Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 14/13 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie niewydania postanowień dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - grudzień 2012 r. na poczet zaległych i bieżących zobowiązań 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SAB/Wr 14/13, oddalił skargę E[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie nie wydania postanowień dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz miesiące od marca do grudnia tego roku.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., z wyjątkiem lutego, Spółka deklarowała nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Do deklaracji Spółka załączała wnioski o zaliczenie części z kwot nadwyżek na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.

Pismem z 16 kwietnia 2012 r. organ zawiadomił Spółkę o przeksięgowaniu pewnej kwoty na poczet zaliczki w podatku dochodowym pochodzącej ze zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2012 r. Natomiast pismem z 20 lipca 2012 r. zawiadomił Spółkę o przeksięgowaniu pewnej kwoty na poczet zaliczki w podatku dochodowym pochodzącej ze zwrotu podatku naliczonego za kwiecień 2012 r.

W pozostałych przypadkach organ wydał postanowienia, w których przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania kontrolnego sprawdzającego zasadność tego zwrotu.

1.3. W piśmie z 6 sierpnia 2013 r. Spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie na niezałatwienie spraw w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka zaznaczyła w nim, że zgodnie z art. 76b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym stosuje się art. 76 § 1 tej ustawy. W konsekwencji tego wydając postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku organ powinien opierać się na danych przedstawionych przez podatnika, dotyczących wysokości zwrotu, zobowiązania, zaliczki lub zaległości podatkowej. Nie ma zatem powodów, dla których organ powinien był powstrzymać się od zaliczenia nadwyżki do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na bezczynność Spółka podniosła zarzut naruszenia przez art. 76a § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i wymierzenie mu grzywny. W motywach skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do załatwienia sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie był zobowiązany do wydania postanowień, o których jest mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 tej ustawy, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym dotyczy wyłącznie takiego zwrotu, który jest zasadny. Stąd też zanim zwrot zostanie zrealizowany, organ podatkowy powinien sprawdzić prawidłowość deklarowanego zwrotu. Jeżeli uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, może przedłużyć sześćdziesięciodniowy termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W konsekwencji tego złożenie deklaracji VAT-7 nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań. Zaliczenie to nie następuje z mocy prawa, ponieważ zależne jest od tego, czy zadeklarowany zwrot jest zasadny.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, o którym jest mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., są odrębnymi instytucjami. Wynika to z art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy dotyczące zaliczenia nadpłaty stosuje się odpowiednio, a nie wprost, do zwrotu różnicy w podatku.

Następnie Sąd zauważył, że z zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług wynika, iż podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy w deklaracji podatnik wykaże podatek do zwrotu, organ ma z mocy prawa obowiązek podatek ten zwrócić. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ może bowiem zakwestionować w toku postępowania podatkowego, rozumianym sensu largo, prawidłowość złożonej deklaracji. Jedną z możliwości sprawdzenia jej prawidłowości są czynności weryfikacyjne, o których jest mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten nadaje organom szerokie prawo w zakresie kontroli zasadności zwrotu. Równocześnie wprowadza zabezpieczenie, które ma chronić podatnika. Jeżeli bowiem w wyniku czynności sprawdzających okaże się, że wniosek o zwrot nadpłaty był zasadny, obowiązkiem organu jest wypłacić należną kwotę wraz z odsetkami.

3.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organowi nie można przypisać bezczynności. Prowadzi on bowiem czynności weryfikujące zasadność zwrotu, o czym zawiadomił Spółkę w formie postanowienia, o którym jest mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. W postanowieniach tych Spółka została poinformowana o przyczynie odroczenia terminu do zwrotu podatku. Co istotne, Spółka nie skorzystała z prawa do ich zaskarżenia, o którym została prawidłowo pouczona. Ponadto przedłużenie sześćdziesięciodniowego terminu związane jest ze zbiegiem czynności weryfikacyjnych z postępowaniami karno-skarbowymi prowadzonymi przez inne organy.

3.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zwrotu podatku za luty i marzec 2012 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że są one niezasadne, ponieważ organ dokonał zwrotu zgodnie z dyspozycją Spółki. Zaliczył przy tym – także zgodnie z wnioskiem Spółki – część kwoty zwrotu na wskazane zobowiązania podatkowe. Pamiętać przy tym należy, że art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy, a nie jego stosowanie wprost.

Przywołując pogląd doktryny prawnej i orzecznictwa Sąd wskazał, że zwrot jest czynnościom materialno-techniczną. Wprawdzie wskazany w skardze art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że właściwą formą dla zaliczenie nadpłaty jest postanowienie, zdaniem Sądu, pisma z 16 kwietnia i 20 lipca 2012 r. zawierają wszystkie elementy określone w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. W pismach tych zabrakło wprawdzie pouczeń o możliwości ich zaskarżenia, niemniej jednak ich brak nie stanowi rażącego naruszenia, które powodowałoby ich nieważność (art. 247 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Tym bardziej, że oba rozstrzygnięcia pozostają w zgodzie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami Ordynacji podatkowej, jak również realizują wniosek Spółki o zaliczenia zwrotu podatku. Brak stosownego pouczenia wpływa jedynie na to, że bieg terminu do wniesienia zażalenia jeszcze się nie rozpoczął.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 tej ustawy.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Co do zasady zauważyć należy, że prawidłową podstawę prawną postanowień o odmowie zaliczenia zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług stanowiłyby przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż strona skarżąca w rzeczywistości zmierzała w ustalonym stanie faktycznym do zadysponowania tą różnicą na poczet wskazanych we wnioskach zobowiązań podatkowych, będących czy to zaległościami w zakresie podatku VAT lub też zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych. W szczególności w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto normę określającą, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zastrzeżony w ustawie termin zwrotu różnicy w podatku do czasu zakończenia kontroli rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Natomiast zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei jak stanowi z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Poczynione uwagi natury ogólnej nie znajdują jednak zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Trafnie strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 217 § 1 O. p. Nie można się bowiem zgodzić z oceną sądu I instancji, jakoby zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 kwietnia 2012 r. i 20 lipca 2012 rok zawierały wszystkie elementy określone w powołanym przepisie art. 217 § 1 O. p. i dopuszczalne było uznanie, że zostały wydane stosowne postanowienia. Po pierwsze, podnieść należy, że sporne zawiadomienia nie dotyczą okresu objętego niniejszym postępowaniem, lecz pozostałych miesięcy. Dodatkowo zgodzić się należy ze skarżącym, że powinno zostać wyraźnie wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a wykazanego w deklaracjach VAT-7 do czasu zakończenia określonej kontroli (ewentualnie czynności sprawdzających), a więc odnoszące się do meritum sprawy (spornych miesięcy), z podaniem podstawy prawnej, uzasadnieniem i pouczeniem, którym to wymogom organ podatkowy nie zadośćuczynił.

Wydanie takiego postanowienia uprawniałoby organ do stwierdzenia, że dopiero po zakończeniu czynności weryfikacyjnych czy postępowania kontrolnego i wykazania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, dokona on właściwego zaliczenia zgodnie z wnioskiem strony, a zaliczenie to w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przypadku odmiennej oceny wniosków o "zarachowanie", ich realizacja doprowadziłyby do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie. Natomiast brak wydania stosownego postanowienia nie uprawniał organu podatkowego do przedłużenia terminu zaliczenia odpowiednich kwot na poczet zaliczek podatku wskazanego przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem w tym aspekcie rozważyć złożoną w sprawie skargę na bezczynność w przedmiocie niewydania postanowień dotyczących zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec-grudzień 2012 r. na poczet zaległych i bieżących zobowiązań.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.