Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 425/22 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2022 r. nr 2401-IEW3.4126.5.2021.13 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za niewykonanie przez spółkę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 15 czerwca 2021 r., nr 2404-SEW-2.4126.5.2021, 3. umarza postępowanie administracyjne, 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.S. 1 707 (tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., (sygn. akt III SA/Gl 425/22) oddalił skargę A.S. (dalej przywoływany jako: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2022 r. nr 2401-IEW3.4126.5.2021.13 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za niewykonane zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia faktyczne:

1. Decyzją z 15 lutego 2022 r. o numerze 2401-IEW3.4126.5.2021.13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z 15 czerwca 2021 r., znak 2404-SEW-2.4126.5.2021, którą orzeczono: solidarną odpowiedzialność podatkową A.S. pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Q. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B., ponoszoną z ww. Spółką za zaległość tej Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno gry, wymierzonej decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z 5 lutego 2019 r. znak 338000-COP1.4246.212. 2018.PF.RW w kwocie 200.000,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 16.307,00 zł,

Jako podstawę prawną tej decyzji Organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 poz. 2094, dalej: u.g.h.).

2. Decyzją z 5 lutego 2019 r. znak 338000-COP1.4246.212.2018.PF.RW Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wymierzył Spółce Q. Sp. z o.o. w B. karę pieniężną w wysokości 200.000,00 zł za urządzanie gier na automatach bez wymaganej koncesji na kasyno. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2020 r. znak 2401-IOA2.4246.29.2019.MK.BS, doręczoną Spółce 1 czerwca 2020 r.

Spółka nie zapłaciła tej kary, dlatego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku – Białej, powołując się na przepis art. 91 u.g.h. wszczął postępowanie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu nieuiszczonej kary wraz z odsetkami na Prezesa Zarządu Spółki, ze wskazaniem, że termin płatności kary upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Organ ustalił, że termin płatności kary upłynął z dniem 8 czerwca 2020 r., a poczynając od 19 maja 2017 r. Skarżący został powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki [...] w skład jednoosobowego zarządu jako jej prezes, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z 30 maja 2017 r. Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego o ujawnienie A.S. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezesa zarządu Spółki.

Następnie Organ wskazał na bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. skierowanej do majątku Spółki. Wyjaśnił, że było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie 14 tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w kwocie 8.242.434,00 zł plus odsetki i koszty egzekucyjne. Postanowieniem z 29 września 2020 r. znak 2472-SEE.711.601.2020 Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku – Białej umorzył to postępowanie i jest to postanowienie ostateczne. Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdziły bezskuteczność działań egzekucyjnych. Okazało się, że zobowiązany nie posiada środków umożliwiających wyegzekwowanie dochodzonych zaległości oraz, że stan ten ma charakter definitywny, nie ma podstaw do uznania, że w przyszłości środki takie zostaną przez Spółkę zgromadzone. Z tych względów Organ, kierując się ekonomiką postępowań oraz celowością dalszej egzekucji, uznał, że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego do wszystkich zaległości nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w prowadzonych już postępowaniach egzekucyjnych nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela i ustalono, że Spółka nie posiada majątku przewyższającego wydatki egzekucyjne.

Organ stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o jakich mowa w art. 116 § 1 ust. 1 i 2 o.p. Ciężar dowodzenia tych okoliczności, jak twierdzi organ, spoczywał na Skarżącym.

