II FSK 1/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-10	
Data wpływu	2022-01-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 392/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne D. Ł. i J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 392/21 w sprawie ze skargi D. Ł. i J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4102.13.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4102.13.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz D. Ł. i J. Ł. kwotę 3 967 (trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 392/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. Ł. i J. Ł. (dalej jako "skarżący")

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") określił skarżącym zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 42 131 zł (w miejsce deklarowanego zobowiązania w kwocie 16 209 zł). Uznał bowiem, że skarżący w latach 2014-2017 prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami sprzedając łącznie 11 działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej (nr [...]) o powierzchni 2,1466 ha, której prawo własności (udziały) nabyli

w 2008 r. (skarżąca ½ części 15 marca 2008 r.) oraz w 2014 r. (małżonkowie ½ części 20 sierpnia 2014 r.). Zdaniem Naczelnika US skarżący nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof").

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję NUS przyjął, że wpływu na wynik sprawy nie mają okoliczności podnoszone przez skarżących w toku postępowania podatkowego, dotyczące nabycia w 2008 r. udziału w nieruchomości rolnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, realizacji zamierzonego celu, a także szczególnych przyczyn, które doprowadziły do nabycia przez małżonków udziałów

w nieruchomości rolnej (1/2) w 2014 r. Za istotne DIAS uznał nabycie przez skarżących udziału (1/2) w nieruchomości rolnej 20 sierpnia 2014 r., czyli tuż po zwołaniu 4 sierpnia 2014 r. przez przewodniczącego Rady Miejskiej H. obrad [...] sesji Rady Miejskiej H. na 21 sierpnia 2014 r., na której to sesji zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego m.in. w taki sposób, że przeznaczeniem nabytej przez skarżących nieruchomości rolnej stało się budownictwo mieszkalne jednorodzinne zamiast upraw polowych. Następnie skarżący wnioskiem z 28 października 2014 r. wystąpili o wydanie postanowienia w sprawie podziału owej nieruchomości. Burmistrz Miasta H. decyzją z 18 listopada 2014 r. zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości gruntowej na 19 działek, z których 18 wyodrębniono pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (nr [...]), a jedną działkę (nr [...]) pod ogólnodostępną drogę dojazdową do ww. działek. Ostatnio wymienioną działkę (drogę) skarżący darowali 11 lutego 2015 r. na rzecz Gminy Miejskiej H. Natomiast działki nr [...] skarżący darowali synom, a na działce nr [...], która pozostała ich własnością, wybudowali w latach 2017-2018 budynek mieszkalny. Zdaniem DIAS istotne jest, że skarżący sprzedali 11 działek gruntu 9 nabywcom, w tym 3 działki w 2015 r., wydzielone z ww. nieruchomości rolnej, w ramach niezarejestrowanej, pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Stosowali na potrzeby sprzedaży 11 działek tzw. pocztę pantoflową oraz zlecili emisję dwóch reklam planszowych (od 4 do 26 grudnia 2014 r.

i od 24 marca do 24 maja 2016 r.). Ze sprzedaży części działek budowlanych skarżący uzyskali kwotę stanowiącą sześciokrotność ceny zakupu działki rolnej. DIAS przyjął zatem, że działania podejmowane przez skarżących w zakresie sprzedaży 11 działek budowlanych wyczerpują definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof i nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. O zorganizowanym i ciągłym charakterze pozarolniczej działalności gospodarczej świadczą okoliczności towarzyszące nabyciu przez skarżących udziałów w nieruchomości rolnej, następnie jej przekształceniu

w działki budowlane oraz ich sprzedaży. W ocenie DIAS zastosowanie znajdują

w niniejszej sprawie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nie znajdują zaś zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

2.2. W skardze do WSA skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów:

1) art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdyż brak było podstaw do uznania sprzedaży nieruchomości

za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, przez to brak było podstaw do pominięcie faktu przeznaczenia wszystkich środków uzyskanych z owych transakcji na cele mieszkaniowe;

2) art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

a) przyjęciu, że działania skarżących polegające na podziale większej nieruchomości gruntowej na działki budowlane w ramach zarządu majątkiem prywatnym w celu uzyskania środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowią przejawy działalności gospodarczej na gruncie updof;

b) nieuwzględnieniu przez organy podatkowe sytuacji życiowej skarżących, która była jedynym czynnikiem przy podjęciu decyzji o sprzedaży części posiadanej nieruchomości i przeznaczenie środków ze sprzedaży działek w całości na własne cele mieszkaniowe;

c) całkowicie bezpodstawnym i nielogicznym uznaniu rozwieszenia na ogrodzeniu prywatnej posesji ogłoszenia o sprzedaży działki za działania marketingowe, rzekomo świadczące o profesjonalnym charakterze działań skarżących;

3) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op;

4) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op;

5) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez przyjęcie, że dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, pomijając natomiast okoliczności, że sprzedaż działek wiązała się z sytuacją rodzinną skarżących;

6) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż działek prowadzona była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a środki pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone w całości na cele mieszkaniowe

w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w związku z tym skarżącym przysługuje zwolnienie na podstawie tego przepisu;

7) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną wykładnię i uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych za pozarolniczą działalność gospodarczą, gdy działki te stanowiły element majątku prywatnego skarżących, a ich zbycie mieści się w zwykłych czynnościach związanych z zarządem tym majątkiem;

8) art. 45 ust. 6 updof poprzez niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający

z zeznania złożonego przez podatników nie jest podatkiem należnym.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Podzielił stanowisko DIAS, że sprzedaży działek skarżący dokonali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te wyczerpywały ustawową definicję działalności gospodarczej. Podjęte działania były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu

i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 updof. Zdaniem WSA w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący sprzedawali działki w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Dokonując oceny okoliczności dotyczących niniejszej sprawy należało uwzględnić również okresy wcześniejsze i późniejsze. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie uznały, że podjęte czynności należało uznać za niesporadyczne, ciągłe, zorganizowane, nastawione na zysk. Skarżący podjęli bowiem zabiegi mające na celu zmianę przeznaczenia nabytego gruntu niemal natychmiast po jego zakupie, zaś sprzedaż rozpoczęto krótko po przekwalifikowaniu działek i dokonaniu ich podziału. Wpływu na wynik sprawy nie mają w ocenie WSA okoliczności dotyczące wybudowania domu i przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na spłatę kredytu, czy też przekazanie części nieruchomości (działek) w darowiźnie synom. Natomiast kwalifikacja przychodów skarżących ze sprzedaży działek do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21

ust. 1 pkt 131 updof. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a także prawa materialnego.

2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania (1-2) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (3-5), tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo tego że organy naruszyły przepisy:

a) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie, pomijając

w wydanym orzeczeniu przy rozpoznawaniu stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia zasady zaufania do działania organów, a tym samym dokonanie rażącego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony własności (art. 64 ust. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1), sprawiedliwości społecznej i pewności prawa (art. 2), wskutek akceptacji przez WSA rozstrzygnięć wydanych "wobec Skarżącej" przez organy podatkowe w odmienny sposób niż w analogicznych stanach faktycznych;

b) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem,

że skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu działali jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, pomimo tego, że organy podatkowe nie wskazały żadnych działań czy też czynności skarżących, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałaby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym,

w sytuacji gdy skarżący przeznaczyli wszystkie środki ze sprzedaży działek na własne cele mieszkaniowe, nie nabywając jednocześnie kolejnych gruntów z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży;

c) art. 210 § 1 pkt 5 i art. 207 w zw. z art. z art. 21 § 3 i art. 120 Op w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania działalności gospodarczej mimo braku podstaw do uznania sprzedaży nieruchomości za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej oraz pominięcie faktu przeznaczenia wszystkich środków uzyskanych

z dokonanych transakcji na cele mieszkaniowe, w wyniku czego w obiegu prawnym istnieją sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez sporządzenie przez WSA niekompletnego i niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego

w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy WSA dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż

w praktyce uniemożliwia skarżącym ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a przez to "pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia", tj.:

a) pominięcie w wydanym orzeczeniu przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do działania organów, a tym samym dokonanie rażącego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony własności, równości wobec prawa, sprawiedliwości społecznej i pewności prawa;

b) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

i bezpodstawnego wywiedzenia z niego faktu, iż skarżący, dokonując sprzedaży majątku prywatnego działali w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sprzedaż działek gruntu stanowiła zarząd majątkiem prywatnym;

c) całkowicie niezrozumiałe uznanie, że czynności skarżących polegające na sprzedaży wydzielonych działek gruntu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, gdy WSA nie pochylił się w uzasadnieniu skarżonego wyroku nad istotnymi w sprawie faktami i dowodami, jednoznacznie potwierdzającymi, iż dokonywana przez skarżących sprzedaż działek nie miała takiego charakteru, lecz stanowiła jedynie zarząd majątkiem prywatnym mającym na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych;

d) lapidarne i niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się

do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, bez dokonania analizy iż wszystkie środki ze zbycia części nieruchomości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, co wynikało z sytuacji życiowo-zawodowej skarżących i konieczności zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny;

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż działek prowadzona była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a środki pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone w całości na cele mieszkaniowe

w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w związku z tym skarżącym przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie tego przepisu;

4) art. 5a pkt 6 updof poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych za pozarolniczą działalność gospodarczą, gdy działki te stanowiły element majątku prywatnego skarżących, a ich zbycie mieści się

w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, nie spełniając cech działalności gospodarczej, w związku z podleganiem tych czynności przepisowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof;

5) art. 45 ust. 6 updof poprzez niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający

z zeznania złożonego przez skarżących nie jest podatkiem należnym, gdy z zebranych dowodów, jak i okoliczności sprawy wynika, że dochód ten został obliczony prawidłowo.

2.5. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, przez co zaskarżony wyrok należało uchylić

w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie uchylając w całości zaskarżoną do WSA decyzję DIAS z 8 czerwca 2021 r.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną zastosowania tychże przepisów w realiach niniejszej sprawy. W konsekwencji częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Należało zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, co też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w trybie art. 188 ppsa. Zarzut naruszenia

art. 45 ust. 6 updof ma charakter wtórny wobec ww. zarzutów materialnoprawnych zatem tylko w tym kontekście okazał się zasadny. Zarzuty procesowe są zaś o tyle usprawiedliwione, o ile stanowią konsekwencję zarzutów materialnoprawnych. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, a wcześniej skargi, istota sporu dotyczy bowiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Chybione są zatem te zarzuty procesowe, które dotyczą naruszenia przez WSA w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Op. Oczywiście chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Op, gdyż uchylona decyzja zawiera rozstrzygnięcie i została uzasadniona w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Op (aczkolwiek błędnie). Wadliwie sformułowany i oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 207 Op, gdyż autorka skargi kasacyjnej nie wskazała jednostki redakcyjnej naruszonej jakoby przez WSA, nadto DIAS orzekał w drodze decyzji rozstrzygając sprawę co do jej istoty.

3.2. Przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof łącznie stanowiły podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia DIAS i podstawę rozważań sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

w realiach niniejszej sprawy nie przedstawiono argumentacji uzasadniającej ocenę DIAS i WSA co do istnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof, tj. zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (działek gruntu) do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży

w 2015 r. trzech działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej w latach 2008-2014, tj. udziałów w owej nieruchomości (1/2) nabytych przez skarżącą w 2008 r. oraz udziałów (1/2) nabytych przez skarżących w 2014 r. DIAS przyjął, że całokształt podejmowanych przez skarżących czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem "prywatnym" i stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. WSA podzielił stanowisko DIAS ogólnie wskazując na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof odnośnie do sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać stanowisko, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych przez DIAS prawidłowa okazała się dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko DIAS, że sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nie można zaliczyć do czynności dokonanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem "prywatnym". Organ podatkowy (i WSA) nie wykazał bowiem, że obiektywnie rzecz biorąc skarżący dokonywali sprzedaży działek w sposób przewidziany w art. 5a pkt 6 updof, tj. w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Skarżący nie reinwestowali środków uzyskanych

ze sprzedaży działek i nie traktowali nieruchomości rolnej jako towaru handlowego.

Wiarygodna okazała się ich argumentacja w zakresie nabycia nieruchomości rolnej zasadniczo w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych, a w dalszej kolejności zabezpieczenia potrzeb synów. W tym kontekście zbędne działki postanowili sprzedać. Taki sposób działania należy uznać za zwykły zarząd majątkiem "prywatnym" rozumianym jako odrębny od majątku wykorzystywanego na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do wniosku, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy podatkowe nie podważyły argumentacji skarżących dotyczącej szczególnych okoliczności, które towarzyszyły im przy dokonywaniu zakupu udziałów w nieruchomości rolnej w 2014 r. Racjonalne wydaje się – także z punktu widzenia osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej – skorzystanie z możliwości zakupu tychże udziałów w sytuacji, gdy szczególne okoliczności (zły stan zdrowia) spowodowały konieczność sprzedaży udziałów przez zaprzyjaźnione osoby (małżeństwo). W takiej sytuacji unika się bowiem możliwych sporów dotyczących zniesienia współwłasności (podziału nieruchomości rolnej) z obcymi osobami, które dokonałyby zakupu owych udziałów. Realizacja pierwotnego zamiaru w postaci inwestycji budowlanej mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżących oraz dokonanie na rzecz synów darowizny działek należy uznać za okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Drugorzędne znaczenie mają w konsekwencji okoliczności podnoszone przez DIAS, dotyczące działań organów samorządu terytorialnego, korzystnych z punktu widzenia skarżących. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, nawet gdyby została dokonana z inicjatywy skarżących, nie świadczy bowiem o ich działaniu wykraczającym poza zwykły zarząd majątkiem "prywatnym". Uzyskanie przysporzenia majątkowego jest zaś celem zarówno przedsiębiorcy, jak i racjonalnie działającej osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Korzystanie przy sprzedaży działek ze stosownych ogłoszeń lub tzw. "poczty pantoflowej" nie może zostać uznane za okoliczności, o których mowa w art. 5a pkt 6 updof, tj. za działanie w sposób zorganizowany.

3.3. Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało

w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w którym ustawodawca zdefiniował (od 1 stycznia 2004 r.) pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Definicja tego pojęcia ulegała zmianom, ale zaczęła obowiązywać już po nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Skład orzekający podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17), z 28 marca 2023 r. (II FSK 2302/20), a także z 19 kwietnia 2023 r.

(II FSK 2545/20 oraz II FSK 2548/20) wydanych na tle okoliczności faktycznych porównywalnych do tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowane przez WSA, w adekwatnym zakresie korzystając

w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w tych judykatach. Warto dodać, że pod wpływem ostatnio wymienionych wyroków organ podatkowy skutecznie cofnął swoje skargi kasacyjne sporządzone w sprawach na tle tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych, dotyczących innej osoby fizycznej (zob. postanowienia NSA

z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 2419/20 i II FSK 2425/20). Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów, co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni, w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof, z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że owa działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu). To zaś odróżnia ją

od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny

i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie

w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika będącego osobą fizyczną - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego

ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się natomiast z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz określa elementy konstrukcyjne prowadzące

do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego.

3.4. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów.

Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś

w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane,

a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Toteż

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8,

z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, również nakierowanego racjonalnie na zwiększenie wartości owego mienia.

Dokonując wykładni wskazanych unormowań prawnych należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji.

Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone

w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine updof. Ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, wyżej przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie

z odpłatnego zbycia nieruchomości.

3.5. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych

w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek

z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiążą się główne problemy interpretacyjne. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane

do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów

ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof, jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku

w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw

na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania

i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym w kontekście racjonalnego rozporządzania majątkiem "prywatnym", z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych

w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale nieruchomości nabytej w ramach lokaty oszczędności, czy też w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą owej nieruchomości.

3.6. Powtórzyć warto, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio

na zarobek podatnika wynikający ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek warto dodać, że wykładni ww. przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną

z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10

ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a-c.

Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji).

3.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania przez DIAS (i WSA) należy zauważyć, że czynności podatników związane

ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działali oni z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sporne transakcje dokonane zostały w ich imieniu oraz na ich rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala na przyjęcie, że planowane przychody ze sprzedaży działek można zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie składu orzekającego nie można bowiem przyjąć, że czynności dokonywane przez skarżących miały cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy przeprowadzona przez właściwy organ zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i podział nabytej przez podatników nieruchomości rolnej na działki budowlane. Tym bardziej w sytuacji, gdy podatnicy część nabytej nieruchomości przeznaczyli na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a także przekazali dzieciom w formie darowizny. Dodać warto, że uatrakcyjnienie nieruchomości, którą planuje się sprzedać, należy do zakresu czynności związanych ze zwykłym działaniem osoby, która zamierza odpowiednio wykorzystać składniki majątkowe w ramach zwykłego zarządu. Korzystne finansowo zbycie składnika majątkowego jest zatem zwykłym działaniem, a nie kwalifikowanym.

W sytuacji, gdy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości przez kilka lat nie wyraził woli jej (ich) zaliczenia do towarów handlowych lub środków trwałych, czyli wykorzystania jej do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że sprzedaż nieruchomości świadczy – wbrew woli podatnika – o zamiarze dokonania tejże czynności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Szczególnie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do wniosku, że podatnik osiągał korzyści płynące z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości lub zaewidencjonował je w urządzeniach księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, skoro podatnik nabył nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz członów najbliższej rodziny (dzieci), bądź też w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

a także nie wyraził woli jej odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także niezarejestrowanej, to sprzedaż owej nieruchomości (w całości lub w części) należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Szczególnie w sytuacji, gdy jest dokonana po upływie terminu zakreślonego

w tym przepisie, tak jak w niniejszej sprawie odnośnie do udziałów w nieruchomości nabytych przez skarżącą w 2008 r.

