Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 255/23 w sprawie ze skarg H. K. i J. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 4 maja 2023 r., nr Rep.952/PO/23, z dnia 4 maja 2023 r., nr Rep.953/PO/23, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 października 2023 r., I SA/Ol 255/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi H. K. i J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 4 maja 2023 r., nr Rep.952/PO/23, nr Rep.953/PO/23, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Grunwald z 23 stycznia 2023 r., ustalającą solidarnie Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. w kwocie 145.964 zł, w tym z tytułu: podatku rolnego w kwocie 548 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 145.416 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a organ podatkowy nie ma możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania innych danych niż te wykazane w tej ewidencji. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podkreślił też, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji bądź zrekultywowanych. Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów i budynków, której dane są podstawą wymiaru podatków i świadczeń.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm; dalej: ,,u.p.g.k."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwalnia organy z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz dopuszczenia w sprawie jako dowód wszystkiego, co może się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodu z opinii biegłego na fakt ustalenia obszaru gruntu, który powinien podlegać podatkowi od nieruchomości.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec zachowania organów administracji publicznej niezgodnego z zasadą demokratycznego państwa prawnego;

b) art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej : ,,u.p.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l."), przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że rekultywacja gruntu, realizowana po zakończeniu działalności wydobywczej i w celu wykonania obowiązków publicznoprawnych, bez równoczesnego prowadzenia działalności zarobkowej, może stanowić przejaw prowadzenia działalności gospodarczej;

3) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w postępowaniu podatkowym organ może oprzeć swoje ustalenia na ewidencji gruntów i nie jest zobowiązany, przy wymiarze podatku, do uwzględnienia powierzchni, na której została zakończona rekultywacja.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Elblągu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, dokonanych przez organy podatkowe, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Co prawda, w punkcie 1 skargi kasacyjnej wskazano zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, 197 § 1 o.p. w zw. z art. 21 ust 1 u.p.g.k., to jednak brakuje w niej adekwatnego uzasadnienia tych zarzutów, a w szczególności wykazania wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Nie może domyślać się i uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

W tej sprawie cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie próbę podważenia stanowiska organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, decyduje jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Próba ta jest jednak nieskuteczna. W tym zakresie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji słusznie odwołały się do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przywołanej regulacji prawnej jednoznacznie wnika, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23).

Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Tr - tereny różne i K - kopaliny. Nie stwierdzono przy tym niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych. W konsekwencji, ze względu na wskazaną wyżej klasyfikację, grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero zmiana oznaczenia w ewidencji gruntów na użytki rolne może skutkować opodatkowaniem tych gruntów podatkiem rolnym. Zmiana ta może być jednak dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym.

Z tych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, 197 § 1 o.p. w zw. z art. 21 u.p.g.k., a także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Konstytucji RP

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 u.p.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatację kopalin, jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 maja 2025 r., III FSK 420/24).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski