Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 140/08 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn.akt III SA/Wa 140/08 , po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. R. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług , skargę oddalił.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny :

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 października 2005 roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2005 roku , którą to decyzją ustalono skarżącemu, prowadzącemu działalność pod nazwą "Firma Handlowo-Usługowa M." R. R., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za wrzesień 2003 roku.

W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono , że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z dokumentujących zakup pieczarek faktur RR, wystawionych dla rolników ryczałtowych. Polecenia przelewów, stanowiące dowody zapłaty za produkty rolne zakupione na podstawie tych faktur, zawierały dane rolników, kwotę zapłaty odpowiadającą wartości produktów wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, jednakże nie wskazywały daty faktury, za którą należność regulowano przelewem.

Organy podatkowe uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których daty nie zostały uwidocznione na poleceniach przelewów. Wniosek taki wywiedziony został z art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11 ,poz.50 z poźn.zm – dalej oznaczana jako u.p.t.u.) zgodnie, z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, podane zostaną numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Następnie skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją, jako podstawę prawną wniosku wskazując art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenia postępowania. Wskazał, że wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33b ust. 4 pkt 3 cytowanej ustawy jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego przepis, którego dotyczył powyższy wyrok, był podstawą prawną ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto skarżący podniósł, że skoro jedyną przyczyną określenia podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej było niespełnienie warunków przewidzianych w przepisie uchylonym przez Trybunał Konstytucyjny, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przedmiotowy wyrok stanowi podstawę do zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, któremu zakwestionowano prawa do odliczenia podatku należnego wykazanego w fakturze VAT RR z uwagi na niewskazanie w poleceniu przelewu daty wystawienia tej faktury.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 29 sierpnia 2007 roku odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 27 października 2005 roku , wobec nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że wniosek skarżącego spełniał wymogi formalne, dlatego też postępowanie zostało wznowione. Ustalić zatem pozostało, czy wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej zgodnie z żądaniem wniosku. W tym zakresie zdaniem organu podatkowego zasadne było odwołanie się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którego obszerne fragmenty przytoczył. W szczególności organ podatkowy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny, poddając kontroli art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w pełnym zakresie czasowym jego obowiązywania, stwierdził, że przepis ten nie pozbawia expressis verbis podatnika VAT dokonującego przedpłaty za nabywane produkty rolne uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych produktów. Z przebiegu prac legislacyjnych towarzyszących wprowadzeniu tego przepisu nie wynika również, by taka była intencja ustawodawcy. Przepis ten ustanawiał jednak warunek, którego podatnik nie mógł spełnić w sytuacji, gdy w momencie dokonywania zapłaty nie dysponował numerem i datą wystawienia faktury VAT RR. W ustalonym zaś stanie faktycznym, skarżący zapłaty należności za kupione od rolników pieczarki dokonywał za pośrednictwem banku w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury zakupu. Na poszczególnych przelewach bankowych umieszczono numer faktury, której dotyczył przelew. Nie została jednak umieszczona data faktury, pomimo tego ,że obowiązek taki wynikał z art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. Organ podatkowy podkreślił , że w chwili sporządzania przelewu bankowego skarżący powoływał fakturę, której data wystawienia była mu znana, ponieważ faktury wystawione były przed sporządzeniem przelewu. Nie wystąpiła zatem okoliczność braku możliwości umieszczenia daty faktury na przelewie. Ponadto organ stwierdził, że nie wypełniają dyspozycji art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. dołączone do odwołania informacje wystawione przez dostawców produktów rolnych. Nie są to bowiem dowody zapłaty, ale oświadczenia podatnika przekazujące informacje poszczególnym dostawcom. Dowodem wpłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego jest bowiem zrealizowane polecenie przelewu (art. 33b ust. 5 u.p.t.u.).

Reasumując, organ podatkowy stwierdził ,że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o bezwzględnej niezgodności w/w. przepisu, ale o niezgodności warunkowej, tj. w zakresie w jakim pozbawia on przewidzianych w nim uprawnień podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR. Okoliczności zaś przedmiotowej sprawy dowodzą, że zakres niezgodności art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. z Konstytucją RP nie obejmował zakresu, w jakim przepis ten stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji, o której wznowienie wniósł skarżący. Nie występuje zatem wskazana przez niego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ze względu na brak przesłanek wznowieniowych, podczas, gdy przesłanka taka istniała, gdyż na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego za niekonstytucyjny został uznany przepis, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wznowienie postępowania podatkowego. Wskazał , że w szczególności pod uwagę wziąć należy rozważania Trybunału dotyczące zasady proporcjonalności i dopuszczalnej ingerencji ustawodawcy podatkowego w konstytucyjne prawo własności. W jego ocenie z treści uzasadnienia orzeczenia Trybunału wynikało, że sprzeczne z przepisami Konstytucji RP jest również pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzone dowody możliwe jest przyporządkowanie dokonywanych płatności do poszczególnych dostaw (faktur VAT RR).

Decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podtrzymał stanowisko o niewystąpieniu w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Ponownie przytoczył argumentację o zakresowym stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie znajdował w sprawie zastosowania w sytuacji, w jakiej przepis ten stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2005 roku.. W ocenie organu odwoławczego za nieuzasadnione uznano twierdzenia skarżącego , iż w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy powinien uwzględnić rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasady proporcjonalności i dopuszczalnej ingerencji ustawodawcy podatkowego w konstytucyjne prawo własności. Stwierdzenie, iż wyrok TK nie stanowił przesłanki, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, skutkowało brakiem oceny wpływu uzasadnienia orzeczenia na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

II. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

II.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , skarżący R.R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z 15 listopada 2007 roku oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 sierpnia 2007roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zaskarżone decyzje, wydano z naruszeniem przepisów postępowania. Uzasadniając ten zarzut skarżący ponownie powołał się na obowiązek wznowienia postępowania bez względu na zakres stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej.

II.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że po wznowieniu postępowania należało całe postępowanie przeprowadzić na nowo, kierując się wytycznymi zawartymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i ustalić, czy zapłata za dostarczone towary rzeczywiście miała miejsce.

III. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

III.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że nie jest ona zasadna.

Na wstępie Sąd podkreślił, że kontroli została poddana decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Sąd wskazał, że skarżący powołał się na przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a mianowicie orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją RP przepisu , na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna.

Sąd podniósł ,że pomiędzy stronami było zgodne , że art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. stanowił podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2005 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2003 roku.

W dalszych rozważaniach Sąd zwrócił uwagę , że wbrew twierdzeniom skarżącego wznowienie postępowania nie jest równoznaczne z obowiązkiem ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Sąd wskazał ,że obowiązkiem organu, który wznowił postępowanie było przede wszystkim ustalenie, czy rzeczywiście wystąpiła wskazana przez wnioskodawcę przesłanka wznowienia. Dopiero jednoznaczne stwierdzenie, iż przesłanka ta faktycznie zaistniała uzasadnia badanie wpływu składających się na nią okoliczności na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, w rezultacie umożliwiając ewentualną korektę tej decyzji.

III.2.Zdaniem Sądu zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd powołując się zarówno treść przepisu art. 33b ust.4 pkt 3u.p.t.u. i jak i fragmenty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że słuszne jest stanowisko organu podatkowego uznającego ,że stwierdzenie niekonstytucyjności cytowanego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego i dotyczy określonego jego zakresu.

W ocenie Sądu, opartym na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. ujawnia się w momencie, gdy organy podatkowe (kontroli skarbowej) kwestionują prawo podatnika do zwiększenia podatku naliczonego z uwagi na niedopełnienie wymogu wpisania numeru i daty faktury w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc spełnienie tego wymogu nie jest możliwe. Wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny przyczyną tej niemożności była okoliczność, że zapłata należności za nabyte produkty rolne nastąpiła przed wystawieniem faktury, a zatem zanim dane identyfikujące fakturę stały się znane. W takim stanie faktycznym przewidziany w art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. warunek nie będzie miał zastosowania - co oczywiste - ani co do numeru faktury, ani też co do daty jej wystawienia. Innymi słowy na niekonstytucyjność tego przepisu jako przesłankę wznowienia postępowania skutecznie mogą powołać podatnicy, którzy dokonali zapłaty za nabyte produkty rolne przed wystawieniem faktury i z powodu nie wpisania na dowodzie zapłaty numeru lub daty tej faktury, zakwestionowano wysokość podatku naliczonego, uwzględnionego przez nich w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Podatnikom tym bowiem wynikający z art. 33b ust. 4 pkt 3 wymóg wpisania numeru i daty wystawienia faktury, uniemożliwiał skorzystanie z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

III.3.Zatem w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął , że poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepis powyższy obowiązuje nadal i ma zastosowanie do stanów faktycznych nie objętych wynikającą z niego normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją RP.

Istotnym było bowiem, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z 27 października 2005 r. był odmienny niż wskazany przez Trybunał Konstytucyjny przy określeniu zakresu niekonstytucyjności art. 33b ust. 4 pkt 3) u.p.t.u. Skarżący bowiem dokonywał zapłaty już po wystawieniu faktury, a zatem w momencie, gdy data wystawienia faktury i jej numer były mu znane. Sąd podniósł, że jakakolwiek nie byłaby przyczyna braku wpisania przez skarżącego dat wystawienia faktur na potwierdzeniach dokonania zapłaty (przelewach bankowych) - przyczyną tą nie mogła być z pewnością okoliczność wskazana przez Trybunał Konstytucyjny, a mianowicie to, że w momencie zapłaty faktury nie były jeszcze wystawione przez co daty te, nie mogły być wpisane.

III.4.W tym stanie rzeczy Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 33b ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niegodność z Konstytucją RP nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 27 października 2005 r. W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem z dnia 22 maja 2007 roku nie mogła stanowić przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. Oznaczało to, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na którą skarżący powołał się we wniosku o wznowienie postępowania.

Dodatkowo Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 278/06 (LEX nr 307527) podzielił pogląd, że " postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

III.5.Konstatując podniósł ,że w istocie rzeczy organ podatkowy, który stwierdzi, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, w ogóle nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy brak było podstaw do oceny znaczenia dla zawartego w niej rozstrzygnięcia rozważań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasady proporcjonalności i dopuszczalnej ingerencji ustawodawcy podatkowego w konstytucyjne prawo własności.

Analogicznie Sąd, ocenił dopuszczalność wskazywanego przez pełnomocnika skarżącego, poczynienia w postępowaniu wznowieniowym ustaleń, czy zapłata za dostarczone towary rzeczywiście miała miejsce. Wobec stwierdzonego braku przesłanki wznowienia, dokonywanie tych ustaleń w ocenie Sądu nie byłoby zasadne.

IV. Skarga kasacyjna.

IV.1. W skardze kasacyjnej R. R. reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący zarzucił :

1)naruszenie przez przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.art.3§2 ustawy z dnia25lipca2002roku-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U.z 2002r.,Nr 153 ,poz. 1269 – oznaczana dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U.z 2002r., Nr 153 ,poz.1270 z późn.zm – oznaczana dalej jako p.p.s.a ) w zw. z art. 245 § 1pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacji podatkowej(Dz.U.z 2005r.Nr8, poz.60) poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa uznając, że brak jest przesłanek do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji z dnia 27 października 2005 roku, pomimo tego, że z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 roku (sygn. akt: SK 36/06) wynika, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności obowiązującymi we wspólnotowym systemie podatku VAT;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu , że interpretacja ustawy podatkowej dopuszczająca wyłączenie prawa podatnika do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dla rolnika ryczałtowego jest zgodna z wyżej wskazanymi normami konstytucyjnymi.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę uznał ją za niezasadną z uwagi na "interpretacyjny" charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast jego zdaniem w przypadku określonym w art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej powyższy przepis nie "różnicuje" wyroków Trybunału Konstytucyjnego, ani też nie ogranicza podstawy wznowienia postępowania do wyroków Trybunału Konstytucyjnego innych, niż wyroki "interpretacyjne". Zatem w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niezgodności wyżej wskazanych aktów prawnych z Konstytucją RP, organ podatkowy zawsze ma obowiązek wznowić postępowanie.

W dalszych rozważaniach autor skargi kasacyjnej podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty , a wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego na treść wydanej w sprawie decyzji winien być oceniany nie tylko na podstawie sentencji wyroku, lecz przede wszystkim na podstawie uzasadnienia tego wyroku i motywów jakimi kierował się Trybunał Konstytucyjny wydając przedmiotowe orzeczenie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, iż badanie wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na wydaną, w sprawie decyzję powinno ograniczać się wyłącznie do zbadania zakresu konstytucyjności art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy , o którym orzekł Trybunał w sentencji. Z uzasadnienia bowiem wyroku Trybunału wynikało, iż celem regulacji z art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT było powiązanie dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Natomiast osiągnięcie tego celu miało nastąpić poprzez podanie na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury VAT RR. Cytując fragment orzeczenia, autor skargi podniósł ,że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego "zastosowany przez ustawodawcą w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT środek prawny nie był zatem niezbędny, gdyż cel, dla którego go wprowadzono, można było osiągnąć -w inny sposób, mniej uciążliwy dla podatników — nabywców produktów rolnych. Regulacja zamieszona w kwestionowanym przepisie była więc zbyt rygorystyczna ".

Odwołując się natomiast do zawartego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał na konieczność uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności (współmiemości) oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Następnie autor skargi kasacyjnej odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w zakresie w jakim przepis art.33b ust.4 pkt 3 u.p.t.u. narusza art.31 ust.2 Konstytucji RP podkreślił ,że te uwagi należy odnieść do stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe w pierwotnym postępowaniu, w wyniku którego wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Skoro zatem intencją ustawodawcy było zagwarantowanie rolnikom ryczałtowym jak najszybszej zapłaty należności za produkty rolne, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów Skarbu Państwa przed nadużyciami podatkowymi, odmowa podatnikowi prawa odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolników ryczałtowych narusza zasadę proporcjonalności. Ponadto, biorąc pod uwagę ww. jednolitą linię orzeczniczą ETS, przepis taki, jako przepis o charakterze wyłącznie technicznym nie może niweczyć prawa podatnika do odzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku. W takiej sytuacji, art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy nie realizuje żadnego celu ustawodawcy poza restrykcyjnym fiskalizmem sprzecznym zarówno z prawami konstytucyjnymi, jak i ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej.

Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił ,że ponieważ wnioski powyższe wywieść można z cyt. powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane na wstępie przepisy, uznając, iż odmowa przez organy podatkowe uchylenia w wyniku wznowienia wydanej w sprawie decyzji nie naruszała prawa.

Zdaniem autora skargi bezsporne było , iż przesłanka "wznowieniowa" wystąpiła, a przesłanką tą jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zatem interpretowany prawidłowo art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do uchylenia decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu zwykłym, jeżeli z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż podstawa prawna, na której oparto wydane w sprawie decyzje jest sprzeczna z Konstytucją RP.

Ponadto autor skargi wskazał , iż wydając wskazane powyżej orzeczenie Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, że w pozostałym zakresie art. art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy jest zgodny z Konstytucją. Trybunał będąc związany granicami skargi konstytucyjnej, w sentencji wyroku odniósł się wyłącznie do podstawy skargi konstytucyjnej, a więc niezgodności powyższej regulacji z Konstytucją w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu z produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie. Stąd też, dla oceny wpływu wydanego wyroku na wydaną w sprawie decyzję należało oprzeć się również na treści uzasadnienia orzeczenia Trybunału zawierającego wyżej opisane motywy jakimi kierował się Trybunał wydając wyrok.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

V.I. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyszczególnione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że podstawy, na jakich strona oparła skargę kasacyjną, stosownie do wymogów określonych w art. 174 p.p.s.a., wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie granice skargi wyznaczają obie powołane wyżej podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

V.2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem autora skargi, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że brak jest przesłanek do uchylenia decyzji z dnia 27 października 2005 roku, po wznowieniu postępowania, pomimo tego, że z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności obowiązującymi we wspólnotowym systemie podatku VAT. Naruszenie to zdaniem autora skargi kasacyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

Na wstępie należy podkreślić, jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wznowienie postępowania uregulowane w art.240-246 Ordynacji podatkowej jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art.240 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też, prawidłowe było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji ,że zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, w doktrynie podkreśla się, iż Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (określane w literaturze jako "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 22 maja 2007 roku sygn.SK36/06 stwierdził, iż " artykuł 33b ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie , jest niezgodny z art.64 ust.1 i 3 w związku z art.21 ust.1,art.31ust.3,art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "

Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność "w pewnym zakresie". Powyższe oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności.

Na tle powyższych uwag należy ponadto podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku ,że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216: por. wyrok NSA z 16.09.2008r. IIFSK 857/07 ). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania , jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły , mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować ,że np. zasada proporcjonalności ( współmierności ) ,czy neutralności w podatku VAT wymaga by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje , niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Wynika to bowiem z treści art.71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz.U .Nr 102 ,poz. 643 z późn.zm) , który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art.66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym , który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Na tle zatem skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 22 maja 2007 roku w sprawie SK 36/06 nie można mieć wątpliwości ,że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art.33 b ust.4 pkt.3 tylko w zakresie pozbawienia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR i jak prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy obowiązuje nadal i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim nie objętych.

W przedmiotowej sprawie jak wskazał Sąd pierwszej instancji stan faktyczny stanowiący przedmiot rozpoznania przed organami podatkowymi był zupełnie inny i nie był on kwestionowany przez skarżącego w toku postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego .

Zatem należy stwierdzić ,że uprawnione było stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że art.33b ust.4 pkt 3 cyt. ustawy w zakresie w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP , nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia 27 października 2005 roku.

V.3. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego , nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. 3 §2 p.u.s.a. art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a i właściwie ocenił ,że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o treść art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej prawidłowo wskazując na brak wystąpienia przesłanki z art.240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd , przyjmując powyższe stanowisko organu podatkowego za prawidłowe nie mógł wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszyć treści art.141 §4 p.p.s.a. nie odnosząc się w uzasadnieniu do zasady proporcjonalności jak i neutralności podatku VAT wskazanej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, skoro uznał ,że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania , na którą powoływał się skarżący. Ponadto uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji szczegółowo odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak też stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę.

V.4. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy, że naruszenia tego prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 cyt ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż interpretacja ustawy podatkowej dopuszczająca wyłączenie prawa podatnika do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dla rolnika ryczałtowego jest zgodna z wyżej wskazanymi normami konstytucyjnymi.

Zarzut ten wobec wyżej wskazanych rozważań jest także nieuzasadniony.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może stanowić podstawę kasacji , jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku wynikiem sprawy. Taki związek w przedmiotowej sprawie nie zachodził. Sąd bowiem pierwszej instancji nie dokonywał kontroli prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art.33b ust.4 pkt.3, a kontroli zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art.240 §1 pkt.8 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogło być tylko postępowanie i stanowisko Sądu I instancji w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego, które dotyczyło wznowienia wcześniejszego (wymiarowego) postępowania podatkowego w obszarze przesłanki wynikającej z unormowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że problematyka legalności - ewentualnie: naruszenia prawa, podstawy prawnej czy też konstytucyjności składających się na nią przepisów - ostatecznej decyzji administracyjnej określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w zakresie wykraczającym poza normatywny obszar przesłanki dochodzonego w sprawie wznowienia postępowania nie mogła stanowić przedmiotu niniejszego postępowania sądowego. Podkreślić należy, że w granicach sprawy - to jest zaskarżonego do Sądu I instancji rozstrzygnięcia administracyjnego i zakresu kontroli wykonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto wskazać także należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1689/06).

Tak więc wobec nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć cyt. przepisu prawa materialnego.

Obszerna argumentacja skargi kasacyjnej przywołana na poparcie w/w zarzutu naruszenia prawa materialnego oscyluje wokół zapadłego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06. Autor skargi kasacyjnej przyjmuje, że skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 33 b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, stanowi to przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął fakt, iż Trybunał Konstytucyjny uznał, że w/w regulacja narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ale tylko w granicach stanu faktycznego, na bazie którego zapadło przedmiotowe orzeczenie.

V.5. Uwzględniając całokształt przedstawionych rozważań, na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.