3. Skarżący złożył skargę na decyzję.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywoływanym na wstępie wyroku z dnia 13 października 2022 r. orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji wskazał, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie zmierzają w jednym kierunku - wykazania, że nie jest możliwe zastosowanie do zaległości z tytułu kar pieniężnych, nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej i w efekcie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w karach na członka zarządu spółki. Zarzutu tego Sąd nie podzielił. Zdaniem Sądu I instancji słuszność ma Organ, że możliwość taką daje przepis art. 91 u.g.h. - Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jest to w ocenie WSA odesłanie pełne, nie wyklucza się w nim przepisów Rozdziału 15 Ordynacji. Niemożność zastosowania tych przepisów w stosunku do kar pieniężnych mogłaby wynikać z zasady ich odpowiedniego stosowania, w czym mieści się możliwość odstąpienia od ich stosowania, gdyby okazało się, że są to regulacje do siebie nieprzystające. Nie ma jednak przesłanek, które skłaniałyby do takiego wniosku. Z art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych wynika, że kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów odrębnych ustaw są niepodatkowymi dochodami budżetu państwa, a do nich również, mocą art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy tej ustawy (Przepisy ustawy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.).

Sąd I instancji uznał za słuszne stwierdzenie, że podatki i kary za hazard nie są tożsamymi świadczeniami i są między nimi różnice. To jednak nie wyklucza odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do kar. Przeciwnie, uzasadnia taką możliwość. Właśnie dlatego, że kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia przewidziane są w ustawie o grach hazardowych, która nie reguluje wszystkich związanych z nimi kwestii, to uzasadnione i celowe jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innej ustawy – Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji uznał, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 poz. 2094) na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 116 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i przyjęcie nieprawidłowego ich zastosowania pozwalającego na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej, podczas gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 o.p., gdyż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych o.p.;

- prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z przepisami Rozdziału 15 o.p., w szczególności art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi w wyniku aprobaty nieprawidłowego stanowiska Organów co do możliwości orzeczenia odpowiedzialności solidarnej podatkowej za zaległości wynikające z kary pieniężnej, podczas gdy nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie do kar pieniężnych wymierzonych na podstawie u.g.h., przepisów Rozdziału 15 o.p., gdyż kary pieniężne nie stanowią zobowiązania podatkowego, co jest zasadniczą podstawą zastosowania solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 107 i następnych o.p., należyte uwzględnienie czego powinno prowadzić do uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonych decyzji Organów obu instancji.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

6. Dyrektor IAS w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Przeprowadzona kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku dostarczyła podstawy do jego wzruszenia. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego oraz procesowego zasługiwał na uwzględnienie.

8. Spór w sprawie koncentruje się na dopuszczalności zastosowania przepisów rozdziału 15 działu III ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, do należności wynikających z administracyjnej kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Innymi słowy, rozstrzygnięcia wymaga, czy odesłanie zawarte w art. 91 tej ustawy obejmuje również instytucję odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie o charakterze sankcyjnym.

9. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej oraz zobowiązanie podatkowe mają odmienny charakter prawny. Obowiązek podatkowy powstaje jako pierwotna konsekwencja zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej i - co do zasady - nie ma charakteru represyjnego. Natomiast obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest wtórny i stanowi następstwo naruszenia określonych nakazów lub zakazów administracyjnoprawnych. Ma on charakter sankcyjny i pełni przede wszystkim funkcję represyjną oraz prewencyjną, a nie fiskalną.

Ta zasadnicza różnica - differentia specifica obu kategorii zobowiązań - wyklucza możliwość prostego i bezpośredniego przeniesienia konstrukcji właściwych dla prawa podatkowego na grunt administracyjnych kar pieniężnych. W szczególności dotyczy to instytucji odpowiedzialności osób trzecich, uregulowanej w art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej.

10. Odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy (exceptiones non sunt extendendae) i polega na obciążeniu podmiotu trzeciego obowiązkiem wykonania cudzego zobowiązania podatkowego. Ocena ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które zgodnie przyjmuje, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15. w dziale III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i prawnopodatkowym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). Jej zastosowanie wymaga zatem wyraźnej i jednoznacznej podstawy ustawowej. Tymczasem art. 91 ustawy o grach hazardowych przewiduje jedynie ogólne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie wskazując wprost na możliwość stosowania regulacji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich.

11. Nie sposób przyjąć, aby tak daleko idąca ingerencja w sferę majątkową podmiotu, polegająca na przypisaniu mu odpowiedzialności za cudze zobowiązanie o charakterze sankcyjnym, mogła wynikać z wykładni rozszerzającej ogólnego odesłania ustawowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do obejścia zasady, zgodnie z którą zakres odpowiedzialności publicznoprawnej powinien być określony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości.

W tym kontekście należy podkreślić, że zastosowana przez Organy oraz zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia prowadzi w istocie do rozszerzenia zakresu zastosowania przepisów o odpowiedzialności osób trzecich poza granice wyznaczone przez ustawodawcę. Zabieg taki odpowiada konstrukcji analogii. Tymczasem w prawie administracyjnym, zwłaszcza w odniesieniu do regulacji o charakterze represyjnym, stosowanie analogii na niekorzyść strony jest niedopuszczalne (analogia in malam partem non est admittenda). Odpowiedzialność za cudze zobowiązanie, mające dodatkowo charakter sankcyjny, nie może być zatem konstruowana w drodze wykładni rozszerzającej ani przez analogię.

12. Zwrócić należy także uwagę na odrębność subsydiarnej odpowiedzialności za cudze zaległości podatkowe oraz równoległej lub alternatywnej finansowej odpowiedzialności sankcyjnej różnych podmiotów za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych. O ile ta pierwsza odpowiedzialność ma służyć zapewnieniu realnego wykonania zobowiązania podatkowego i realizacji przez podmioty zastępcze publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego i bezzwrotnego świadczenia na rzecz szeroko rozumianego Państwa (por. art. 6 o.p.), o tyle ta druga zmierza do poszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności represyjnej w formie kary pieniężnej za naruszenie określonych obowiązków w celu zagwarantowania skutecznej realizacji tych obowiązków, niezależnie od tego, czy z obowiązkami tymi są także powiązane obowiązki lub cele fiskalne (por. np. art. 89 ust. 3 u.g.h. – "Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia."; art. 18u ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym: "W przypadku stwierdzenia naruszenia wskazanego w ust. 1 Komisja może nałożyć na członka zarządu osoby prawnej, który jest odpowiedzialny za to naruszenie, karę pieniężną w wysokości do 1 000 000 zł.").

Ustawodawca wyraźnie i odrębnie reguluje zatem zagadnienie odpowiedzialności sankcyjno-finansowej osób trzecich za cudze naruszenia obowiązków administracyjnoprawnych, co w braku analogicznej regulacji dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu za niezapłacone kary pieniężne nałożone na spółkę, należy odczytać jako świadome rozstrzygnięcie ustawodawcy (argumentum a silentio legis), a nie lukę wymagającą uzupełnienia w drodze wykładni.

13. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że odpowiedzialność za zobowiązania o charakterze sankcyjnym jest co do zasady ściśle związana z podmiotem, który dopuścił się naruszenia. Próba jej przeniesienia na inny podmiot, w szczególności w sposób pośredni i wtórny, wymaga szczególnie wyraźnej podstawy normatywnej, której w niniejszej sprawie brak.

14. Wreszcie, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji prowadziłoby do naruszenia zasady określoności podstaw odpowiedzialności publicznoprawnej, wynikającej z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot nie może być obciążony dolegliwą odpowiedzialnością finansową w sytuacji, gdy brak jest jednoznacznej podstawy prawnej takiej ingerencji.

15. W konsekwencji należy stwierdzić, że w ramach konstrukcji odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, przewidzianej w art. 91 ustawy o grach hazardowych, nie mieści się ani bezpośrednie, ani zmodyfikowane stosowanie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich. Przepisy te nie znajdują zastosowania do administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie.

W analogicznych sprawach wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 18 stycznia 2024 r. (sygn. akt II GSK 724/26, 726/23) i zawartą tam argumentację NSA orzekający w tej sprawie podziela.

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz rozpoznał skargę co do istoty, uchylając decyzje Organów obu instancji i umarzając postępowanie administracyjne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przywołane w treści uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych pochodzą z bazy dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl