Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 603/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 3201-ICK1.500.10.2022.2; 3201-ICK1.500.11.2022.2 w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 603/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., w skrócie - "p.p.s.a."), oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami.

Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wszczął wobec skarżącej kontrole w zakresie:

- rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (kontrola nr [...]), - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2019 r. (kontrola nr [...]).

Postanowieniami z dnia 25 maja 2022 r., nr [...] oraz nr [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wyłączył z akt sprawy wymienione w tych postanowieniach dowody: - wydruki rachunków bankowych podmiotu A. GmbH Oddział w Polsce, NIP [...], za okres od stycznia do grudnia 2018 r., nr [...], nr [...], - załączniki nr 4 i nr 5 do pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr [...] z dnia 9 maja 2022 r., str. 2120-2163, ze względu na interes publiczny, rozumiany jako dobro i ochrona danych osobowych osób trzecich.

W toku kontroli pełnomocnik skarżącej, pismami z dnia 2 maja 2022 r. (data wpływu: 10 czerwca 2022 r.), złożył wnioski o umożliwienie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także wyłączonymi z akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W pismach wymienione zostały enumeratywnie dokumenty, których dotyczyły wnioski (wyłączone z akt sprawy ww. postanowieniami z dnia 25 maja 2022 r.).

Postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., nr [...]; [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie odmówił skarżącej zapoznania się z dokumentami, stanowiącymi informacje niejawne, wyłączonymi z akt sprawy postanowieniami organu, w trybie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p.").

W wyniku rozpatrzenia wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wcześniejszymi postanowieniami z dnia 25 maja 2022 r., wydanymi na podstawie art. 179 § 1 O.p., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wyłączył z akt sprawy wymienione w ich treści dowody, obejmujące dane osób trzecich. Organ pierwszej instancji kierował się przy tym zasadą zaufania obywateli do organów. Ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy w wyniku czynności służbowych przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią, służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego, wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ chronił informacje, które dotyczą osób trzecich. Realizacja tej ochrony jest przejawem dbałości o interes publiczny, który nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i dobro osób trzecich. Działanie takie stanowiło wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty i dane w nich zawarte.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postanowienie organu pierwszej instancji spełnia wymogi formalne wynikające z art. 217 O.p. Organ pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, podając i wyjaśniając jego podstawy prawne oraz motywy, które stały za odmową uwzględnienia wniosków spółki z dnia 2 maja 2022 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła naruszenie art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 289 § 1 i art. 217 § 2 O.p., poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami przy niewskazaniu przesłanek interesu publicznego, które za taką odmową przemawiają, brak wskazania przesłanek ochrony osób trzecich oraz ogólnikowość i nieprecyzyjność uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa

w art. 179 § 1 O.p.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie zaistniał interes publiczny, o którym mowa w art. 179 O.p. Wskazał, że interesem publicznym

w rozumieniu powyższego przepisu było w tym przypadku dobro osób trzecich pośrednio związanych z toczącym się postępowaniem, których dotyczą wyłączone

z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają one tak istotne informacje

o tych podmiotach, jak dane osobowe. Osoby te mają prawo do ochrony swoich danych osobowych, które jest dobrem szczególnie chronionym.

Dodatkowo Sąd wskazał, że wystosowane do kontrolowanego w trybie art. 289 § 1 O.p. zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków nie wymaga podania danych osobowych świadków, którzy w określonym miejscu

i czasie mają być przesłuchani. Rację ma podatnik twierdząc, że dla lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej. Jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, nieujawnianie tych danych. Takie czasowe nieujawnienie danych, jak słusznie wskazał organ, zapewnia spontaniczność wypowiedzi świadków i eliminuje ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami.

Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. i uznał, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy objęte dyspozycją tego przepisu.

Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów

w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 O.p. i nieudostępnienie dokumentów w myśl wniosku pełnomocnika z dnia 2 maja 2022 r., podczas gdy brak było podstaw do odmowy zapoznania się z dokumentami ze względu na interes podatnika oraz jego czynny udział w postępowaniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. i odmowę zapoznania się z dokumentami w myśl wniosku pełnomocnika z dnia

2 maja 2022 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie wskazano przesłanek interesu publicznego, na podstawie których organ wydał postanowienie odmowne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 289 § 1 O.p. i odmowę zapoznania się z dokumentami w myśl wniosku pełnomocnika z dnia 2 maja 2022 r., podczas gdy w niniejszej sprawie nie wskazano przesłanek ochrony osób trzecich w kontekście wydanego postanowienia odmownego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p., gdyż organ podatkowy sporządził ogólnikowe, nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego postanowienia, podczas gdy uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być wnikliwe, wyczerpujące;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 289 § 1 O.p.

i nieudostępnienie danych świadków w myśl wniosku pełnomocnika, podczas gdy

w niniejszej sprawie nie wskazano przesłanek interesu publicznego, na podstawie których organy wydały postanowienie odmowne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 289 § 1 O.p. i nieudostępnienie danych świadków w myśl wniosku pełnomocnika, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wskazano przesłanek ochrony osób trzecich w kontekście wydanych postanowień odmownych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne spółka zmierza do wykazania, że z naruszeniem prawa organ odmówił dostępu do dokumentów, jakie zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochranę interesu publicznego. Strona kwestionuje również poprawność sformułowania postanowienia.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że stosownie do art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Jak wynika ponadto z § 3 art. 178 O.p., strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia akt sprawy. Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.).

Powyższe unormowanie stanowi wyraz zasady jawności postępowania (art. 129 O.p.). Strona może korzystać z powyższego uprawnienia w każdym stadium postępowania, tak w jego toku, jak i po zakończeniu postępowania. Jednakże prawo wglądu do akt sprawy nie ma charakteru nieograniczonego. Jak bowiem wynika z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z treści tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11 oraz z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10).

Według skarżącej spółki, organy podatkowe wydanymi w obydwóch instancjach postanowieniami bezzasadnie odmówiły skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Jednakże zdaniem Sądu kasacyjnego prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że w przedmiotowym przypadku interesem publicznym było dobro osób trzecich pośrednio związanych z toczącym się postępowaniem, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podmioty te mają prawo do ochrony swoich danych, czy informacji dotyczących ich działalności. W niniejszej sprawie organ odmówił dostępu do wydruków operacji bankowych na rachunkach podmiotu A. GmbH oraz wykazu transakcji bankowych, a także wydruków rejestru VAT innego jeszcze podmiotu. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że realizacja tej ochrony jest przejawem dbałości o interes publiczny, który nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Dlatego też podniesione zarzuty naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 O.p. ze względu na ogólnikowe i nieprecyzyjne uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych, należy zauważyć, że uzasadnienie postanowienia organu podatkowego odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści tego przepisu, zgodnie z którym postanowienie organu podatkowego zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jego wydania; oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie ponadto zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że kwestionowane przez spółkę uzasadnienie postanowienia odpowiadało przepisanym wymogom. Organ nie tylko powołał się na przesłankę interesu publicznego, ale przedstawił również, czym kierował się odmawiając zapoznania z dokumentami.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 289 § 1 O.p., zgodne z którym kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków lub opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi do WSA, a w konsekwencji również przedmiotem pośredniej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest postanowienie w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami, nie zaś prawidłowość czynności w postepowaniu w postaci zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Poza tym problematyka zakresu zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka pozostaje bez jakiegokolwiek związku z zaskarżonym postanowieniem, którym odmówiono zapoznania z danymi bankowymi i ewidencjami VAT innych podmiotów i to bez względu na ogólne odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zagadnienia zakresu treści zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.