Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 2401-IEW1.4253.1.2025 UNP: 2401-25-034613 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 i 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025r. nr 2401-IEW1.4253.1.2025 UNP: 2401-25-034613 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 14 listopada 2024r., nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.:

- z dnia 2 października 2024r. nr [...] w części określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1,3,4,5,6,8,10,11,12/2020r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za 3/2020r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1,3,4,5,6,8,9,11,12/2020r.,

- z dnia 2 października 2024r. nr [...] w części określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za1,5,6,7,9,10,11,12/2021r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 5,6,7,9,10/2021r.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 239 § 1 pkt 2, § 2 o.p. oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Stan sprawy.

Postanowieniem z 14 listopada 2024r. Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia 2 października 2024 r.:

- nr [...] w części określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1,3,4,5,6,8,10,11,12/2020r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za 3/2020r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1,3,4,5,6,8,9,11,12/2020r.,

- nr [...] w części określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za1,5,6,7,9,10,11,12/2021r. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 5,6,7,9,10/2021r.

W postanowieniu wskazano na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Podano, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zwrócono uwagę na spadek dochodów spółki, ponadto wyjaśniono, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, daje podstawę do przyjęcia zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Spółka złożyła zażalenie na powyższy postanowienie Prezydenta.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 239b § 1 pkt 2 o.p poprzez brak należytego wykazania, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy;

2) art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez selektywną i subiektywną ocenę sytuacji majątkowej strony skarżącej oraz pominięcie okoliczności toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nieuprawnione nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym;

3) art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 127 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z obu decyzji podatkowych nie zostanie wykonane, a także rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wyciągnie wobec podatnika negatywnych konsekwencji w związku z wniesieniem odwołania od decyzji podatkowej.

Spółka zarzuciła brak wyliczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także nieuwzględnienia faktu złożenia przez skarżącą wniosku z 29 października 2024r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wartości 289 999,57 zł.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia 2 października 2024r., kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 1,3,4,5,6,8,9,10,11,12/2020 oraz za 1,5,6,7,9,10,11,12/2021 wynosi 684 580,00 zł. Natomiast kwota odsetek wyliczona na dzień 14 listopada 2024r. wynosi 142 436,00 zł, co daje łączną kwotę zaległości i odsetek w wysokości 827.016,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że wykazana wartość posiadanych przez spółkę pojazdów (ok. 231 100 zł) stanowi jedynie 27,94% wymienionych zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie braku zapłaty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony.

Zwrócono uwagę na spadek dochodów w latach 2021-2022 w porównaniu do 2020r., gdzie rok podatkowy 2021 spółka zakończyła stratą w wysokości 120.084,80 zł, a 2022r. stratą w wysokości 8.745,09 zł. Natomiast dochód w wysokości 84.735,49 zł wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2023 rok stanowi jednie około 10% zaległości podatkowych określonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 października 2024r. Ponadto porównanie sprzedaży wykazanej przez spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do września lat 2020 - 2024 wykazuje coroczny spadek obrotów.

DIAS zwrócił uwagę, iż na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia, w KRS nie odnotowano sprawozdania finansowego za okres 01.01.2024-31.12.2024r. Spółka posiada, co prawda środki trwałe w postaci środków transportu w wysokości 14.890,66 zł., jednak jak wynika ze złożonych deklaracji VAT od stycznia 2024r, skarżąca nie nabyła środków trwałych. DIAS przyjął, iż wartość środków trwałych jest znacznie niższa niż kwota wynikająca z decyzji wymiarowej. DIAS podał, iż na dzień 31 grudnia 2023r. spółka posiadała aktywa w postaci długoterminowych aktywów na kwotę 270.000 zł, oraz aktywa obrotowe w postaci zapasów (towarów), należności krótkoterminowych, w tym należności dochodzonych na drodze sądowej, środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.159.706,75 zł. W ocenie organu odwoławczego, fakt posiadania w dacie sporządzenia bilansu (stan na 31.12.2023r.) znacznych należności, środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku bankowym albo w postaci zapasów, sam w sobie nie daje pewności, że spółka dobrowolnie ureguluje należności, a po drugie, że w dacie wymagalności zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji spółki i pokryje kwotę zobowiązania (o czym świadczy chociażby wysokość wykazywanych dochodów i spadek sprzedaży). W przekonaniu DIAS wskazane powyżej okoliczności łącznie uprawdopodobniają, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostaną wykonane.

Według organu odwoławczego, o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązań świadczą poniższe przesłanki:

- spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

- za lata 2021, 2022 spółka wykazała stratę podatkową, a zadeklarowany za 2023r. dochód w wysokości 84.735,49 zł, stanowi jedynie około 10% posiadanych zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 2 października 2024 r.,

- spółka nie posiada środków trwałych o wartości umożliwiającej wykonanie zobowiązań, a wykazane w sprawozdaniu finansowych na koniec 2023r. aktywa obrotowe także nie gwarantują ich zaspokojenia,

- w decyzjach objętych rygorem natychmiastowej wykonalności stwierdzone zostały nieprawidłowości polegające między innymi na ewidencjonowaniu faktur VAT niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Jak podkreślono w decyzji, powyższe okoliczności wyczerpują wskazaną przez ustawodawcę w art. 239b § 2 o.p. przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

DIAS zauważył, iż dopiero postanowieniem z 28 lutego 2025r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zaliczył nadpłatę w kwocie 290.000,00 zł na poczet decyzji objętych skarżonym obecnie rygorem. Tym samym na dzień wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 14 listopada 2024r. kwestia nadpłaty nie była jeszcze rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji, a więc nie mogła być w tym postanowieniu brana pod uwagę. Zaakcentowano przy tym, że nawet gdyby przyjąć zasadność uwzględnienia nadpłaty już na etapie wydawania zaskarżonego postanowienia, to porównanie wysokości nadpłaty (290.000,00 zł) do wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami w łącznej kwocie 827 016,00 zł, i tak prowadzi do konkluzji o zaistnieniu prawdopodobieństwa niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Zatem przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 239b § 2 o.p. także wówczas znajdowałyby zastosowanie. W ocenie DIAS kwestia powyższej nadpłaty nie ma istotnego znaczenia dla rozpatrywanej tu sprawy.

Ponadto powołany w postanowieniu przez organ pierwszej instancji fakt wniesienia przez skarżącą odwołań od decyzji z 2 października 2024r. może przemawiać za wystąpieniem ryzyka, że należności nie zostaną uiszczone.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższe postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania i wadliwe bezskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na konto w e-Urzędzie Skarbowym.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż skarga jest wnoszona z uwagi na zachowanie zasady ostrożności procesowej, gdyż z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, termin do wniesienia skargi, wynikający z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Mając na względzie wskazaną zasadę ostrożności procesowej, zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 2 o.p. poprzez brak należytego wykazania, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy;

- art. 239b § 1 pkt 2 o.p. i art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez selektywną i subiektywną ocenę sytuacji majątkowej strony skarżącej oraz pominięcie okoliczności toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nieuprawnione nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym;

- art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 127 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z wymienionych decyzji podatkowych nie zostanie wykonane, a także rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wyciągnie wobec podatnika negatywnych konsekwencji w związku z wniesieniem odwołania od decyzji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a w przypadku braku uwzględnienia zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało przesłane na konto w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym. Podkreślono, iż w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 17 czerwca 2024 r., na podstawie którego strona skarżąca była reprezentowana w postępowaniach podatkowych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., jako adres elektroniczny do doręczeń wskazano adres skrzynki pełnomocnika w systemie ePUAP: [...]. Mimo tego, postanowienie organu pierwszej instancji wpłynęło na konto pełnomocnika w e- Urzędzie Skarbowym. Wyjaśniono, iż w dacie wpływu zaskarżonego postanowienia na konto w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik strony skarżącej posiadał adres do doręczeń elektronicznych wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych, do czego był zobligowany na podstawie art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W konsekwencji, zdaniem skarżącej w sprawie doszło do bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji), na nieprawidłowy adres pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W skardze zauważono, iż zgodnie z art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Według art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zwrócono również uwagę na treść art. 138c § 1 o.p.

Skarżąca podkreśliła, iż przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 145 § 2 o.p., przyznają szczególne znaczenie adresowi do doręczeń wskazanemu w treści pełnomocnictwa. Adres ten ma pierwszeństwo, w tym także w sytuacji, gdy pełnomocnik profesjonalny wyraził zgodę na doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy, PUESC), co jednak nie znalazło potwierdzenia w pełnomocnictwie. Wyjątkiem od tego pierwszeństwa są sytuacje, gdy odrębne przepisy przewidują obowiązkowe załatwianie danego rodzaju spraw za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organu podatkowego (por. np. art. 42g ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Zdaniem spółki dyspozycyjność wynikająca z treści art. 145 § 2 o.p. stanowi również lex specialis w stosunku do ogólnych reguł kolejności doręczania pism drogą elektroniczną, które wynikają z art. 144 § 1a o.p., co oznacza, że pełnomocnik może żądać, żeby w pierwszej kolejności doręczano mu pismo nie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na treść postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 118/25 oraz na poglądy doktryny prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 35e ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 1131 ze zm., dalej: ustawa o KAS) w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023 r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (Dz. U. poz. 1178) odbieranie pism doręczanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest prawem, a nie obowiązkiem użytkownika konta osoby fizycznej. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS, jednak zgoda ma charakter wyłącznie prywatny i nie dotyczy wszystkich postępowań, w których użytkownik pełni rolę pełnomocnika. W opozycji do powyższego art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 2117 ze zm., dalej: u.d.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 3, dalej: u.d.e.) wskazują na obligatoryjny i "służbowy" charakter tego adresu. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 155 u.d.e. organy władzy publicznej są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 stycznia 2025r., a regulacja ta również została pominięta na etapie postępowania odwoławczego.

