wpisy mają charakter deklaratoryjny, bez odniesienia się do tych wszystkich okoliczności, np. daty zbycia udziałów, zaprzestania otrzymywania wynagrodzenia, zaprzestania podpisywania dokumentów, które zeznania podatnika czynią wiarygodnymi. Tak niekompletny materiał dowodowy nie mógł więc stanowić podstawy dla prawidłowych ustaleń faktycznych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska