I FSK 271/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-01-08	
Data wpływu	2012-02-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Wasilewska /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Sylwester Marciniak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 2364/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 28; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2364/10 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2364/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. D. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Skarżąca jest współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości położonej w K., w której znajduje się 6 lokali mieszkalnych i 1 lokal użytkowy oraz współwłaścicielem 4 lokali użytkowych w nieruchomości położonej w R. Drugim współwłaścicielem nieruchomości i wyodrębnionych lokali jest mąż skarżącej. R. D. do 31 grudnia 2004 r. osobiście zajmowała się zarządzaniem powyższymi lokalami, a począwszy od 1 stycznia 2005 r. czynności zarządzania zleciła zarządcy R. J. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że podatniczka dokonała zaniżenia podatku należnego za lata 2005, 2006 i 2007. W szczególności organ pierwszej instancji ustalił, że R. D., mimo zgłoszenia o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 2004 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nadal uzyskiwała przychód z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz rozliczeń z tytułu dostaw wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, oświetlenia reklam i monitoringu, naruszając art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "U.p.t.u.". Ponadto nie prowadziła ewidencji zawierającej dane konieczne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, nie składała deklaracji podatkowych, nie odprowadzała do budżetu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym za ww. okresy, wbrew uregulowaniu wynikającemu z art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 U.p.t.u. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 maja 2010 r. wydał 36 decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali użytkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 22 maja 2010 r. pełnomocnik strony wniósł łączne odwołanie od wszystkich decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o ich uchylenie w całości

i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i wydanie decyzji co do istoty sprawy, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję z dnia 6 sierpnia 2010 r., którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji powołał przepisy art. 5 ust.1, art. 7, art. 8 ust. 1 art. 15 ust.1, art. 90, art. 96 ust.1 i 6, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 U.p.t.u.

W skardze od tej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 w związku z art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 U.p.t.u., poprzez:

– uznanie, że podatnik powinien prowadzić ewidencję podatkową dla potrzeb podatku VAT, składać deklaracje dla podatku VAT oraz odprowadzać nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w sytuacji umownego powierzenia prowadzenia wszelkich rozliczeń związanych z nieruchomością (w tym podatkowych) profesjonalnemu zarządcy nieruchomościami oraz

– uznanie, że złożenie druku VAT-Z oraz informacji o przejęciu rozliczeń VAT z tytułu najmu przez zarządcę pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatniczki w zakresie VAT, a tym samym bez wpływu na niniejszą sprawę.

Zarzucił również błędną interpretację art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 U.p.t.u. poprzez uznanie, że profesjonalny zarządca nie może przejąć "na własne imię" rozliczenia podatku VAT oraz wystawiania faktur na rachunek swoich klientów - właścicieli zarządzanych budynków.

Ponadto wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie powstało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być stwierdzone decyzją deklaratoryjną. Zarzucił także naruszenie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC), a od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie ich w toku postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuznanie zarządcy nieruchomości za podatnika, władnego do rozliczenia podatku VAT w związku z zarządem nieruchomości we własnym imieniu lecz na rachunek osoby trzeciej. Wskazał jednocześnie na naruszenie:

– art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie, obywateli do organów podatkowych, poprzez bierne przyglądanie się, domniemanym błędom podatkowym podatnika;

