Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] 2010 r.

2. Postępowanie przed organami celnymi

2.1. Z akt sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć dodatków i domieszek do paliw - towarów o kodzie CN 3811, będących wyrobami akcyzowymi oraz prowadziła dystrybucję tych wyrobów na terytorium Polski (sprzedaż dystrybutorom celem dalszej ich odsprzedaży). Produkty te używane były jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w szczególności do benzyny, olejów napędowych oraz gazu/LPG. Produkty Spółki stosowane są m.in. w celu zapobiegania korozji silnika, ułatwiania rozruchu silnika, czyszczenia układów wtryskowych czy też usuwania osadu i wilgoci z układów paliwowych.

Spółka w dniu [...] r. złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do kodu CN 3811 w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] 2010 r.

W uzasadnieniu opisanego wniosku przywołała art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej powoływana jako O.p.) jak również art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. oraz podniosła, że wniosek o nadpłatę uzasadnia orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/15. Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego Spółka złożyła wymaganą korektę deklaracji.

Spółka stanęła na stanowisku, iż produkty o kodzie CN 3811 nie zostały wprost wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.a.),, a w związku tym, że nabyte produkty dodawane są do paliw silnikowych, uznała pierwotnie, iż stawką właściwą dla tych produktów będzie stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. a więc stawka przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych. Jednakże po analizie wyroku TSUE strona doszła do przekonania, że jej produkty o kodzie CN 3811 nie powinny podlegać stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawce właściwej dla paliwa silnikowego, do którego produkty te zostały dodane.

Na poparcie tego stanowiska Spółka przywołała postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C 275/14.

Zdaniem Spółki z uwagi na niezgodność polskich regulacji z prawem unijnym, określając właściwą stawkę podatku akcyzowego dla produktów Spółki o kodzie CN 3811, należy zastosować pomijając jednocześnie przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

2.2. Organ I instancji powołaną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw zgodnie z wnioskiem Spółki.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Stronie nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez Spółkę niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa do którego dodawany jest wyrób akcyzowy. Głównym jednakże powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty był fakt, iż podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy, co oznacza, że jest zawarty w cenie wyrobu akcyzowego (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach). Skoro zatem jest elementem składowym ceny wyrobu akcyzowego, to Spółka zbywając taki produkt obciąża konsumenta tym podatkiem, a tym samym po jej stronie nie pojawia się uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku o wartość podatku akcyzowego.

Prezentowane wyżej stanowisko organu I instancji zostało oparte na tezach uchwały z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. akt I GPS 1/11 podjętej przez całą Izbę Gospodarczą, w której NSA skonstatował, iż nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

2.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji od decyzji organu I instancji, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, żądając jej uchylenia i zwrotu podatku, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna) poprzez brak zastosowania:

- art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 12 lit. a) u.p.a. poprzez brak zastosowania tych przepisów,

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z ww. przepisem dyrektywy,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że w przepisach O.p. brak jest przepisów, które uzależniałyby możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku i jej zwrotu od tego, czy podatnik wnioskujący o zwrot nadpłaty został wskutek uiszczenia tej nadpłaty zubożony. Spółka jest zdania, że organy podatkowe powinny wydawać swoje decyzje na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie wyroków sądów administracyjnych. Art. 120 O.p. stanowi wyraźnie, że organy działają na podstawie przepisów prawa, skoro zatem przepisy O.p. nie uzależniają dopuszczalności zwrotu nadpłaty podatku od faktu zubożenia podatnika, brak jest podstaw aby odmówić podatnikom zwrotu nadpłaty na tej podstawie.

Jednocześnie Spółka zaakcentowała, że wyroki uzależniajace zwrot nadpłaty podatku od wystąpienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika domagającego się zwrotu, zostały wydane w stanach faktycznych diametralnie różnych od stanu faktycznego sprawy Spółki.

Ponadto, odnosząc orzecznictwo dotyczące nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej do sprawy, zauważył, że w sprawie Spółki akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, ale przy zastosowaniu zawyżonej stawki. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła Spółka, zaś budżet państwa z tego tytułu otrzymał więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Dodała nadto, że wbrew twierdzeniom organu I instancji, wskutek zapłaty podatku akcyzowego w zawyżonej wysokości skarżąca doznała szkody majątkowej, tzn. poniosła ekonomiczny ciężar napłaconego podatku. Natomiast organ podatkowy nie przedstawił żadnych argumentów dowodzących przeniesienie kosztów nadpłaconego podatku akcyzowego na nabywców jej produktów. Spółka natomiast przedstawiła w toku postępowania wyjaśnienia i dokumenty jasno dowodzące, iż wskutek zapłaty podatku akcyzowego w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości, poniosła uszczerbek majątkowy wyrażający się w zmniejszeniu zysków osiągniętych przez Spółkę na sprzedaży dodatków do paliw.

Zarzuciła, że wskutek braku zastosowania w sprawie Spółki przepisu art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej i uznania, iż właściwą stawka akcyzy dla produktów Spółki jest stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., organ I instancji naruszył przepisy art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej.

2.4. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 §1 pkt 1, art. 74 pkt 1 O.p., art. 78 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że Spółka, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych – domieszek i dodatków do paliw, oznaczonych kodem CN 3811, co jest niesporne, stała się podatniczką podatku akcyzowego. Za sporne uznał natomiast ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla tych transakcji.

W sprawie dla wyrobu o kodzie CN 3811 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, co uzasadniało posłużenie się kryterium jego przeznaczenia i zastosowanie stawek dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane. Powyższe pozostaje w zgodzie z postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r., wydanym w sprawie C-275/14.

Stwierdził dalej, że z art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy Dyrektywy Rady 2003/96/WE in fíne wynika, iż wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane m.in. jako dodatek podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyżej wskazanym postanowieniu wydanym w sprawie, która dotyczyła zasad opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 3811 stanowiących dodatek do paliw silnikowych i olejów opałowych potwierdził prawidłowość prezentowanego przez stronę stanowiska. Wskazując jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy energetycznej przepisów krajowych nakładających na dodatki objęte kodem CN 3811, podatki w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki lub domieszki te są dodawane (paliwo równoważne). Trybunał przesądził również w wydanym postanowieniu o możliwości zastosowania w odniesieniu do art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy zasady bezpośredniego skutku prawa unijnego, tj. możliwości powoływania się na ten przepis przez jednostkę w ramach sporu przed sądem krajowym w celu wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał podkreśłił, w ocenie organu odwoławczego, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical Ltd C-517/07).

Słusznie bowiem zauważył Trybunał w przywołanym wyżej postanowieniu w sprawie C-275/14 powołując się na wyrok Trybunału z dnia 18 grudnia 2008r. w sprawie C-517/07 "Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku" (zob. wyrok Afton Chemical Ltd C-517/07).

Z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, za niezasadne organ odwoławczy uznał opodatkowanie dodatków do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 według jednolitej stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (tj. "paliwo równoważne").

Odnosząc się do kwestii naddaty podatku organ odwoławczy zauważył, iż podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, zaś organowi podatkowemu uprawnienia do badania przesłanek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty wykazanej w skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.). W przeciwnym wypadku rozstrzyga sprawę decyzją, tak jak to ma maiejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dalej stwierdził, że Spółce jednak nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, a który to zwrot wynika z przyjęcia przez podatniczkę w korekcie deklaracji niższych stawek podatku akcyzowego zależnych od rodzaju paliwa do którego dodawany jest wyrób akcyzowy, gdyż, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącą kwestii nadpłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego zwrot podatku mu się nie należy nie poniosła ona wskazanego w uchwale uszczerbku, przenosząc ciężar podatku na nabywców jej towarów.

Zdaniem organu odwoławczego w opisanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

Podsumowujac tę część rozważań organ odwoławczy zaakcentował, że to Spółka w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego sama stwierdziła, "że wprawdzie nie dysponuje kalkulacją cenową w formie pisemnej, tj. w formie osobnego dokumentu, w oparciu o którą dokonywana była sprzedaż produktów niemniej jednak określając cenę produktu uwzględniała następujące czynniki: wysokość kosztów bezpośrednich poniesionych na nabycie produktów, sytuację rynkową w szczególności ceny porównywalnych towarów oferowanych przez podmioty konkurencyjne, specyfikację konkretnej transakcji w szczególności rodzaj i wielkość nabywcy oraz wielkość realizowanych obrotów."

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała jednoznacznie (pismo z dnia [...] r.) że: "Koszty te obejmują w szczególności: Cenę nabycia Produktów od dostawców zagranicznych, kosztu transportu Produktów do Polski, koszty podatku akcyzowego płaconego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz różnice kursowe powstające na kosztach nabycia wyrażonych w walucie obcej (... ). Cena Produktów musi pokryć wszystkie wymienione powyżej koszty bezpośrednie oraz zapewnić Spółce realizację marży. (...)". Zatem niewątpliwie nie doznała uszczerbku z powowdu uiszczenia wyższej akcyzy.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, bowiem kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzyło wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a swoje stanowisko w szeroko umotywował w zaskarżonej decyzji. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 §1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej. p.p.s.a.). Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że podatniczka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uzależnia zwrot nadpłaty podatku od zaistnienia uszczerbku i zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i brak zastosowania; art. 74 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania tego przepisu; art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 120 O.p. poprzez brak jego zastosowania.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca powtórzyła swoja argumentację zawartą we wniosku i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, ze jej zdaniem uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1 /11 nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczyła sprawy o diametralnie różnym stanie faktycznym, nadto została podjęta na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a, czyli konkretnej sprawie i tylko w tej sprawie wiąże.

Odwołując się także do wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3043/13 oraz NSA z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1167/15 stwierdziła, że art. 72 § 1 w związku z art. 74 O.p. uzależniają zwrot nadpłaty jedynie od faktu jej zaistnienia, a nie od braku zubożenia po stronie podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy z uwagi na uiszczenie przez Spółkę podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego dodatków lub domieszek do paliw powstała nadpłata?

4.3. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, albowiem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.4. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenia art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz zostały prawidłowo ocenione w świetle art. 191 O.p.

Rozpoznając sporne zagadnienie – kwestię zasadności nadpłaty – organ podatkowy działając na podstawie prawa (art. 120 O.p.), mając na uwadze art. 72 § 1 O.p. oraz uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011r. I GSK 1/11, trafnie przyjął, że skoro Spółka nie doznała zubożenia, to brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo przyjęcia, że skarżąca zapłaciła podatek według wyższej niż należna stawki podatkowej o do kwestii zastosowania w sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 stwierdzić należy, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

Rozstrzygając sprawę organy obu instancji uznały, że skarżąca nie nadpłaciła jednak podatku akcyzowego, bowiem biorąc pod uwagę tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. w sprawie I GPS 1/11, która dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, jednakże w zakresie wykładni pojęcia nadpłaty ma zastosowanie w niniejszej sprawie, że skarżąca nie została zubożona.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższej uchwale (p. punkt 5.2 uzasadnienia uchwały) instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującej przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonanie zwrotu nie może być obciążone formalnościami w praktyce uniemożliwiającymi zwrot. Wobec powyższego kwestie ciężaru ekonomicznego podatku pozostają w gestii oceny organu podatkowego rozpoznającego wniosek o zwrot nadpłaty, w tym również w zakresie przedstawionych mu do oceny materiałów dowodowych. W rozpoznawanej sprawie organ odwołał się do tych kwestii zobowiązując stronę do uzupełnienia wniosku o zwrot nadpłaty o wyjaśnienie zagadnień ponoszenia ciężaru ekonomicznego nienależnie opłaconego podatku akcyzowego.

4.6. Nie ma tez racji skarżąca twierdząc, że uchwała NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11 nie ma zastosowania w sprawie, że dotyczy tylko konkretnej sprawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu całej izby przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że co do zasady uchwała całej izby NSA wiąże wszystkie składy orzekające, dopóki nie zostanie podjęta nowa uchwała w tej samej materii. Nowa uchwała może zaś zostać podjęta wówczas, kiedy skład orzekający NSA nie podziela stanowiska zawartego w podjętej już uchwale i przedstawi zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA celem podjęcia nowej uchwały.

Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Niemniej organy obu instancji zastosowały wykładnie art. 72 § 1 O.p. przedstawioną w uchwale, zatem Sąd nie może mu czynić, z tego zarzutu, sam będąc tą uchwałą związany.

4.7. W ocenie Sądu trafnie zarówno skarżąca jak i organy powołały się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, który w tym orzeczeniu przyjął, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że unijny ustawodawca zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, że są one dodawane do tychże paliw, tak, by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa. Od chwili, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym, jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku. Odwołał się do swojego wyroku z 18 grudnia 2008 r. w sprawie Afton Chemical, EU:C:2008:751– pkt 30. Zauważył także, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. Podkreślił przy tym, że wyroby te nie mogą jednocześnie korzystać z zerowej stawki na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej sytuacji to przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, mający bezpośrednie zastosowanie wskazuje, jaką stawkę akcyzy należy zastosować w odniesieniu do dodatków i domieszek do paliw silnikowych. Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę podziela.

4.8. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że domieszki i dodatki do paliw mogą być stosowane jako komponent szczegółowo wskazanych przez producenta paliw, mogą też być stosowane bezpośrednio przez konsumenta, a zawartość fiolki z produktem może być wlana bezpośrednio do paliwa. Skarżąca wyjaśniła, że nie sporządzała faktur korygujących dokumentujących sprzedaż owych domieszek będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, a osiągnęłaby wyższy zysk gdyby zastosowała właściwą, wynikającą z orzeczenia TSUE, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie pokreślenia wymaga, że w pierwotnie wystawionych fakturach nie wykazano jako osobnej pozycji kwoty podatku akcyzowego. Spółka w piśmie, na które powołał się organ odwoławczy wskazała, że w związku z treścią postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 ceny produktów nie uległy obniżce, wzrosła natomiast marża przez nią realizowana. Skarżąca wskazała także, że monitoruje również poziom cen rynkowych, a zmiana cen produktów konkurencyjnych nie powoduje automatycznie zmiany cen przez nią stosowanych, a reguła ta odnosi się również do wysokości kosztów nabycia produktów. Ceny produktów mogą się wahać w zależności od tego czy odbiorcą są duże sieci handlowe nastawione na długotrwałą współpracę, czy też jest to sprzedaż incydentalna (pisma Spółki z 20 października 2015 r. - dołączone do sprawy ze sprawy skarżącej dot. innego okresu i z 22 stycznia 2016 r.).

Z powyższego wynika, że skarżąca raczej wskazuje na utracone korzyści wynikające z poniesienia ciężaru podatkowego, nie obrazując wpływu tej przesłanki na obciążenie podatnika. Z udzielonych wyjaśnień wynika natomiast, że na wartość produktu wpływały różne czynniki, w dłuższej perspektywie czasowej, w szczególności kursy walut, ceny konkurentów, wielkość sprzedaży oraz charakter kontrahenta. Marża, a więc ten element decydujący o korzyściach wynikających z transakcji została tak skonstruowana, by zmieniające się koszty zakupu towaru wskutek zmian kursów walut nie wpływały na cenę towarów oferowanych do sprzedaży, a jednocześnie skarżąca nie dopłacał do transakcji. Jednocześnie była na tyle pojemna, by umożliwiać skarżącej stosowania upustów np. wobec dużych sieci handlowych. Obliczona była na podstawie ceny zakupu powiększonej o obliczony i zapłacony przez skarżącą podatek. Zwrot podatku generowałby po jej stronie nadzwyczajny zysk, a nie restytuował zubożenie ciężar ekonomiczny uiszczonego zobowiązania podatkowego, w efekcie nie pozwalając na dokonanie zwrotu z zachowaniem reguł opisanych zarówno w powołanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i TSUE. Podkreślenia wymaga, że wykładnia prawa dokonana w tych orzeczeniach w pełni znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

4.9. Na marginesie należy podkreślić, że kwestie wartości opodatkowania dodatków do paliw były już przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej chociażby w powoływanym powyżej wyroku z 18 grudnia 2008 r. Afton Chemical, ( C-517/07). Na mocy art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem, a regulacja ta miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należało, że kwestie będące podstawą złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wynikały z istniejącego już w dacie powstania zobowiązania podatkowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a powołane przez stronę jako podstawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiło jedynie kontynuacje dotychczasowej linii orzeczniczej. W tym kontekście należało ocenić również zasadność złożonego wniosku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. We wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, pkt 103; Dominguez, C-282/10, pkt 33). Przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie rozważany przepis dyrektywy 2003/96, w związku z wyszczególnieniem dodatków objętych kodem CN 3811, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek opodatkowania wszelkich produktów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako dodatek do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, jest wystarczająco precyzyjny, jako że określa bez dwuznaczności zarówno produkty objęte podatkiem, jak i stawkę mającego zastosowanie opodatkowania (C-275/14, pkt 33, 34, 35).

4.10. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.