I SA/Gd 702/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-27	
Data wpływu	2020-08-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 175/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 24 d- 24 e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek A Spółka Akcyjna (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe:

Spółka jest lokalnym liderem w dziedzinie zaawansowanych rozwiązań z zakresu transferu ciepła, prowadzącym działalność produkcyjną w zakresie projektowania, inżynierii oraz produkcji wymienników ciepła ze stali nierdzewnej, miedzi i tytanu.

W ramach swojej działalności Spółka prowadziła w ostatnich latach oraz nadal prowadzi szereg działań o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: "Działalność B-R"), które realizuje w sposób usystematyzowany w celu dostarczania na rynek coraz bardziej innowacyjnych produktów. Kwestia prowadzenia przez Spółkę Działalności B+R w rozumieniu ustawy o CIT została potwierdzona w kontekście rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy o CIT) w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2018 r. (sygn. [...]). Zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną, Działalność B+R w Spółce obejmuje realizacje następujących, głównych grup czynności: przygotowywanie koncepcji projektów B-R i ich założeń; przygotowywanie specyfikacji projektów B+R i dokumentacji projektowej; prace prototypowe; rozwój linii pilotażowych; testowanie technologii.

W celu prawnego zabezpieczenia wybranych rezultatów Działalności B+R, Spółka wystąpiła oraz będzie występować w przyszłości (w zależności od charakteru opracowanego rozwiązania) o objęcie ich:

ochroną patentową, o której mowa w art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (dalej: "Patenty") lub

prawem ochronnym na wzór użytkowym, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (dalej: "Wzory użytkowe") lub

prawem z rejestracji wzoru przemysłowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: "Wzory przemysłowe").

Patenty, Wzory użytkowe i Wzory przemysłowe dotyczą i będą dotyczyć w przyszłości elementów stanowiących integralną część wybranych produktów Spółki (nie sprzedawanych samodzielnie) lub obejmują całe produkty Spółki (dalej: "Produkty IP"). Spółka sprzedaje i będzie sprzedawać Produkty IP wg następujących grup produktowych:

1. [...] grupa produktowa obejmuje wymienniki ciepła, które w całości są objęte Patentem (dalej: "Grupa produktowa [...]"). Ze względu na opatentowane rozwiązanie obejmujące przede wszystkim poczynioną miniaturyzację, ich montaż jak i transport jest znacznie ułatwiony. Montaż rozwiązań konkurencyjnych wymaga często przeprowadzenia dodatkowych prac budowlanych, które nie są wymagane w przypadku omawianych produktów Spółki. Całość dochodów z produktów z Grupy produktowej [...] dotyczy dochodów z produktów opatentowanych w całości.

2. [...] - w przypadku tej grupy produktowej Spółka objęła Wzorem przemysłowym kluczowy element wymiennika ciepła tj. [...] (dalej: "Grupa Produktowa [...]"). Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą jest to rozwiązanie unikalne w skali świata. Wdrożenie innowacyjnego [...] pozwoliło zoptymalizować przepływ wody. Funkcjonalność ta stanowi kluczową przewagę konkurencyjną w tym segmencie wymienników ciepła. [...] nie jest samodzielnie sprzedawane, nabywcy dokonują zakupu wymienników z Grupy Produktowej [...] zawierających element objęty Wzorem przemysłowym. Bez objętego Wzorem przemysłowym [...] Grupa Produktowa [...] straciłaby swoją podstawową cechę stanowiącą o jej przewadze konkurencyjnej i jako Grupa Produktowa nie byłaby produkowana, przez co Spółka nie uzyskiwałaby przychodów z tego tytułu.

3. [...] - zastosowany w tej grupie produktowej Wzór przemysłowy stanowi innowacyjną konfigurację [...] poprzez zastosowanie unikalnej geometrii łączenia elementów która pozwoliła Spółce na rozwiązanie problemu korozji dotychczas występującego w tym komponencie związanej z odkładaniem się zanieczyszczeń (dalej: "Grupa produktowa [...]"). Zastosowanie ww. rozwiązania zmniejszyło awaryjność produktu i wydłużyło okres jego możliwego użytkowania. Tym samym, ze względu na unikatowość rozwiązania zastosowanie tego Wzoru stanowi o przewadze i wyjątkowości produktów z tej grupy produktowej. Powyższe sprawia, że bez zastosowanego Wzoru przemysłowego Grupa produktowa [...] straciłaby swoją cechę rozpoznawczą (funkcjonalność) wyróżniającą na tle innych produktów Spółki i rynku.

4. [...] - w przypadku tej grupy produktowej, Patent objął [...], w ramach którego istnieje swobodna możliwość składania standardowych modułów o mocy od 250kV do 2MV (tj. z wykorzystaniem tych samych elementów co dotychczas - dalej: "Grupa produktowa [...]"). Opatentowana jest zatem konfiguracja całego systemu i zestawienie poszczególnych modułów, które jako całość stanowią jeden produkt. Przekłada się to na uzyskanie wymiennika o pożądanej w danym momencie mocy. Uzyskiwane przychody uzyskiwane są zatem ze sprzedaży produktu w całości opatentowanego.

5. [...]- w ramach tej grupy produktowej sprzedawane wymienniki ciepła zawierają zastosowanie opisane dla Grupy produktowej [...]. Dodatkowo, ze względu na wymagania klientów z wybranych segmentów, wzbogacono ją o unikalne rozwiązanie objęte Wzorem przemysłowym, który obejmuje innowacyjny [...] dla produkowanego wymiennika (dalej: "Grupa produktowa [...]"). Rozwiązanie to tj. Wzór przemysłowy przekłada się zarówno na optymalizację kosztową, jak i technologiczną, przez co pozwala Spółce na osiągniecie przewag konkurencyjnych na wielu płaszczyznach. Powyższe sprawia, że zastosowanie zapewnia unikalną na tle innych produktów funkcjonalność.

6. [...] w odniesieniu do tej grupy produktowej, podstawowymi i zarazem kluczowymi elementami są rozwiązania objęte Wzorem przemysłowym tj. zarówno całościowy kształt, jak i kompletna konstrukcja jednego z elementów wymiennika, który pozwala na osiągnięcie innowacyjnego sposobu [...][...]. Bez wykorzystania rozwiązań objętych Wzorem przemysłowych, produkt nie różniłby się od innych standardowych produktów Spółki czy produktów oferowanych przez konkurencję. (dalej: "Grupa produktowa [...]");

7. [...] - omawiając wskazaną grupę produktową, należy podkreślić fakt opracowania i wykorzystania w niej objętego Patentem kluczowego rozwiązania w postaci [...].[...] ta pozwoliła na udoskonalenie kontroli nad procesem rozpływu wody na całym sicie z jednakową prędkością. [...] ta zapewnia rozwiązanie znacznie odporniejsze na czynniki środowiskowe (dalej: "Grupa produktową [...]"). Bez opisanych [...] objętych Patentem produkty nie miałyby swojej kluczowej funkcjonalności, a w efekcie istotnie obniżone walory użytkowe oraz wyższą wrażliwość na czynniki środowiskowe. Dodatkowo w tej grupie produktowej wykorzystywany jest Wzór przemysłowy nazywany w Spółce [...], którego funkcjonalność opisana jest w Grupie produktowej [...],

8. [...] - grupa produktową bazuje na innowacyjnym połączeniu rozwiązań objętych tymi samymi Wzorami przemysłowymi, które stanowią składową Grupy produktowej [...] oraz Grupy Produktowej [...]. Podejście to pozwoliło opracować Spółce tym samym produkt korzystający zarówno z innowacyjnego sposobu mocowania [...], jak również z innowacyjnego elementu [...], które znaleźć można na jego wejściu oraz wyjściu. Połączenie to pozwoliło stworzyć ekskluzywny produkt dla najbardziej wymagających grup odbiorców (dalej: "Grupa produktową [...]");

9. [...] - grupa produktowa powstała w wyniku zastosowania innowacyjnego rozwiązania w dotychczas oferowanej grupie produktowej [...] obejmującej jedną z kategorii wymienników ciepła. Dotychczas oferowana grupa produktowa cechowała się zastosowaniem płaskiej przegrody w wymienniku (jest to jeden z kluczowych elementów wymiennika), co ograniczało możliwą do osiągnięcia moc wymiennika. Rozwiązanie to zostało zastąpione zastosowaniem w wymienniku stożkowej przegrody chronionej patentem. Dzięki temu możliwe stało się oferowanie optymalnie pracujących wymienników o większej mocy niż wymienniki z grupy [...]. Ze względów funkcjonalnych jest to ponadto rozwiązanie bardziej wydajne, pozwalające ograniczyć szereg problemów, m.in. odkładania się kamienia (dalej: "Grupa produktową [...]).

10. [...]- grupa produktowa powstała w wyniku zastosowania innowacyjnego rozwiązania w dotychczas oferowanej grupie produktowej obejmującej jedną z kategorii wymienników ciepła. Dotychczas oferowana grupa produktową cechowała się [...]. Rozwiązanie to zostało zastąpione zastosowaniem [...]. Ww. innowacja możliwa jest dzięki wykorzystaniu patentu [...]. Ze względów funkcjonalnych jest to rozwiązanie bardziej niezawodne w stosunku do wcześniej stosowanego spawania, dzięki któremu oferowany wymiennik jest bardziej żywotny, co przekłada się na oszczędności nabywcy (dalej: "Grupa produktową [...]").

Jak wynika z powyższego opisu, to gdy Patent lub Wzór przemysłowy nie obejmuje całej konstrukcji danego Produktu IP lecz wyłącznie jego element, wykorzystywane Patenty, Wzory użytkowe i Wzory przemysłowe stanowią nierozerwalny element Produktów IP decydując o finalnej konstrukcji oraz funkcjonalnościach sprzedawanych Produktów IP. Bez wskazanych elementów produkty Spółki nie byłyby w stanie działać w sposób prawidłowy lub też nie byłyby w stanie zapewnić zakładanych na etapie Działalności B-R kluczowych, a jednocześnie oczekiwanych przez rynek funkcjonalności, które decydują o przewadze konkurencyjnej produktów Spółki. Przewaga konkurencyjna takich produktów Spółki wynika z dostarczenia ich użytkownikom większej efektywności np. w zakresie dostarczenia ciepła w porównaniu do innych dostępnych na rynku produktów. Objęte wnioskiem grupy produktowe nic byłyby produkowane, gdyby nie Patent, Wzór użytkowy lub Wzór przemysłowy.

Ze względu na ww. kwestie, wykorzystywane Patenty, Wzory użytkowe i Wzory przemysłowe są i będą przez Spółkę uwzględniane w cenie sprzedaży Produktów IP będąc kluczowym czynnikiem cenotwórczym. W wyniku sprzedaży Produktów IP, Spółka uzyskuje dochód na warunkach rynkowych. Ponieważ Spółka działa w branży produkcyjnej, podstawowym składnikiem cenotwórczym są koszty wytworzenia Produktów IP. Jest to jednak wyłącznie jeden z wielu elementów wpływających na ostatecznie zastosowaną cenę. Kalkulacja ceny każdorazowo uwzględnia bowiem czynniki zmienne, takie jak bieżący popyt i podaż, rodzaj klienta, skalę zamówienia, rezultaty wspólnych negocjacji, historię współpracy z danym kontrahentem, renomę Spółki jako producenta, termin realizacji zamówienia i specyfikę zamówienia wynikającą z indywidualnych wymagań klienta. W sposób oczywisty na cenę wpływają także przysługujące Spółce Patenty, Wzory użytkowe i Wzory przemysłowe, co wynika przede wszystkim z tego, że ich posiadanie wzmacnia pozycję Spółki jako producenta na rynku i ogranicza konkurencję, umożliwiając Spółce sprzedaż nie tylko na większą skalę, ale również na dotarcie do najbardziej wymagających odbiorców. Objęte Patentami, Wzorami użytkowymi i Wzorami przemysłowymi rozwiązania technologiczne stanowią jedną z najistotniejszych przewag konkurencyjnych w branży. Ze względu na dominujący wpływ Patentów, Wzorów użytkowych i Wzorów przemysłowych na cechy i parametry finalnych Produktów IP, klienci decydują się korzystać z oferty Spółki.

Reasumując, Spółka czerpie dochody z wytworzonych w ramach Działalności B+R Patentów, Wzorów użytkowych i Wzorów przemysłowych, gdyż są one uwzględnione w cenie wytwarzanych i sprzedawanych Produktów IP, istotnie determinując sukces rynkowy Spółki. Patenty i/lub Wzory użytkowe, i/lub Wzory przemysłowe uwzględnione w Produktach IP są ściśle i nierozerwalnie połączone z poszczególnymi grupami produktowymi, z tytułu których Spółka uzyskuje dochody.

Spółka nie jest jednak w stanie określić wymiernie, w jakim konkretnie zakresie powyższe Patenty i/lub i/lub Wzory użytkowe, Wzory przemysłowe rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Produktów IP ani na przychody Spółki. Należy przez to rozumieć, że trudno jest dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka osiągałaby przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej wysokości. Nie ulega zatem wątpliwości rzeczywisty wpływ posiadanych praw własności intelektualnej na przychody ze sprzedaży produktów uzyskiwane przez Spółkę, jednak trudno jest ten wpływ w sposób wymierny określić. Jednocześnie korzystanie przez Spółkę z ochrony praw własności intelektualnej, powoduje powiększanie swojej przewagi konkurencyjnej poprzez tworzenie dodatkowych barier wejścia dla potencjalnej konkurencji. Nie jest ona bowiem w stanie, bez naruszenia przepisów prawa, powielić rozwiązań stosowanych przez Spółkę. Wpływa to tym samym na większy udział Spółki w rynku i bezpośrednio przekłada się na wyższe przychody oraz wysoką marżowość. W powyższym kontekście Spółka zamierza skorzystać ze preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "Innovation Box"). W związku z tym, Wnioskodawca oświadcza, że:

Wnioskodawca ustala i będzie ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu zgodnie z art. 24d ust. 3, 4, 5 i 6 a także 9, 10 i 11 ustawy o CIT, uzyskanego z poszczególnych Produktów IP zawierających prawa określone w art. 24d ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT, uwzględnionych w cenie Produktów IP zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT,

do Wnioskodawcy nie będą mieć zastosowania przepisy art. 24d ust. 12, 13 i 14 ustawy o CIT,

Wnioskodawca spełnia i będzie spełniać obowiązki określone w art. 24e ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT prowadząc wymaganą ewidencję rachunkową,

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w art. 24c ust. 2 ustawy o CIT, nie będzie możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca zapłaci podatek odpowiednio zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Spółka uzyskuje również przychody z innych grup produktowych, które nie zawierają w sobie, ani nie są objęte patentami czy wzorami przemysłowymi, w związku z czym nie są one objęte pytaniami przedstawionymi we wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...], dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...], dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...], dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...], dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...]dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...] dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...]dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...]dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...] dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez Spółkę Produktów IP wchodzących w skład Grupy produktowej [...] dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tego Produktu IP zastosowanej przez Spółkę?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku Produktów IP wchodzących w skład poszczególnych grup produktowych, dochodem Wnioskodawcy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży tych Produktów IP.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy fakt, że Spółka ustala określone ceny w stosunku do Produktów IP, których dotyczy dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, oznacza, że dochód ze sprzedaży takiego Produktu IP w postaci pełnej wartości jego ceny netto należy uznać tę część dochodu, która jest osiągnięta z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie byłoby zasadne dokonywanie prób sztucznego wyodrębnienia z uzyskiwanego w ten sposób dochodu tylko tej części, która miałaby wynikać z posiadania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego trudno jest o wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Produktów IP czy też na przychody Spółki ze sprzedaży Produktu IP w sposób inny niż przyjęcie, że w 100%. Między sprzedażą Produktów IP a Patentów, Wzorów użytkowych i Wzorów przemysłowych, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, istnieje bowiem nierozerwalny związek. Jak też zostało wskazane przez Wnioskodawcę, w ocenie Spółki, większość Produktów IP nie posiadałoby obecnej wartości rynkowej bez Patentu i/lub Wzoru użytkowego, i/lub Wzoru przemysłowego. Zatem ów nierozerwalny związek jest i zdaniem Spółki daje prawo do ujęcia całości dochodu z tych Produktów IP w Innovation Box.

Trudno jest ponadto dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży Produktów IP i w jakiej wysokości - czy klienci chcieliby nabywać produkty Spółki, czy też wybraliby podobne urządzenia oferowane przez konkurentów Spółki. Produkty IP bez Patentów, Wzorów użytkowych oraz Wzorów przemysłowych pozbawione byłyby niekiedy kluczowych funkcjonalności i nie spełniałby wymagań obecnych odbiorców.

Jak również wskazano, kalkulacja ceny każdorazowo uwzględnia czynniki zmienne, takie jak bieżący popyt i podaż i charakter rynku. Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na cel regulacji jaką są przepisy dotyczące Innovation Box. Umożliwiają one zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tu: Patentów, Wzorów użytkowych oraz Wzorów przemysłowych będących nierozerwalnie związanych z Produktem IP. Biorąc zatem pod uwagę nierozerwalny związek Patentów, Wzorów użytkowych oraz Wzorów przemysłowych z Produktami IP oraz fakt, że Patenty i/lub Wzory użytkowe, i/lub Wzory przemysłowe determinują wartość Produktów IP i w konsekwencji uzyskiwany dochód, w ocenie Spółki, wykładnia celowościowa art. 24d ustawy o CIT nakazuje w takich przypadkach przyjąć, że całość dochodu z tychże Produktów IP wynika z zastosowanych w nich Patentów i/lub Wzorów użytkowych, i/lub Wzorów przemysłowych.

Na analogicznych zasadach opierają się regulacje dotyczące Innovation Box w innych krajach OECD (w oparciu o którego wytyczne został wprowadzony Innovation Box w Polsce). Przykładowo wytyczne organów podatkowych w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wskazują, że dopiero w przypadku braku nierozerwalności poszczególnych elementów produktu, z których tylko część jest chroniona np. patentem, należy dokonać odpowiedniej alokacji przychodów do poszczególnych elementów danego produktu. Brytyjskie organy podatkowe z kolei wskazały, że taka nierozerwalność nie występuje dla kanapki oraz opatentowanego opakowania wydłużającego jej okres przydatności do spożycia. Jednocześnie w ich ocenie w przypadku Sprzedaży produktu - drukarki uwzględniającej opatentowany kartridż - przychodem Innovation Box będzie przychód ze sprzedaży drukarek niezależnie od okoliczności czy kartridż jest preinstalowany czy załączony do opakowania drukarki jako produktu i to również w sytuacji, gdy sama drukarka nie jest objęta żadnym patentem. Podobnie w przypadku sprzedaży maszynek do golenia, w których opatentowany jest tylko wkład z ostrzami, podczas gdy sama rączka nie jest objęta żadnymi prawami brytyjskie organy traktują całość jako jeden produkt w sensie ekonomicznym i dochodem dla Innovation Box jest cały dochód ze sprzedaży produktu obejmującego maszynkę i wkłady z ostrzami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku grup produktowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego taka nierozerwalność z kolei występuje. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, całość dochodów ze sprzedaży Produktów IP, wyrażona w ich cenie netto sprzedaży powinna być brana pod uwagę na potrzeby obliczenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W dniu 27 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał na regulacje zawarte w art. 24d - 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT są:

patent,

prawo ochronne na wzór użytkowy,

prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),

autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Powyższe oznacza, że dochodem z kwalifikowanego IP w tym przypadku jest wyłącznie dochód z samego kwalifikowanego IP, który jest uwzględniony (zawarty) w cenie produktu, czy usługi, a nie cała wartość produktu/usługi zawarta w cenie sprzedaży. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży Produktów, będzie mogła opodatkować stawką 5% na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Skarżąca uzyskując dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, może opodatkować 5% stawką podatku wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP, który uwzględniony jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi, a nie cały dochód uzyskany ze sprzedaży Produktów. Powyższe potwierdza również treść art. 24d ust. 8 ustawy o CIT. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