W ocenie spółki doręczenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia dokonane zostały z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p., a przez to pozostają bezskuteczne.

Respektując zasadę ostrożności procesowej, skarżąca przedstawiła również zarzuty o charakterze merytorycznym. Zarzucono brak wyliczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji brak warstwy porównawczej, punktu wyjścia w stosunku do którego można byłoby ocenić wartość posiadanego majątku.

Spółka zauważyła, iż mimo wiedzy o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokiej kwocie, organ pierwszej instancji całkowicie pomija tę okoliczność, zarówno przy wykazywaniu majątku strony skarżącej, jak i przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem spółki, w sprawie dokonano subiektywnej i selektywnej oceny sytuacji, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o istnieniu podstaw do nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć.

Końcowo skarżąca stwierdziła, iż prezentowana przez nią aktywna postawa w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, w żaden sposób nie wskazuje na prawdopodobieństwo niewykonania ostatecznie i prawidłowo określonych zobowiązań. Strona skarżąca składając odwołania korzysta z przysługujących jej praw i gwarancji procesowych, a uczynienie jej zarzutu z tej przyczyny jest niedopuszczalnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z kolei, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organ naruszył przepisy postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd zwraca uwagę na spór rozstrzygnięty w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2025 r., II FSK 895/25. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażoną tam argumentację. Znajdzie to odzwierciedlenie w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Możliwość doręczania pism na adres e-Urząd Skarbowy wynika z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS. Przy czym, w ocenie Sądu, przepisy te statuują ogólne zasady dotyczące doręczeń, ale nieodnoszące się stricte do doręczeń dokonywanych do pełnomocnika.

Bezpośrednim przepisem, który odnosi się do doręczania pism pełnomocnikom jest art. 145 § 2 o.p. Pamiętać należy, że przepis ten został umieszczony w rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe oraz że - na podstawie art. 14h o.p. - ma zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący ściśle doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 o.p., który stanowi, że: "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie."

Przepis ten modyfikuje bowiem ogólną regułę dotyczącą doręczeń z art. 144 § 1a o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS przyznając, przede wszystkim pełnomocnikowi, prawo do wskazania adresu, pod którym mają być dokonywane doręczenia w ramach toczącego się postępowania. Zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301). Z art. 35b ust. 1 ustawy o KAS wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do:

1) załatwiania spraw przez organy KAS;

2) składania i doręczania:

a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,

b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust.1.

Przepis ten umieszczony został w Dziale II ustawy o KAS zatytułowanym "Organy Krajowej Administracji Skarbowej". Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (dotyczącym systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przy wykonywaniu zadań przez organy KAS), organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Przepisy te nie odnoszą się wprost do procedur podatkowych toczących się według przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, ani w postępowaniu interpretacyjnym (w zw. z art. 14h o.p.) i nie można przyjąć, aby stanowiły - jako przepisy szczególne - modyfikację zasad doręczania pism, w tym wynikających z nich uprawnień i obowiązków pełnomocników związanych z doręczeniami na ich rzecz. Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu interpretacyjnym (art. 14h o.p.) regulują w pierwszej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a o.p. Jest to jednak przepis ogólny odnoszący się do sposobu dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym.

Podkreślenia zatem wymaga, że do akt postępowania zostało złożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik, w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.), który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa: verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".

Należy także zauważyć, że stosownie do art. 146 § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.

Ponadto w art. 138j § 1 o.p. (w zw. z art. 14h o.p.) przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; (...). Wzór formularza PPS-1 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974). W 2024 r. obowiązywał wzór pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 w wersji ukształtowanej rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2017 r. poz. 349). Od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje w tym zakresie wzór pełnomocnictwa określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 października 2024 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1549).

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik będący doradcą podatkowym posłużył się wzorem pełnomocnictwa, w którym przewidziano rubrykę dotyczącą podania adresu elektronicznego (poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2).

W art. 144 § 5 o.p. przewidziano, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dlatego komplementarnie Sąd zauważa, że nie można przyjąć, aby wskazanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika (określanego zresztą wprost jako elektronicznego w treści wzorów pełnomocnictwa szczególnego), miało odnosić się do wskazania adresu identyfikowanego poprzez oznaczenie geograficzne (nazywanego "adresem fizycznym"), a nie adresu elektronicznego. Ustawodawca przewidział bowiem począwszy od 1 stycznia 2016 r. dla profesjonalnych pełnomocników wyłącznie tryb doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 138c § 1 zdanie drugie i art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). Ponadto w objaśnieniach do poz. 47 w PPS-1 z indeksem 2 podano, że może to być m.in. adres skrytki ePUAP. Tym samym brak podstaw do twierdzeń aby adres, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p. utożsamiać z "adresem fizycznym". Przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy o KAS, gdyż dotyczy doręczania pism w postępowaniach: podatkowym oraz na podstawie art. 14h o.p. interpretacyjnym.

Ustawa o KAS w art. 35 do art. 35f określa ogólnie, ramowo sposób wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym, czy innych procedurach podatkowych, występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy o KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję wynikającą z normy zawartej w art. 138c § 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p, nakazującego kierowanie pism do doradcy podatkowego na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie w toku postępowania podatkowego, a także - w zw. z art. 14h o.p. – interpretacyjnego. Jak już wskazano, zgodnie z art. 138c § 1 o.p. "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych". Wobec tego wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, wiąże organ podatkowy.

Nie sposób zatem uznać, że treść art. 145 § 2 o.p. odnosi się wyłącznie do doręczania pism na "adres fizyczny" (czyli nieelektroniczny). Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że doręczanie pism pełnomocnikom powinno następować jedynie wtedy, gdy właściwym adresem do doręczeń jest adres "tradycyjny", czyli oznaczony geograficznie. Przepis art. 145 § 2 o.p. nie tylko reguluje sposób doręczania pism (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie), ale również określa podmiot, któremu należy doręczyć pismo ("jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi").

Innymi słowy - doręczenie pisma pełnomocnikowi oraz doręczenie pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie, to dwie ściśle powiązane ze sobą kwestie, których nie można oddzielać - a do tego doprowadziłoby uznanie, że ww. przepis odnosi się tylko do tradycyjnej formy doręczenia. Jednocześnie przyjęcie, że art. 145 § 2 o.p. dotyczy wyłącznie pism "tradycyjnych" w wersji papierowej stoi, jak wskazano powyżej, w sprzeczności z obowiązkiem doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym wyłącznie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). A zatem taka wykładnia zaburzałaby systemową spójność przepisów i prowadziła do sprzecznych wniosków. W ocenie Sądu, jeżeli celem ustawodawcy byłoby zawężenie art. 145 § 2 o.p. wyłącznie do adresu tradycyjnego, to wówczas z przepisu musiałoby to jednoznacznie wynikać, a w stosunku do profesjonalnych pełnomocników nie istniałaby w ogóle możliwość dokonywania doręczeń na adres oznaczany geograficznie.

W realiach rozpoznanej pełnomocnik skarżącej korzystając ze wzoru formularza i wypełniając dyspozycję art. 138c § 1 zdanie drugie o.p. wskazał adres ePUAP, jako swój adres elektroniczny do doręczeń (poz. 47 na formularzu PPS-1). Ponadto w poz. 48 na formularzu PPS-1 wskazał na adres elektroniczny na portalu podatkowym. Przy czym wspomniany adres na portalu podatkowym, jak wynika z treści formularza, wykorzystywany będzie w odniesieniu do spraw określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2017r., poz. 1323).

Przepisy ustawy o KAS wytyczają ogólne zasady doręczania pism przez organy podatkowe za pośrednictwem kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy. Co do zasady, w standardowych sprawach z ustawy o KAS wynika, że organy podatkowe są zobligowane do doręczania pism poprzez e-Urząd Skarbowy, jeżeli taką wolę wyrazi dany podmiot.

Jednak wykładnia przepisów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS powinna być ze sobą spójna i nie prowadzić do sprzeczności. W ocenie Sądu, wyrażona w art. 35e ust. 4 ustawy o KAS reguła zgodnie z którą organy podatkowe doręczają pisma w e-Urzędzie Skarbowym na konto użytkownika po udzieleniu przez niego zgody, ma charakter generalny (ogólny). Jeżeli użytkownik wyraził zgodę na komunikację za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, wówczas wszystkie pisma doręcza się tym sposobem, dopóki aktualna pozostaje zgoda na ten kanał komunikacji elektronicznej.

Przy czym, nie ma też znaczenia czy pismo poprzez e-Urząd Skarbowy doręczane jest osobie fizycznej w jej własnej sprawie czy też pełnomocnikowi. Pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody może obejmować nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako fachowego pełnomocnika) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej jako użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym, czego dotyczy art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.

Jednakże art. 145 § 2 o.p., stosownie do którego, pisma doręcza się na adres wskazany w pełnomocnictwie, stanowi odstępstwo od ww. regulacji ogólnej. Oznacza to, że gdy strona działa przez pełnomocnika (a zwłaszcza pełnomocnika profesjonalnego), to właśnie art. 145 § 2 o.p., jako lex specialis określa prawidłowy sposób doręczenia i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku złożenia przez tegoż pełnomocnika pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1. Jedynie taka wykładnia usuwa kolizję dwóch analizowanych regulacji.

W ocenie Sądu nie można też wywodzić, że sformułowanie "chyba że" w powołanym wyżej art. 144 § 1a o.p. przy jednoczesnym wyrażeniu zgody na doręczenia na e-Urząd Skarbowy (na podstawie art. 35e ustawy o KAS) zawsze obliguje organ do doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W tej mierze wymaga zatem wyjaśnienia, że nie można negować, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym, doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który na użytek tego konkretnego postępowania wskazał inny adres elektroniczny.

Zgodnie z art. 35d ust. 1 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest uprawniony do składania pism w e-Urzędzie Skarbowym w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 pod warunkiem wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Stosownie do art. 35e ust. 1 tej ustawy użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2, zaś jak stanowi art. 35e ust. 7 ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody. Z tych regulacji wynika więc, że istotną rolę pełni zgoda wyrażana przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym, dotycząca m.in. rodzaju pism doręczanych mu tym kanałem komunikacji.

Sąd wskazuje, iż w realiach rozpoznanej sprawy istotna jest chronologia zdarzeń. Tymczasem organ nie ustalił w jakiej dacie pełnomocnik skarżącej wyraził w trybie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczanie mu e-korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Powyższa okoliczność jest w sprawie kluczowa dla ustalenia prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia. Gdyby bowiem okazało się, iż pełnomocnik skarżącej jeszcze przed zgłoszeniem pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżonym postanowieniem, wyraził w trybie art. 35u ust. 1 ustawy o KAS zgodę na doręczenie mu e-korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to należałoby przyjąć, iż pełnomocnik skarżącej na użytek prowadzonego postępowania podatkowego, wskazał inny kanał komunikacji elektronicznej aniżeli wcześniej wybrany przez siebie sposób doręczeń na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W takim przypadku organ zobowiązany będzie uznać, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie je poprzedzające nie weszły do obrotu prawnego, gdyż powinny zostać doręczone na adres ePUAP. Gdyby sytuacja była odwrotna, czyli gdyby wpierw złożył do akt sprawy podatkowej, w której toczy się postępowanie, pełnomocnictwo ze wskazanym adresem elektronicznym na portalu ePUAP, a następnie w trybie art. 35e ustawy o KAS wyraził zgodę na doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym pism wydawanych przez organy KAS, wówczas należałoby rozważyć, czy zgodnie z art. 146 § 2 1 o.p. pełnomocnik skarżącej zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu pod którym dokonuje doręczeń.

W rezultacie organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego celem ustalenia powyższych okoliczności, co jest niezbędne dla oceny czy zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika weszły do obrotu prawnego. Sąd zwraca uwagę, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdyby okazało się, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie weszły do obrotu prawnego, to i tak zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone jako naruszające art. 239 § 2 o.p. Podnieść należy, iż zaskarżone postanowienie dotyczy dwóch decyzji podatkowych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności jednym postanowieniem. Uprawdopodobniając, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ odniósł się do jednego zobowiązania podatkowego wynikającego łącznie z obu decyzji podatkowych i dopiero w kontekście tej jednej wielkości zobowiązania, (wynikającego z obu decyzji) zbadano możliwości majątkowe skarżącej w zakresie możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego. Tymczasem dyspozycja art. 239 § 2 o.p. na taki zabieg nie pozwala. W konsekwencji, w przypadku uznania, iż zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego, organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia analizy w zakresie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego w odniesieniu do każdej decyzji z osobna. Organ zbada prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do jednej, a następnie do drugiej decyzji podatkowej, odrębnie analizując każdą wynikającą z danej decyzji wielkość zobowiązania podatkowego w kontekście uprawdopodobnienia niewykonania każdego zobowiązania podatkowego z osobna.

W rezultacie wobec naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).