III FSK 760/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-05-05	
Data wpływu	2025-06-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Cezary Koziński /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 633/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 716; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 153 i art. 170, art. 210 § 4,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 153, art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 633/24 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2024 r., nr SKO.4000.192.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Wr 633/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z 9 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany wyżej rok Spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30 m2 oraz pozostałe grunty o powierzchni 2.305.937 m2.

Wójt Gminy W. (organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z 21 grudnia 2020 r. uznał, że będące w posiadaniu strony grunty o powierzchni 2.305.967 m2 podlegają opodatkowaniu według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z 17 marca 2021 r., w której stwierdzono, że Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą, zatem będące w jej posiadaniu grunty należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1129/21, uchylił ww. decyzje ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd zalecił aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zapewniły czynny udział strony oraz uwzględniły wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz.U. poz. 401; OTK-A 2021, nr 14).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny spornej nieruchomości (protokół z oględzin z 1 lutego 2023 r.), a następnie decyzją z 5 września 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości uznając sporne grunty za związane z działalnością gospodarczą.

SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że w zakresie opodatkowania spornych nieruchomości powinna mieć zastosowanie stawka właściwa dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż o takiej kwalifikacji nie przesądził wyłącznie sam fakt statusu Spółki (jako przedsiębiorcy), ale i podejmowane przez Spółkę czynności co do spornej działki.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zbadał, czy organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1129/21, zgodnie z art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, powoływanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Skład orzekający uznał, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów, gdyż zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu i prawidłowo doręczono decyzje określające podatek od nieruchomości. Podkreślił też, że grunty pod wodami płynącymi zostały wydzielone ze spornej działki, a skarżąca nie jest ich właścicielem, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji; organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe o zalecone oględziny, z których nie wynika aby sporna działka nie mogła być wykorzystana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, Sąd pierwszej instancji stwierdził – uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie może przesądzać o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uwzględniając dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21) WSA we Wrocławiu stwierdził, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej i w niniejszej sprawie zgromadzone i prawidłowo ocenione przez organy dowody wskazują na taki właśnie związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki.

Powołując się na ustalenia faktyczne organów podatkowych Sąd stwierdził, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Podkreślił przy tym, że związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie jej posiadania, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki zgłoszonym do rejestru przedsiębiorców jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Ustalono również, że Spółka oferuje nieruchomość (na stronach internetowych, jak i na imprezach branżowych) do sprzedaży lub do wydzierżawienia. Skarżąca potwierdziła również, że koszty związane z utrzymaniem nieruchomości zalicza do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Spółka wynajmuje działkę gruntu nr [...] o powierzchni 30 m2 z przeznaczeniem na posadowienie nośnika reklamowego.

Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że Skarżąca traktuje sporną działkę jako towar oferowany ewentualnym nabywcom.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który nie pozwala na jednoznaczne odczytanie motywów dokonanego przez WSA rozstrzygnięcia oraz w sposób, który nie wskazuje na prawidłowe wywiązanie się przez WSA z obowiązku kontroli decyzji podatkowej, a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności:

- przez podanie okoliczności nieodpowiadających stanowi faktycznemu, w tym oparcie motywów dokonanego rozstrzygnięcia na spekulacjach czy stanie mocno hipotetycznym;

- przez niejednoznaczności oraz sprzeczności, które zawiera;

- przez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenia art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., a także do zarzutów skargi wskazujących na brak prawnej możliwości sprzedaży spornego gruntu oraz okoliczności, iż eksponowana i przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, dzierżawa skrawka gruntu pod nośnik reklamowy jest pozostałością po poprzednim właścicielu tego gruntu;

- przez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także do kwestii statusu Spółki, która ma wprawdzie formę spółki z o.o. i prowadzi działalność gospodarczą, ale jednocześnie działa w specyficznym reżimie prawnym;

- przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która wskazywałaby na zasadność twierdzenia Sądu pierwszej instancji o przerzuceniu na podatnika ciężaru wykazania, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4, art. 191, art. 127, art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak również w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, której uzasadnienie nie zawierało sposobu wyjaśnienia, sposobu rozumowania, który doprowadził SKO do konkluzji, iż również w świetle przeprowadzonego dowodu z oględzin spornego gruntu, grunt ten miałby wykazywać przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej; a także, która została wydana pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianym stosowanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej; tj. doprowadziło do opodatkowania gruntu stawką najwyższą, zamiast stawką od gruntów pozostałych;

3) art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym i wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1129/21, tzn.:

- nieuwzględnienie tego, że oględziny, których przeprowadzenie było jedną z wytycznych zawartych w tym wyroku, nie miały być ograniczone do kwestii istnienia na spornym gruncie cieków wodnych, stąd - wbrew stanowisku WSA - nie stały się zbędne po "zakończeniu postępowania wodnoprawnego";

- nieuwzględnienie tego, że dowód z oględzin, którego przeprowadzenie stanowiło jedną z wytycznych wiążących w przedmiotowej sprawie, powinien stanowić źródło okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia dokonywanego w przedmiotowej sprawie;

- nieuwzględnienie tego, że prawomocna ocena, która wiąże w przedmiotowej sprawie, wyłącza uznanie gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 oraz w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., przez błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu związania z prowadzeniem działalności gospodarczej z posiadaniem przez przedsiębiorcę;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie, tzn. przez uznanie spornego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (i zastosowanie najwyższej stawki w podatku od nieruchomości od gruntów), pomimo tego, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu tych przepisów, gdyż Spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., polegający na nieuwzględnieniu oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym i wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1129/21.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 i art. 153 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się jemu w pełnym zakresie. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 27 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 1001/25).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie naruszył przywołanych przepisów. Przypomnieć należy, że sprawa zakończona prawomocnym wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1129/21, dotyczyła skargi Spółki na decyzję SKO z 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. i Sąd ten uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 199, art. 188 w zw. z art. 198 § 1 w zw. z art. 120, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który zapewni czynny udział Skarżącej w postępowaniu, a ustalenia faktyczne i prawne odnoszące się do przedmiotu opodatkowania powinny uwzględniać wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Sąd zalecił aby organ podatkowy przeprowadził wnioskowany przez Skarżącą dowód z oględzin spornej nieruchomości, jak też uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie umożliwiającym poczynienie niezbędnych ustaleń w zakresie wykorzystywania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej lub potencjalnej możliwości jej wykorzystywania w tej działalności.

Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że powyższe zalecenia zostały wykonane. Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy, w tym przeprowadził oględziny spornej nieruchomości (protokół z oględzin z 1 lutego 2023 r.). Postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r. organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i z uprawnienia tego Spółka skorzystała.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca przyznaje, że dowód z oględzin został przeprowadzony. Zarzuca natomiast, że został on pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego (str. 15 skargi kasacyjnej), a w istocie, że okoliczności ustalone w trakcie oględzin nie doprowadziły organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji do właściwej konkluzji, iż sporna nieruchomość nie może być, nawet potencjalnie, wykorzystana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą Spółkę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o naruszeniu art. 170 i art. 153 p.p.s.a. nie może świadczyć odmienna od oczekiwań podatnika ocena dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia ww. przepisów mógłby zostać uznany za zasadny, gdyby organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z oględzin bez istotnego powodu.

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności analizował właśnie to, czy organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną i wskazania co dalszego prowadzenia postępowania sformułowane w prawomocnym wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono przekonujące argumenty świadczące o tym, że naruszenie ww. przepisów nie miało miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poprzez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu pojęć "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej" z jej posiadaniem przez przedsiębiorcę.

Wyjaśnić należy, że w prawomocnym wyroku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1129/21, WSA we Wrocławiu przedstawił najważniejsze argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz nakazał organom podatkowym jego uwzględnienie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym samym nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, że WSA we Wrocławiu, a wcześniej także organy podatkowe uwzględniły wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdyby było inaczej, to do zakwalifikowania spornej nieruchomości do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające byłoby ustalenie, że grunt ten znajduje się w posiadaniu Spółki. Zbędna byłaby przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza wyroku Sądu konstytucyjnego oraz zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w tym badanie przedmiotu działalności Spółki, ustalanie czy nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy Spółka zalicza wydatki zawiązane z nieruchomością do kosztów uzyskania przychodu, przeprowadzanie dowodu z oględzin nieruchomości, itd. Sąd wskazał też, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (jest to tzw. wyrok interpretacyjny). Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to sentencja orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

Pojęcie "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", które - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzowano w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu z 15 grudnia 2021 r. (zresztą generalnie aprobowanym w judykaturze) uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania nieruchomości z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną. Zgodzić należy się w tym względzie z poglądem wyrażonym m.in. w wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1533/23, że fragment normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do przesłanki "związania z działalnością gospodarczą", winien być pomocniczo interpretowany przez pryzmat ustaw regulujących status prawny podatnika będącego osobą prawną, celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie, możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności, mając jednocześnie na uwadze, że ocena prowadzenia przezeń działalności gospodarczej nie jest faktem, a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności możliwym jest przypisanie podatnikowi przymiotu przedsiębiorcy.

Co prawda wyrok TK zapadły na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzucił rozwiązanie oparte na odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, to jednak zwrot legislacyjny "związek z działalnością gospodarczą" należy postrzegać również w kategoriach związku pośredniego, czy potencjalnego, a zatem takiego, który służy działalności gospodarczej i nie może być kwalifikowany wyłącznie z działalnością faktyczną. Okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej - z uwagi na fakt, że grunty, budynki lub ich części nie były gospodarczo wprost wykorzystywane (np. wynajmowane i nie przynosiły dochodu) - pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Istotne bowiem dla związania z prowadzeniem działalności gospodarczej staje się stwierdzenie, czy nieruchomość ta, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia, prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą) nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.), o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej, istniejąca nieruchomość jest dla niego nieprzydatna czy faktycznie niewykorzystywana (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/23).

W niniejszej sprawie ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji i zaaprobowane przez WSA we Wrocławiu, dowodzą, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił te ustalenia wskazując, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.; przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Sąd zwrócił uwagę, że zakres zgłoszonej do KRS działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organy podatkowe ustaliły, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do osiągania przychodów, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli możliwości wykorzystania w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że opodatkowanie spornego gruntu stawką podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest konsekwencją ustalenia, iż pomimo słabego zagospodarowania gruntu (co nie jest kwestionowane), nieruchomość nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności Skarżącej - wynikającej z treści rejestru przedsiębiorców KRS. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w sposób ciągły oferuje (na stronach internetowych, jak i na imprezach branżowych) sporną nieruchomość na sprzedaż lub do wydzierżawienia. Skarżąca potwierdziła również, że koszty związane z utrzymaniem działki zalicza do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Spółka traktuje więc sporną działkę jako towar oferowany ewentualnym nabywcom i włączyła działkę do mienia swojego przedsiębiorstwa (działka jest oferowana na sprzedaż) . Z kolei powierzchnię działek pod wodami płynącymi organ podatkowy ustalił na podstawie stosownych decyzji o rozgraniczeniu (dowodów urzędowych) i na podstawie oględzin ustalił, że na spornej działce nie występują inne zbiorniki wodne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów skarżącej, która wskazywała, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej, ponieważ jest to grunt podmokły, zakrzaczony, do którego nie ma drogi dojazdowej i nie ma możliwości wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że powyższa argumentacja oparta jest na założeniu, że nieruchomość nie nadaje się w ogóle do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej ze względu na swój stan, co stanowi wyraźne nawiązanie do nieaktualnego już rozwiązania normatywnego w postaci względów technicznych eliminujących możliwość opodatkowania nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki ujawnionym w KRS i zgodnie z przeznaczeniem gruntu w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego. Wydzielenie z przedmiotowej działki gruntów pod wodami płynącymi nie wyklucza jej gospodarczego wykorzystania w pozostałej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że grunty te stanowią około 1% całej powierzchni działki. Również "zakrzaczenie" nie wyklucza takiego wykorzystania i jest bardziej kwestią sposobu zagospodarowania przez skarżącą tego gruntu niż obiektywną przeszkodą takiego wykorzystania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu wskazującego na naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza per se, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2026 r. o sygn. akt III OSK 826/23).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne określone w tym przepisie, umożliwiając stronom i sądowi odwoławczemu kontrolę tego rozstrzygnięcia. Zatem ocena trafności merytorycznego stanowiska, przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest w pełni możliwa.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy przewidziane w przywołanym powyżej przepisie. Za całkowicie bezpodstawne uznać należy twierdzenia strony skarżącej, że uzasadnienie zawiera sprzeczności i spekulacje, jest niejednoznaczne, bądź że podano w nim okoliczności nieodpowiadające stanowi faktycznemu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przywołanego przepisu może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy Sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a więc wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym naruszył zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które wnioski i oceny Sądu pierwszej instancji nie mają oparcia w aktach sprawy. Strona skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które argumenty świadczą o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., które dotyczą art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA P. Borszowski s.NSA S. Presnarowicz