I SA/Po 118/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-20	
Data wpływu	2010-02-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Sylwia Zapalska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1712/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 3,  art. 134,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1994 nr 121 poz 591;  art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 2,; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 3 pkt 1,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 5a pkt 6,  art. 10,  art. 14,  art. 15,  art. 24, art. 24a ust. 1-5,  art. 22a - 22o,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A.i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżana decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz	
Uzasadnienie
I SA/Po 118/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 8 ust.1 pkt. 3, art. 11 ust.2 pkt.3a, art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a, art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 §1 pkt.1 i §3, art. 23 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r O.p. (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 14 ust.1, art. 15, art. 22 ust.1, art. 24 ust.4, art. 24a ust.4, art. 27 ust.1, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. u.p.d.o.f.), art. 2 ust.1 pkt.2, art.3 ust.3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994, Nr 121, poz.591 ze zm. - dalej powoływana u.rach.), określił zobowiązania podatkowe wobec małżonków An.P i Ad.P. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Ad.P., pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej z An.P., w 2002 roku prowadził hodowlę i chów drobiu rzeźnego w L., tj. działy specjalne produkcji rolnej w rozumieniu u.p.d.o.f. Ad.P. nie prowadził ksiąg podatkowych ani ewidencji. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie 2 u.p.d.o.f., tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej. Za 2002 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT – 36, w którym zadeklarował przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej

w wysokości [...] zł, a z tytułu działalności wykonywanej osobiście kwotę [...] zł. Razem zadeklarował dochód w kwocie [...] zł oraz wpłacone zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast An.P. w złożonym zeznaniu nie zadeklarowała żadnych źródeł przychodów za rok 2002. Skarżący, po uwzględnieniu odliczeń i ulg, zadeklarowali zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i otrzymali zwrot zapłaconych zaliczek w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji uznał, że wobec osiągnięcia przez podatnika przychodów netto ze sprzedaży za 2001 rok w wysokości [...] zł, a zatem przekraczających równowartość w walucie polskiej 800.000 euro (tj. kwotę 3.104.800,00 zł), na podstawie art. 2 ust.1 pkt 2 u.rach., skarżący prowadzący działy specjalny produkcji rolnej był zobowiązany do prowadzenia w 2002 roku ksiąg rachunkowych. Wobec ich braku, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż Ad.P. z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskał przychód brutto w kwocie [...] zł (netto [...] zł). W przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za koszt działalności w 2002r. wydatki na ogólną kwotę brutto [...] zł i po uwzględnieniu stanu remanentowego piskląt na dzień 31.12.2001r. i na dzień 31.12.2002r, określił koszty uzyskania przychodu z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej na kwotę [...] zł. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanych w zeznaniu rocznym za rok 2002 odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych. Ustalenia w zakresie wskazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodu jako elementów podstawy opodatkowania, z wyjątkiem ilości i wartości zakupu zbóż od rolników, zostały oparte na dokumentach źródłowych, pozwalających ustalić ich faktyczną wielkość. W toku przeprowadzonego postępowania organ uznał, że tylko w zakresie ustalenia wielkości zbóż zakupionych od rolników zachodzą przesłanki do oszacowania tej wielkości, albowiem wielkość tych zakupów ustaloną w oparciu o zeznania świadków uznano za niewystarczającą do wyprodukowania sprzedanej ilości żywca. Wobec powyższego organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt1 Op. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie w całości decyzji, której zarzucono naruszenie przepisów:

- art.10 ust.1 pkt. 3 i 4, art.14, art.15, art.22, art.23 ust.4, art.24a ust.4 u.p.d.o.f. w związku z art.2 ust.1 pkt 2 u.rach;

- art.120, art.121, art.122, art.187,art.188, art.191 i art.197 w związku z art.237O.p.;

- art.22 ust.5 u.p.d.o.f.;

- art.23 w związku z art.197 O.p

Podatnik zakwestionował wykładnię przeprowadzoną przez organ podatkowy

I instancji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy

o rachunkowości, powodującą wymóg prowadzenia w 2002 roku ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, w związku z przekroczeniem kwoty 800.000 euro obrotu

w 2001r., oraz przyjęcie w związku z tym wymogu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na ich podstawie. Według podatnika, analiza regulacji ww. ustaw, szczególnie art.24a ust.1, 2 i 4 u.p.d.o.f. nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art.2 ust.1 u.rach. Ponadto, strona zarzuciła nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodu określonych wydatków koniecznych do prowadzenia działalności, przyjęcie na potrzeby amortyzacji wartości nieruchomości wynikających z polis ubezpieczeniowych oraz nieuwzględnienie ubytków piskląt, przy ustaleniu stanu początkowego i końcowego stada.

Organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania w trybie art.229 Op. wobec złożonych przez podatnika wyjaśnień odnośnie dowodów dokumentujących przedkładane koszty. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dodatkowego wyjaśnienia wymaga, wskazany przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 rok, dochód (przychód) z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...] zł oraz ile jednostek (sztuk) produkcji zwierzęcej strona uwzględniła do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w 2002 r. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2008r. oraz określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł. Podtrzymał tym przyjęty przez organ I instancji pogląd o obowiązku prowadzenia w 2002 roku ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, w związku z przekroczeniem kwoty 800.000 euro obrotu w 2001r., oraz przyjęcie w związku z tym wymogu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na ich podstawie.

Organ odwoławczy podniósł, że konstrukcja przepisu art. 24a ust.1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej będzie zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych jeśli zgłosi zamiar ich prowadzenia. Jednocześnie w przepisie art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisany został odrębny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, który dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Natomiast prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w przepisie art. 2 ust.1 pkt 2 o rach. Prowadzenie ksiąg podatkowych uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje zatem sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika wprost z przepisów art. 24 a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 u. rach.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 15 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się wg zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wskazujące te przychody. W opinii organu odwoławczego sam fakt, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie prowadził ksiąg, nie daje podstaw do uznania, że nie osiągał przychodów, co do których mają zastosowanie zasady określone w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wnosząc o uchylenie w całości decyzji, której zarzucono naruszenie przepisów:

- art.10 ust. 1 pkt. 3 i 4, art.15, i art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26.07.1991r. u.p.d.o.f.;

- art.2 ust.1 pkt. 2 u.rach.,

poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Prawidłowa - w ocenie skarżących – wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych związane jest z rzeczywistym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a nie tylko obowiązkiem prowadzenia takich ksiąg, który w rzeczywistości nie jest wykonywany.

Pełnomocnik strony wskazał na treść art. 15 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. – do którego odsyła art. 24a ust.5 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Pełnomocnik skarżących podniósł, że przepis ten ma zastosowanie do osób rozliczających się za pomocą księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowej, ponieważ zgodnie

z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Poprzez zdefiniowanie przez ustawodawcę w art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. pojęcia księgi przychodów i rozchodów jako "księgi" w liczbie pojedynczej, a następnie odrębne określenie w tym artykule pojęcia "księgi rachunkowej", przywołane w art. 15 ww. ustawy użycie w liczbie mnogiej określenie "księgi" oznacza zarówno księgę przychodów i rozchodów jak i księgę rachunkową. Występujące w art. 15 zd.2 cyt. ustawy wskazanie "na zamiar założenia ksiąg", w liczbie mnogiej odnośni się więc zarówno do księgi przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowej. Obowiązek zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, o zamiarze prowadzenia "ksiąg", wskazuje wyraźnie na uzależnienie od wyrażenia woli przez tę kategorię podatników odnośnie prowadzenia bądź nie, księgi przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowej. Dlatego przyjęcie przez organy obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z mocy prawa, w związku

z przekroczeniem określonego obrotu, w oparciu o art.2 ust.1 pkt 2 u.rach i art. 24a ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi niedopuszczalne w świetle Konstytucji RP rozszerzenie obowiązku podatkowego, wbrew woli ustawodawcy. Dokonując wykładni literalnej, jak również pozajęzykowych reguł wykładni, takich jak wykładnia historyczna, oraz przy odniesieniu do przepisu Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej normującego sposób i formy wykonywania władztwa w zakresie podatków, wskazał, iż nie można utożsamiać działalności wykonywanej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej z działalnością gospodarczą. Nowelizacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 i 2007 roku, wprowadzając definicję działalności gospodarczej do ww. ustawy miały na celu wyłącznie uporządkowanie pojawiających się wątpliwości odnośnie krzyżowania się zakresu obu pojęć, w stronę jednoznacznego ich rozróżnienia. Dlatego, także w 2002 roku, za który został wymierzony skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo braku jednoznacznych regulacji w tym zakresie, działy specjalne produkcji rolnej nie były uznawane za działalność gospodarczą. Istotnym było też również działalnie podatników w zaufaniu,

o jakim mowa w art. 121 § Op., gdyż interpretacja przepisów przez organu podatkowe w tamtym okresie (np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z dnia 25 października 2005r., nr PD-G/415/19/2005) wskazywała na prawo wyboru prowadzenia urządzeń księgowych, w tym także ksiąg rachunkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż o obowiązku prowadzenia przez skarżącego księgi rachunkowej z tytułu przekroczenia kwoty 800.000 euro, w tym samym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z dnia 6 marca 2009r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1129/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną i zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. określająca An.P. i Ad.P. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002r. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast to, czy brak realizacji wynikającego z ustawy o rachunkowości, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, skutkował, w stosunku do podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, wyłączeniem możliwości ustalenia dochodu z tego źródła przychodu przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że skarżący nie prowadzili żadnych ewidencji ani ksiąg. Korzystali z opodatkowania, stosując normy szacunkowe. Skarżący prowadzili działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, polegającą na hodowli i chowie drobiu rzeźnego. Poza sporem pozostaje fakt, że w 2001r. przychód skarżących przekroczył kwotę 800.000 euro w przeliczeniu na walutę polską.