– art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

– art. 181 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do stanowiska prezentowanego przez podatnika oraz zarządcę – R. J.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów zawartych w skardze za zasadne i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom nie dokonały błędnych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Prawidłowo ustaliły, że podatnikiem VAT w przedmiotowej sprawie jest skarżąca, a nie jak zarządca – R.J. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnicze znaczenie dla tego ustalenia miał fakt, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były, mimo zawartej umowy o zarządzanie, nadal osobiście wykonywane przez skarżącą i jej męża jako współwłaścicieli wynajmowanych nieruchomości. Wspólnie jako współwłaściciele nieruchomości zawierali wszystkie umowy najmu lokali użytkowych z poszczególnymi najemcami. W ocenie Sądu, w tej sytuacji i wbrew treści zawartych umów najmu lokali użytkowych nie można przyjąć, że wynajmującym i w konsekwencji podatnikiem podatku VAT był zarządca R. J. A zatem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były cały czas świadczone przez skarżącą. Zarządca nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu wyodrębnionych lokali, nie był bowiem wynajmującym lecz jedynie wykonawcą zawartych przez małżonków umów najmu w oparciu o umowę o zarządzanie. Działał na rzecz wynajmujących i podatników podatku VAT z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych. Sąd podkreślił, że zarządca nie był stroną tych umów i nie wykonywał ich samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Tym samym nie można uznać, że to zarządca był podatnikiem podatku VAT. Zawarcie umowy o zarządzanie nie zwolniło zatem właścicieli nieruchomości z dotychczasowych obowiązków podatkowych. Zarządca wykonując czynności zarządzania nie był uprawniony do wystawiania faktur we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządca mógł być jedynie wystawcą faktury, ale sprzedawcą i podatnikiem podatku VAT w tym przypadku pozostawała skarżąca. Skoro skarżąca będąc podatnikiem VAT nie wykonywała ciążących na niej obowiązków organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w wydanych decyzjach.

Ponadto Sąd wskazał, że powołane przez pełnomocnika skarżącej interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądowe dotyczą zarządcy, który z mocy postanowienia sądu przejmuje w wypadkach przewidzianych prawem zarząd nieruchomością i występuje jako strona transakcji zawieranych z najemcami i osobami trzecimi. Z tej przyczyny porównanie zarządcy przymusowego z zarządcą działającym na podstawie umowy w niniejszej sprawie jest chybione.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia reguł postępowania określonych w art. 121, art. 122 i art. 181 O.p. Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Skarga kasacyjna

R. D. zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach:

a) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa,

b) naruszył art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej;

c) naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązkowego zbadania całokształtu sprawy i uwzględnienia wniosków przy ustalaniu treści wyroku;

2. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 109 ust.3, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 U.p.t.u., poprzez:

– uznanie, że czynności podlegające opodatkowaniu były cały czas świadczone przez skarżącą,

– uznanie, że zarządca R. J. nie działał w stosunku do najemców w imieniu własnym i na rachunek skarżącej.

b) błędną interpretację art. 106 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 U.p.t.u., poprzez uznanie, że profesjonalny zarządca nie może przejąć "na własne imię" rozliczania podatku VAT oraz wystawiania faktur na rachunek właścicieli zarządzanych budynków;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie powstało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby być stwierdzone decyzją deklaratoryjną;

d) niezastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC) a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji nieuznanie zarządcy nieruchomości za podatnika, władnego do rozliczania podatku VAT w związku z zarządzaną we własnym imieniu lecz na rachunek osoby trzeciej nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a., wskazując na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Jednakże istota zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej dotyczy kwestii pozbawienia podmiotowości prawnopodatkowej ustanowionego w drodze umowy zarządcy nieruchomości w zakresie najmu lokali przez niego zarządzanych. Biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii determinuje ocenę wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zarzutów wywiedzionych w ramach podstaw z pkt 1 i pkt 2 art. 174 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, czy w istocie zarządca działał w imieniu własnym, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, czy też działał w imieniu i na rzecz strony skarżącej. Z niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego sprawy wynika, że z zawartej w dniu 2 stycznia 2005 r. pomiędzy stroną skarżącą a zarządcą umowy zarządca nieruchomości za świadczone usługi miał otrzymywać miesięczne wynagrodzenie, wynoszące 8% dochodu budynku brutto miesięcznie. Ponadto z przedmiotowej umowy wynika, że zarządca nie może czerpać innych korzyści z zarządzania nieruchomością. W umowie tej wskazano również (§ 4 pkt 1 i pkt 2), że "Wszelkie pożytki i przychody z nieruchomości związane wykonywaniem przez zarządcę niniejszej umowy stanowią przychód właściciela, a wszelkie wydatki ponoszone na rzecz osób trzecich, związane z utrzymaniem nieruchomości i z zarządzaniem nią, a także z inwestowaniem w nieruchomość, stanowiące koszty eksploatacje nieruchomości, obciążają właściciela" oraz, że "Pobrane przychody pomniejszone o koszty eksploatacyjne, o których mowa w pkt 1, zarządca przekazuje najpóźniej do ostatniego dnia danego miesiąca na konto właścicieli".

Niewątpliwie analiza zapisów tej umowy wskazuje, że bezpośrednim beneficjentem wszelkich pożytków uzyskiwanych z najmu nieruchomości była skarżąca a nie zarządca nieruchomości. Również koszty eksploatacji tychże nieruchomości ponosił w całości jej właściciel. To że zarządca pobiera od najemców opłaty nie zmienia okoliczności, że czynność ta wykonywana jest przez zarządcę w ramach czynności zarządu, a zarządca nie jest przy tym uprawniony do zatrzymania pozyskanych środków. Na skutek ustanowienia zarządu współwłaściciele nieruchomości nie tracą bowiem prawa własności swego majątku i prawa do pobierania z niego pożytku, na co zresztą wskazywał sam autor skargi kasacyjnej. A zatem kwoty uzyskiwane za najem stanowią wynagrodzenie współwłaścicieli nieruchomości i to oni są podatnikami podatku VAT z tytułu świadczonych usług najmu. W tych uwarunkowaniach za w pełni zasadną należało uznać tezę Sądu I instancji, że wynajmującym zarówno przed jak i po zawarciu umowy o zarządzanie była skarżąca i jej mąż. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, to właśnie skarżąca i jej mąż, jako współwłaściciele nieruchomości, byli faktycznymi stronami umów o najem lokali użytkowych. Zresztą zarządca nawet formalnie nie figurował jako strona w zawartych umowach najmu.

Powyższego nie mogły zmienić zapisy umowy pomiędzy stroną skarżącą a zarządcą nieruchomości z dnia 10 sierpnia 2005 r., w której R.D. jako współwłaściciel nieruchomości w K. udzieliła R. J. pełnomocnictwa do zarządzania tą nieruchomością, albowiem to skarżąca jako wynajmująca ponosiłaby wobec osób trzecich odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umów najmu. Nie można zatem twierdzić, że zarządca działał faktycznie w imieniu własnym lecz na rachunek strony. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ma więc zastosowanie, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010 s. 226 i n.). Taka sytuacja w odniesieniu do czynności wskazanych w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie występuje.

Należy również zaznaczyć, że błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, w którym wskazuje, że okoliczność rozliczania przez zarządcę podatku VAT zwalnia skarżącą z obowiązku rozliczania tego podatku. Warto podkreślić, że skoro obowiązek podatkowy spoczywał na stronie wynajmującej nieruchomość, czyli stronie skarżącej, to tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Sytuacji tej nie zmieniłaby nawet okoliczność, że zarządca płaciłby podatek VAT nie w swoim imieniu lecz w imieniu skarżącej. Płacenie podatków jest bowiem osobistą powinnością każdego podatnika, która nie może być przerzucana mocą umów cywilnoprawnych na inne podmioty, na co zresztą zwracały uwagę stronie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Zapłata podatku VAT przez zarządcę nieruchomości będzie wywoływała zatem określone skutki prawne jedynie w stosunku do jego osoby, a nie strony skarżącej.

W żadnym wypadku, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, w sprawie nie może znaleźć zastosowania uchwała całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, gdyż dotyczyła ona zupełnie innej materii, tj. nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych usług w zakresie najmu nieruchomości. To, że podatek od towarów i usług jest, podobnie jak podatek akcyzowy, podatkiem pośrednim, obciążającym finalnego konsumenta, w żaden sposób nie przekłada się na możliwość zastosowania tez płynących z powyższej uchwały na potrzeby niniejszej sprawy.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.