Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1588/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

|II FSK 2217/20 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1588/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym spółka zadała m.in. pytanie, czy może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3). Zdaniem spółki może ona odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p. wynagrodzenia pracowników pełniących w spółce funkcje kierownicze jako koszt kwalifikowany w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R. Wskazała, że na gruncie obowiązującego stanu prawnego art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. istotna jest podstawa prawna nawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami (stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy) oraz zakres faktycznie wykonywanych obowiązków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji wskazał, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokowi sądu I instancji zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 i art. 14n § 5 w zw. z art. 14k-14m, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) przez uznanie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną naruszył zasadę zaufania do organu, gdyż zdaniem Sądu "jeśli wnioskodawca powołuje się na trzy interpretacje indywidualne, z których wynika prawidłowość jego stanowiska (dot. uznania, że czynności pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze w związku z działalnością B+R, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.), to organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że nie stanowią one powszechnej wykładni prawa i wiążą tylko strony danego postępowania. Powinien wykazać, że albo stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) tamtych interpretacji oraz interpretacji, którą wydaje aktualnie, różnią się istotnie, albo wyjaśnić, dlaczego zmienia stanowisko pomimo tożsamości tychże stanów (zdarzeń)" a także "nie powinien całkowicie pomijać znaczenia dla tej sprawy "Podręcznika Frascati", który obowiązuje w krajach OECD do celów statystycznych".

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że czynności pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi (B+R) zawierają się w definicji działalności badawczo-rozwojowej (B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to uznał, że Spółka może (będzie mogła) odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p. wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R (które to wydatki Sąd uznał za koszt kwalifikowany), w zakresie w jakim wykonywane przez ww. pracowników czynności, w tym nadzorcze i kierownicze związane są bezpośrednio z działalnością B+R, podczas, gdy Spółka nie jest (nie będzie) uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania spornych wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze, gdyż działalność realizowana przez tych pracowników sprowadza się do działań jedynie pośrednio związanych z działalnością B+R Spółki i z tego powodu nie obejmują one działań, które stanowiłyby prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działania te nie są zatem pracami B+R.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dlatego kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Pytanie Wnioskodawcy – i w rezultacie spór - dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d u.p.d.o.p., wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R, jako koszt kwalifikowany, "w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością B+R?"

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w pracach B+R uczestniczą również osoby sprawujące u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze, wykonujące je na podstawie umowy o pracę. We wniosku wymieniono zakres obowiązków osób sprawujących funkcje kierownicze, nadmieniając że osoby te wykonywałyby zarówno czynności związane z pracami B+R, jak i z pozostałą działalnością Wnioskodawczyni. Organ uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że warunkiem uznania wydatków na wynagrodzenia osób sprawujących u Wnioskodawczyni funkcje kierownicze i nadzorcze, za wydatki kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, jest wykonywanie przez te osoby czynności związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że "wskazane przez Wnioskodawcę działania realizowane przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.". Uznał więc, że działalność opisana we wniosku wykonywana przez tych pracowników sprowadza się do działań "pośrednio" związanych z działalnością badawczo-rozwojową, nie stanowiąc tym samym działalności badawczo-rozwojowej. Organ ocenił, że opisane we wniosku czynności realizowane przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze "mają znamiona czynności wspierających działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym nie można ich uznać na podstawie przedstawionego opisu, jako wypełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 4a ust. 26 ustawy. Trudno przypisać im charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań." Organ podkreślił, że "tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p." Zatem, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, realizowane czynności nie wiążą się bezpośrednio z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, w związku z czym, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania, wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Sąd ten trafnie wskazał, że spór dotyczący zaliczenia do działalności B+R wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R w pierwszej kolejności ogniskuje się wokół wykładni art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Dotyczy więc ogólnych kryteriów działalności B+R, których niewystąpienie czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat badań naukowych oraz prac rozwojowych (art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p.), konstytuujących działalność B+R.

Ma rację sąd pierwszej instancji wskazując, że opisane we wniosku działania osób sprawujących funkcje kierownicze powinny zostać zakwalifikowane do działalności badawczo-rozwojowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że taka kwalifikacja dotyczy nie tylko czynności osób, które czynności twórcze wykonują "własnoręcznie" – jak zdaje się to ujmować organ interpretacyjny – czyli np. "własnoręcznie" przeprowadzają symulacje komputerowe danego urządzenia, "własnoręcznie" poddają prototyp testom itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twórczy charakter należy w tych ramach przypisać także osobom sprawującym nadzór i kierownictwo nad pracownikami spółki, którzy "własnoręcznie" realizują wskazane we wniosku prace B+R. Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działań B+R są nieodzownym (koniecznym) elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza (temu organ nie zaprzecza), to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom omawianej tu kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są wskazane symulacje czy testy prototypów. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nimi nadzoru, a także poprzez doradzanie w nich przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia. Z tego powodu nie można przyjąć, że czynności nadzorcze czy kontrolne nie miałyby charakteru "twórczego", podczas gdy czynności osób kontrolowanych, czy korzystających z doradztwa, taki charakter by miały. Te oceny pozostają rzecz jasna aktualne przy założeniu – wyrażonym wprost we wniosku – że wynagrodzenia (w tym wynagrodzenia kadry kierowniczej) są alokowane do poszczególnych projektów w odpowiedniej części wynikającej z wprowadzonej Ewidencji czasu pracy.

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że osoby sprawujące funkcje kierownicze "będą zaangażowane w prace B+R, zwłaszcza poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia", to organ interpretacyjny wbrew temu klarownemu stwierdzeniu nie mógł ocenić, że zaangażowane nie będą. To stałoby w sprzeczności z opisem, który jest podstawą interpretacji. Skoro zaś będą zaangażowane – to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ich działania kwalifikują się do działalności B+R. W zadanym pytaniu Spółka dodatkowo podkreśliła, że chodzi jej o wynagrodzenia kadry kierowniczej w takim zakresie, w jakim wykonywane przez nią czynności są, w tym nadzorcze "związane są bezpośrednio z działalnością B+R".

Reasumując, nieuzasadniony jest stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 i art. 14n § 5 w zw. z art. 14k-14m, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną naruszył zasadę zaufania do organu. Oceniając zasadność tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał, iż organ naruszył przepisy prawa procesowego. Takiego stwierdzenia nie ma w wyroku. Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia prawnego wskazał wyraźnie, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Również w końcowej części uzasadnienia, wskazując podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszone wymienił ponownie tylko art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to tym samym potwierdził, że podstawą to było stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie zaś naruszenie przepisów postępowania, którego dotyczy niewymieniony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skoro zatem sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia żadnych przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to stawianie mu w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. musi zostać uznane za bezpodstawne.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.