Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1254/15 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1254/15) oddalił skargę G. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przestawił następujący stan sprawy: wnioskodawca jest właścicielem mieszkania, a jeden z pokoi zamieszkują osoby z orzeczoną sądownie eksmisją z prawem do mieszkania socjalnego. Gmina nie wykonała orzeczeń sądu i nie dostarczyła lokalu socjalnego, więc eksmitowani nie opuścili lokalu. Eksmitowani lokatorzy nie płacili odszkodowań za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. Wnioskodawca uzyskał na drodze sądowej odszkodowanie od gminy, będące substytutem czynszu z najmu zajmowanego pokoju. Odszkodowanie zostało wypłacone wypłacanego przez gminę na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 150 ze zm.). W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy otrzymany przychód może określić jako przychody z najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. oraz czy przychód należy zakwalifikować jako przychód z najmu, bowiem stanowi ekwiwalent czynszu. Zdaniem wnioskodawcy wypłatę odszkodowania należy zakwalifikować jako przychód z najmu, bowiem stanowi ekwiwalent czynszu, który powinni płacić eksmitowani lokatorzy. Gdyby eksmitowani lokatorzy wpłacali na jego rzecz comiesięczne opłaty związane z bezumownym zajmowaniem lokalu, wówczas wnioskodawca nie byłby uprawniony do ubiegania się o odszkodowanie. Uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu.

Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów wskazał, że opisanego odszkodowania nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżący podniósł, że odszkodowanie za brak lokalu socjalnego pozostaje w związku z przychodem z najmu. Jego zdaniem gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaki ten musiałby uiszczać. Dla skarżącego jest to zatem czynsz najmu, tyle że uiszczony przez inny podmiot. Nie jest istotne, kto na podstawie przepisów odrębnych faktycznie opłaca wynagrodzenie za korzystanie z mieszania, liczy się bowiem fakt odpłatności. Taki przychód pozostaje w ścisłym związku przyczynowym z używaniem lokalu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z wnioskodawcą, że źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy interpretować maksymalnie szeroko, uznając za przychód z najmu lub umów o podobnym charakterze również odszkodowanie od gminy, skoro jest ono ekwiwalentem czynszu najmu. Sąd wskazał, że art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w sposób wyraźny odsyła do art. 417 k.c., a zatem do przepisu, zamieszczonego wśród norm prawa cywilnego regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą za czyny niedozwolone (art. 415 k.c. i nast.). Tymczasem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje na źródła przychodów takie jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca wyraźnie sygnalizuje zatem, że wspólnym elementem wszystkich tych źródeł przychodów jest to, że powstały na podstawie umowy; chodzi więc o odpowiedzialność kontraktową, a nie deliktową.

Przeciwko szerokiemu rozumieniu przychodów z najmu w spornym przypadku przemawia również zdaniem Sądu to, że każde odszkodowanie ma źródło w jakimś zdarzeniu, czy to w niezrealizowaniu zobowiązania umownego, czy to w czynie niedozwolonym. Odszkodowanie, należne właścicielowi lokalu mieszkalnego za niedostarczenie lokalu socjalnego jest w pewien odległy sposób powiązane z istniejącą wcześniej umową najmu tego lokalu, ma również odpowiadać wysokości wolnorynkowego czynszu. Niemniej pozostaje odszkodowaniem za brak dostarczenia lokalu, nie jest czynszem najmu; odpowiedzialność gminy wynika z czynu niedozwolonego oraz przepisu art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, a nie ze stosunku najmu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu związek pomiędzy umową najmu a odszkodowaniem deliktowym, należnym od gminy, jest zbyt odległy, aby można było przychód z tego ostatniego tytułu kwalifikować do źródeł, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd za słuszne uznał stanowisko Ministra Finansów, że będzie to przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) temu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

- art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychód osiągnięty przez wynajmującego w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu tj. odszkodowanie wypłacone przez gminę za niedostarczenie mieszkania socjalnego osobom upoważnionym, to przychód z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziłaby do zakwalifikowania tego przychodu jako pochodzącego z czynszu najmu;

- art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód osiągnięty jako substytut czynszu najmu powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z najmu, jest to bowiem tzw. "najem socjalny".

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na treść wyroku, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji polegającą na uznaniu, iż przychód osiągnięty przez wynajmującego w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu tj. odszkodowanie wypłacone przez gminę za niedostarczenie mieszkania socjalnego osobom upoważnionym, to przychód z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziłaby do zakwalifikowania tego przychodu jako pochodzącego z czynszu najmu.

W związku z powyższym, na podstawie art.185 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych - w tym kosztów zastępstwa prawnego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odszkodowanie, płacone przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego dla eksmitowanego najemcy, stanowi surogat czynszu najmu i winno być podatkowo kwalifikowane tak, jak przychód z najmu, czy też stanowi świadczenie wprawdzie pośrednio związane z najmem, ale rodzajowo odrębne i przychodu ze źródła w postaci najmu nie stanowi.

Zagadnieniem tym zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny i w utrwalonej, jednolitej, linii orzeczniczej Sąd ten stwierdził, że przychód z tytułu odszkodowania od gminy nie ma źródła w umowie najmu, gdyż art. 18 ust. 15 ustawy o ochronie praw lokatorów, stanowiący to odszkodowanie, odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 k.c.

W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy świadczenia odszkodowawczego, którego zadaniem jest przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela lokalu strat w związku z zajmowaniem, należącego do niego lokalu mieszkalnego, przez osobę nieuprawnioną. Ponadto przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej, zdarzeniem powodującym szkodę jest bezprawne działanie gminy, a w zasadzie jej niedziałanie, które polega na niewywiązywaniu się z obowiązku dostarczania lokalu socjalnego, a nie zawarcie umowy najmu. W konsekwencji przychodów wypłaconych tytułem odszkodowania, w trybie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, nie można utożsamiać z przychodem z najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ różni je: 1) podstawa prawna, tj. przepis prawa, a nie umowa cywilna, 2) cel, tj. rekompensata, a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy, 3) podmioty stosunku prawnego tj. właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca.

Kwalifikacji tej nie zmienia okoliczność, że właściciel lokalu może traktować odszkodowanie jako substrat czynszu, jako że odniesienie wysokości odszkodowania do wysokości czynszu ma jedynie znaczenie techniczne, umożliwiając określenie wysokości tego odszkodowania w sposób zgodny z prawem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2262/13, z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt 1861/14, z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1044/15, z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2326/15, z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2781/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd prawny wyrażony w omówionych wyrokach w pełni podziela. Przedstawioną argumentację wspierają też wnioski wypływające z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/04). Skoro bowiem - jak wywiódł Sąd Najwyższy - były lokator i gmina odpowiadają na innej podstawie prawnej, a ich zobowiązanie nie jest solidarne, lecz ma charakter zobowiązania in solidum, tym bardziej przemawia to za słusznością poglądu o nietożsamym źródle przychodu podatkowego w przypadku odszkodowania, wypłacanego przez gminę oraz czynszu najmu, płaconego przez najemcę.

Odnosząc powyższe rozważania do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 i niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że są oczywiście chybione.

Trafnie natomiast wywodzi zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, że odszkodowanie nie stanowi ekwiwalentu czynszu, nawet gdyby odpowiadało wysokości, jaką właściciel lokalu mógłby otrzymać z tytułu najmu tego lokalu.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 671/17).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.