W świetle powyższego, stanowisko Skarżącej, w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Skarżącą Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Skarżącej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Skarżącą należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24d ust. 1-4 oraz ust. 8 ustawy o CIT, polegającego na przyjęciu, że w odniesieniu do sprzedawanych przez Skarżącą produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, nie jest dochód w wysokości pełnej wartości ceny netto sprzedaży produktów, lecz wyłącznie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") uwzględnionego w cenie tych produktów (tj. - jak rozumie Skarżąca - tylko ta część ceny sprzedaży produktów, która odpowiada wartości uwzględnionego w tej cenie prawa własności intelektualnej) - i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24d ust. 1 -4 oraz ust. 8 ustawy o CIT, w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku,

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 tj. z późn. zm., dalej jako: "O.p.") polegające na braku odniesienia się przez Organ do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz pominięciu przez Dyrektora istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie prawa Skarżącej do ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości pełnej wartości ceny netto sprzedaży produktów oraz;

2. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 2 O.p., polegające na braku przedstawienia w zaskarżonej Interpretacji przez Organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do zanegowania prawa Skarżącej do ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości pełnej wartości ceny netto sprzedaży produktów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Z wniosku wynika, że Spółka w rezultacie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opracowuje rozwiązania chronione Patentami i /lub Wzorami przemysłowymi i/lub Wzorami Użytkowymi. Spółka czerpie dochody z wytworzonych w ramach Działalności B+R Patentów, Wzorów Przemysłowych i Wzorów Użytkowych, gdyż są one uwzględniane w cenie wytwarzanych i sprzedawanych Produktów IP, istotnie determinując sukces rynkowy Spółki.

Istota sporu dotyczy tego, czy na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego dochód z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, stanowi dochód w pełnej wartości ceny netto sprzedawanych Produktów IP.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 24d ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 24d ust. 1-4 oraz ust. 8 ustawy o CIT, oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, przyjmując nieuzasadnione stanowisko, zgodnie z którym dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, należy rozumieć wyłącznie jako dochód uzyskiwany z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie Produktów IP, nie zaś jako dochód z całości sprzedawanych Produktów IP opisanych szczegółowo we wniosku.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zgodnie z art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Zgodzić należy się z organem, że z literalnego brzmienia cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Powyższe oznacza, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest wyłącznie dochód z samego kwalifikowanego IP, który jest uwzględniony (zawarty) w cenie produktu, czy usługi, a nie cała wartość produktu/usługi zawarta w cenie sprzedaży. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży Produktów będzie opodatkowany stawką 5% na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, z którego wynika, że dochód z kwalifikowanego IP "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej dotyczących wytycznych brytyjskich i irlandzkich organów podatkowych związanych z Innovation Box należy zauważyć, że także polskie Ministerstwo Finansów opublikowało na swojej stronie internetowej objaśnienia podatkowe dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. W objaśnieniach tych wskazano m.in. że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Również zatem powyższe objaśnienia nie pozostawiają wątpliwości co do prawidłowości wykładni art. 24d ust. 1 i ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji, że dochodem kwalifikowanym z prawa własności intelektualnej nie jest dochód ze sprzedaży całej grupy produktów, w skład której wchodzi produkt objęty Patentem, Wzorem Użytkowym czy Wzorem przemysłowym, lecz dochód wyłącznie ze sprzedaży tego produktu objętego Patentem, Wzorem Użytkowym czy Wzorem przemysłowym.

Poruszana przez Skarżącą kwestia praktycznych trudności związanych z ustaleniem wymiernego wpływu wymienionych praw własności intelektualnej na sprzedaż produktów IP pozostaje bez znaczenia dla dokonanej wykładni prawa.

W świetle powyższego, stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży przez Skarżącą Produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawo własności intelektualnej, dochodem Skarżącej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość dochodu wynikająca z pełnej wartości ceny netto sprzedaży Produktu zastosowanej przez Skarżącą, zasadnie uznane zostało przez organ za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego za bezzasadne uznać należy pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 14c § 1 , art. 14h, art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i oceny sposobu ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Fakt, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu, nie jest wystarczający dla uznania stawianych przez nią zarzutów za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.