Art. 2 ust.1 pkt2 u.rach w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił, że przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów

i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Natomiast art.4 ust.2 u. rach stanowi, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podmioty, które zobowiązane są do stosowania ustawy o rachunkowości jednocześnie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że żaden przepis ustawy

o rachunkowości nie zwalnia osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej

z obowiązku stosowania pełnej księgowości. Zresztą, w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie negują obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o jakim mowa w ustawie o rachunkowości. Kwestionują natomiast podatek określony decyzją organu podatkowego na skutek braku realizacji obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikającego z ustawy o rachunkowości. Podnoszą, iż istota szczegółowej regulacji opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, zakłada, iż tylko rzeczywiste prowadzenie ksiąg rachunkowych daje organom podatkowym podstawy do opodatkowania na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie można uznać, że regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości mogą bezpośrednio wpływać na obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt1 Op. Ponadto, należy zwrócić uwagę na odmienne od ustaw podatkowych cele ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 1 u. rach. ustawa o rachunkowości określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów.

Pogląd, że samodzielnej podstawy do przyjęcia, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych

w przypadku przekroczenia w/w limitu, nie stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 u.rach, która określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i nie może modyfikować zebranych w ustawie z 26 lipca 1991 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 1681/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r. w sprawie l SA/Łd 1359/08.

Oczywiście ustawy podatkowe, w tym również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą nakładać na podatników określone obowiązki podatkowe

w powiązaniu z obowiązkiem prowadzenia ksiąg w rozumieniu ustawy

o rachunkowości.

W ocenie Sądu jednak, regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie modyfikują zasad opodatkowania podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej z tego tylko tytułu, że zobowiązane były one prowadzić księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na wstępie zauważyć należy, że w odniesieniu do interpretacji podatkowych w literaturze

i w orzecznictwie podkreśla się konieczność stosowania dyrektywy in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.109). Jak zauważa się, na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego, a na ustawodawcy obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa ( por. B. Brzeziński (...), s. 113).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły natomiast, że obowiązek opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych wynika

z treści art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

Tymczasem w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych,

z przepisu tego nie można wyinterpretować nie budzącej wątpliwości normy prawnej, z której wynikałoby, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust.4 zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Zatem art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną, dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ustępie 2 i 4 powyższego artykułu. W szczególności art. 24a ust.2 pkt2 u.p.d.o.f. rozszerza ten obowiązek na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły taki zamiar. Przepis ten budzi jednak uzasadnione wątpliwości w zakresie w jakim wskazuje rodzaj księgi, której zamiar prowadzenia podatnik może zgłosić i w konsekwencji, do której prowadzenia będzie zobowiązany. O ile bowiem w początkowej części przepisu odwołano się do obowiązku prowadzenia księgi, co wobec treści art. 24a ust.1 wskazywałoby na to, że wybór odnosi się jedynie do księgi przychodów i rozchodów, to końcowa jego część wskazuje "na zamiar założenia ksiąg", w liczbie mnogiej, odnośni się więc zarówno do księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Na podstawie powyższego zapisu możliwa jest zatem również wykładnia zgodnie z którą, wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Możliwa jest też wykładnia, zgodnie z którą wybór dotyczy jedynie księgi przychodów i rozchodów.

Przede wszystkim jednak, nie można uznać, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych przez podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej wynika wprost z art. 24a ust.4 u.p.d.o.f. Przepis ten uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 24a ustęp 1 ustawy u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Nie można natomiast, w ocenie Sądu przyjąć, że działalnością gospodarczą

o której mowa w art. 24a ust.1u.p.d.o.f. jest również osiąganie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Na odrębność tych pojęć wskazują, choćby wzajemne relacje jakie zachodzą pomiędzy treścią art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. a art. 24a ust.2 u.p.d.o.f. W tym drugim przypadku użyto bowiem wyrażenia "dotyczy również", co wskazuje, że przepis ten odnosi się do innych źródeł uzyskania przychodów niż działalność gospodarcza. W tym przypadku chodzi o wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia zawartych na podstawie odrębnych przepisów, prowadzących działy specjalnej produkcji rolnej oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Za taką argumentacją przemawia również to, że art. 24a ust.4 wprost odwołuje się do przychodów " w rozumieniu art.14", czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy art. 15 stanowi jedynie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad wskazanych w art.14.

Przede wszystkim, jednak wykładnia, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie do działalności gospodarczej przychodów z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, godziłaby w przewidzianą w art. 10 u.p.d.o.f. zasadą podziału na źródła przychodów i w którym to przepisie wyraźnie wyróżniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 pkt.3 u.p.d.o.f.) od działów specjalnych produkcji rolnej (art.10 pkt4 u.p.d.o.f.).

Wprawdzie ustawodawca jest niekonsekwentny i w art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. używa częściowo odmiennego określenia działalności gospodarczej w stosunku do art. 10 pkt. 3 u.p.d.o.f., gdzie zawarto określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza", ale też, w świetle wyczerpującego wyliczenia źródeł przychodów, nie do przyjęcia jest stanowisko, że ustawodawca w art. 24a u.p.d.o.f. stworzył nowe źródło przychodów.

Wada ta została wyeliminowana od 1 stycznia 2007r. poprzez nowelizację art.5 pkt6 u.p.d.o.f. Przepis ten objął zakresem definiowania zarówno pojęcie działalności gospodarczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej nadając im tożsame znaczenie, zgodnie z którym może ono obejmować jedynie te przychody, które nie zostały zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, powyżsa zmiana przepisów zakresie definiowania działalności gospodarczej nie miała charakteru prawotwórczego ale doprecyzowujący. Nowe brzmienie przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. miało na celu usunięcie wszelkich dotychczasowych wątpliwości interpretacyjnych, a nowelizacja ta, nie miała na celu wyłączenia z definicji działalności gospodarczej przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Celem ustawodawcy było sprecyzowanie przepisów, aby nie było wątpliwości co do wyłączności i integralności poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. pomimo faktycznego krzyżowania się ich zakresów, zwłaszcza w kontekście najmu, dzierżawy, poszczególnych form działalności wykonywanej osobiście i pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia więc wymaga fakt, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza może generować jedynie te przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 1, 2, 4 – 9 u.p.d.o.f. . Niemniej w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2002r. jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. uznać należy, że skoro działy specjalne produkcji rolnej zostały sklasyfikowane w art. 10 ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.f., nie mogą one być utożsamiane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Za tym, że podatnik prowadzący działy specjalnej produkcji rolnej, zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, może być opodatkowany poprzez ustalenie dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych przemawiają również inne, wskazane poniżej, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustalenie dochodów z działów specjalnych może być dokonane wyłącznie na dwa sposoby określone w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Pierwsza metoda została określona w art. 24 ust.4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., gdzie wskazano, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Druga metoda została przewidziana w art. 24 ust.4 zdanie drugie u.p.d.o.f., gdzie wskazano, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Zatem wyliczenie kwoty dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.f. Natomiast art. 15 u.p.d.o.f. stanowi, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. (a więc dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Dalej art. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W świetle art. 15 i art. 24 u.p.d.o.f. opodatkowanie na zasadach ogólnych uzależnia się więc od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich prowadzenia. Koresponduje to bezpośrednio z treścią art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., który to przepis uzależnia obowiązek prowadzenia ksiąg jedynie od woli podatnika.

Zatem z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej tracą możliwość wyboru ustalania dochodu według norm szacunkowych, w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Stosując zatem zasadę in dubio pro tributario należy przyjąć, że podatnicy nie mieli obowiązku ustalenia dochodu na zasadzie określonej w art. 24 ust.4 zdanie1.

Bez znaczenia jest natomiast powołana w odpowiedzi na skargę okoliczność, że o obowiązku prowadzenia przez skarżącego ksiąg rachunkowych z tytułu przekroczenia kwoty 800.000 euro, w tym samym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z dnia 6 marca 2009r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1129/08. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie neguje bowiem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, a przedmiotem wyroku o sygn. I SA/Po 1129/08 nie była ocena skutków podatkowych takiego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sądowi znana jest treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2008 r. (sygn. akt. II FSK 183/07, LEX nr 392625), w którym wskazano, że wykładnia gramatyczna art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych - zgodnie z odrębnymi przepisami - na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia działów specjalnych produkcji rolnej. Zwrócić należy jednak uwagę, że wyrok ten zapadł w sprawie, w której przedmiotem rozstrzygnięcia pozostawała pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę w przypadku interpretacji urzędowych organy podatkowe i Sądy powinny stosować interpretację ścisłą opartą przede wszystkim na wykładni językowej, ponieważ udzielenie interpretacji wnioskodawcy ma na celu zapewnienie mu przewidzianej w przepisach prawa podatkowego ochrony w przypadku zastosowania się takiej interpretacji. Natomiast w odniesieniu do kontroli sprawy, w której została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stosuje się ogólne zasady dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu, uznając, że w rozpatrywanej sprawie w 2002r. podatnicy powinni opodatkować przychody z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych, organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art.15, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust.4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tychże przepisów.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz