Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], określającą B. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 04 lipca 2012 r. B. i Z. małż. S. nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym (k. 13-26 akt). W dniu 11 lipca 2012r. Z. S. zmarł, a B. S. (dalej również jako: Skarżąca) drodze działu spadku stała się jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym.

Aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia [...] (k. 1-6 akt) Skarżąca zbyła udział części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego za cenę [...] zł. Następnie, aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia [...] (k. 7-12 akt) Skarżąca sprzedała własność lokalu mieszkalnego za cenę 250.000,00 zł.

W dniu 23 kwietnia 2015r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r., w którym wykazała stratę w wysokości [...] zł. (k. 31 akt).

Decyzją z dnia [...] (k. 43-47 akt) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe wysokości [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w dniu 31 stycznia 2014r. udziału wynoszącego część we współwłasności lokalu niemieszkalnego oraz w dniu 14 kwietnia 2014r. prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Uzasadniając stanowisko w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości połowy wydatków poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym, gdyż udziały wynoszące 1/2 części zostały przez nią nabyte nieodpłatnie, tj. w drodze dziedziczenia i działu spadku po zmarłym małżonku.

Skarżąca nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i złożyła od niego odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) oraz art. 31 ustawy z dnia 25 lutego1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 788 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że wspólność małżeńska ma charakter bezudziałowy, a zatem nie ma możliwości wyodrębnienia składników majątku należących do jednego bądź też do drugiego z małżonków. Jako wadliwy oceniła pogląd, że połowa udziałów została przez nią nabyta w drodze spadku - oznaczałoby to bowiem, jak wskazała, dwukrotne nabycie tego samego majątku (do majątku wspólnego, a następnie w drodze spadku).

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części. Organ wskazał, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Jednocześnie, jak wyjaśnił organ II instancji na mocy art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że stosownie do zapisów aktu notarialnego Repertorium z dnia [...], własność lokalu mieszkalnego oraz udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego zostały nabyte do majątku wspólnego przez B. i Z. małż. S. za cenę [...] zł, a dodatkowe koszty nabycia wyniosły [...] zł (łącznie [...] zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że powyższa kwota w całości stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wskazanego lokalu mieszkalnego i udziału we współwłasności wskazanego lokalu niemieszkalnego, dokonanego przez Skarżącą dnia 31 stycznia 2014r. oraz dnia 14 kwietnia 2014r.Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustanie małżeńskiej wspólności ustawowej następuje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. W takim przypadku, w razie braku małżeńskiej umowy majątkowej, udział w majątku wspólnym przysługujący żyjącemu małżonkowi wynosi 1/2 części, natomiast udział zmarłego małżonka wchodzi w skład masy spadkowej. W ocenie organu, skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia oraz działu spadku po zmarłym mężu udział w we współwłasności lokalu niemieszkalnego oraz udział w prawie własności lokalu mieszkalnego. Jak ustalono w toku postępowania dział spadku został przeprowadzony bez spłat, a w konsekwencji organ przyjął, ze Skarżąca nie poniosła kosztów nabycia udziałów przekraczających wartość przypadającą na podstawie dziedziczenia. Ponieważ nabycie udziałów wchodzących w skład masy spadkowej nastąpiło nieodpłatnie, mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wskazanego lokalu mieszkalnego oraz udziału części we współwłasności wskazanego lokalu niemieszkalnego przyjęto kwotę [...] zł, jako odpowiadającą udziałom niewchodzącym w skład masy spadkowej. Organ dokonał wyliczenia, przyjmując, że prawo własności do lokalu mieszkalnego zostało zbyte za cenę [...] zł, natomiast udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego został zbyty za cenę [...] zł. Koszty odpłatnego zbycia wyniosły [...] zł. Przychód, uzyskany przez Skarżącą, wyniósł zatem [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł). W konsekwencji, organ wyliczył dochód uzyskany przez Skarżącą z przedmiotowego tytułu i w oparciu o te ustalenia Skarżącej określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przewidzianym ustawą terminie Skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Poza sporem w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje, że Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła w dniu 04 lipca 2012 r., do majątku wspólnego lokal mieszkalny i udział w lokalu niemieszkalnym. Kwestią bezsporną pozostaje, że w dniu 11 lipca 2012r. Z. S. zmarł, a Skarżąca w drodze spadku stała się jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym. Poza sporem pozostaje, że dnia 31 stycznia 2014r. Skarżąca zbyła udział części we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego, a następnie sprzedała własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Nie budzi też wątpliwości, że w kwietniu 2015r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r., w którym wykazała stratę. Podkreślić należy, że zadeklarowane przez Skarżącą, udokumentowane kwoty nie zostały w toku postępowania zakwestionowane przez organ, a stan faktyczny pozostaje bezsporny.

Istota sporu w okolicznościach kontrolowanej sprawy sprowadza się do wskazania chwili nabycia przez Skarżącą opisanych powyżej nieruchomości, ponieważ ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie w kontekście oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zakwestionował, prawidłowość złożonej przez Skarżącą deklaracji i określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniając, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości połowy wydatków na poniesionych nabycie lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym, gdyż – jak wskazano - udziały wynoszące 1/2 części zostały przez nią nabyte nieodpłatnie, w drodze dziedziczenia i działu spadku po zmarłym małżonku.

Dokonując oceny stanowiska zajętego przez organ podatkowy, należy wskazać, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwołał się do art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści którego koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmującą możliwość dwukrotnego nabycia tego samego majątku (raz do majątku wspólnego, a następnie w drodze spadku).Zarzut skarżącej jest zasadny i z tego powodu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. W kwestii interpretacji przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który uchwałą z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 2/17, stwierdził, że "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.,Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że uznanie że przez pojęcie "nabycia" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W uchwale podkreślono, że nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tezy wynikającej z powołanej uchwały nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do tego, że ½ części zbytych nieruchomości, nabytych wspólnie przez małżonków do majątku wspólnego, w okolicznościach badanej sprawy Skarżąca nabyła w drodze spadku po mężu. Literalne odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, zawarte w art. 22 ust 6c jednoznacznie wskazuje na tożsame rozumienie pojęcia "nabycia" nieruchomości, na gruncie obydwu przepisów. W konsekwencji, nie sposób było podzielić stanowisko organu, co do tego, że Skarżąca ma prawo do odliczenia jedynie połowy udokumentowanych kosztów nabycia opisanych nieruchomości, ponieważ połowę nieruchomości nabytej do majątku wspólnego wraz z małżonkiem Z., nabyła nieodpłatnie w drodze dziedziczenia po nim. W stanie faktycznym badanej sprawy chwilą nabycia spornych nieruchomości, była chwila nabycia ich do majątku wspólnego małżonków S.. Z tego powodu nieuzasadnione było odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia pełnych kosztów nabycia spornych nieruchomości, poniesionych przez Skarżącą i jej męża wspólnie. Z tego powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję, jako obarczoną wadą mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 22 ust 6c w zw. z 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tezy wynikającej z uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a + § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804).