Istotne są bowiem okoliczności nabycia nieruchomości i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owej nieruchomości jako towaru handlowego, na co wskazuje stan faktyczny niniejszej sprawy. W ocenie składu orzekającego skarżący dokonali sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości rolnej (nabytej do majątku niezwiązanego

z działalnością gospodarczą, której nie prowadzili) w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie jako składniki ich majątku podlegające sprzedaży

"w wykonaniu działalności gospodarczej", również niezarejestrowanej. Skarżący nie uzewnętrznili woli odpłatnego zbycia części nieruchomości po upływie kilku lat od jej nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Skoro skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktowali zbywanych działek jako towarów handlowych, nie reinwestowali środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w kolejne zakupy innych nieruchomości, przeznaczyli środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości

na spłatę kredytu mieszkaniowego i realizację inwestycji budowlanej zaspokajającej ich potrzeby mieszkaniowe, to znaczy, że sprzedaży nieruchomości dokonali w ramach zwykłego zarządu ich majątkiem, a nie w ramach działalności gospodarczej.

3.8. Za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez ich błędną wykładnię, a także

w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania na tle stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Nie wystąpiły bowiem przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof (łącznie) uzasadniające zaliczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości rolnej nabytej do majątku "prywatnego" do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W uzasadnieniu uchylonego wyroku i uchylonej decyzji nie przedstawiono argumentacji wskazującej na działania skarżących istotnie odbiegające od zwykłego wykonywania prawa własności. Nie wykazano, że skarżący dokonując zakupu nieruchomości rolnej działali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zaś dokonana sprzedaż działek gruntu służyć miała uczynieniu z tych operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Nie wykazano, że ta sprzedaż nastąpiła w sposób zorganizowany. Poszczególne czynności skarżących podejmowane w okolicznościach przedstawionych przez organ należy uznać za działania w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Powtórzyć warto, że skarżący nie reinwestowali przychodów z odpłatnego zbycia działek w inne składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych. Brak jest podstaw do wniosku, że skarżący podejmowali działania, które łącznie mogłyby wskazywać na ich zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami lub w zakresie deweloperskim, z wykorzystaniem w tym celu nieruchomości rolnej nabytej w latach 2008-2014.

Jak już wspomniano, istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko wyodrębnienie

z jednej nieruchomości mniejszych, a przez to łatwiej zbywalnych działek gruntu, nie wykracza zaś poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju

i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane

na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy zatem podkreślić, że gospodarowanie "osobistym" majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych, w tym rozumianych jako wyzbywanie się części większego zbioru składników majątkowych nabytych okazjonalnie i incydentalnie na własne potrzeby (w tym w ramach lokaty kapitału), a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do nakładania na obywatela obowiązku zbywania jego majątku bez zysku. Innymi słowy, wykładni przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy dokonywać w taki sposób, który będzie stanowił realizację konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez ustawodawcę obywatelowi (podatnikowi) w zakresie możliwości swobodnego rozporządzania swoim majątkiem bez konieczności przewidywania ryzyka (i przeciwdziałaniu temu), że w bliżej nieokreślonej przyszłości jego wola działania

w określonym trybie podatkowym (np. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 131 updof) zostanie pominięta przez organ podatkowy. Za wyjątkiem sytuacji, gdy organ wykaże spełnienie wszystkich przesłanek (łącznie) przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Dodać warto, że specyfika rozpoznawanej sprawy polega także na tym, że istnieją wątpliwości odnośnie do tego, czy skarżący (skarżąca) sprzedali działki przypadające na udział

w nieruchomości nabyty w 2008 r., czy też w 2014 r. Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie skoro skarżący wyrazili wolę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

3.9. Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na upływ czasu i spełnienie tylko dwóch warunków (z 4 wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) przychody z planowanej sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 3 updof. Brak jest podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie działalność skarżących miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczą podnoszone przez WSA (i DIAS) okoliczności. Brak jest podstaw do przyjęcia, że działania skarżących istotnie odbiegały od zwykłego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży działek, z operacji tych uczynili sobie stałe źródło zarobkowania (nie okazjonalne związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych). Aktywność skarżących stanowiła przejaw ich racjonalnego zarządzania majątkiem "osobistym". Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że takie okoliczności jak podział nieruchomości i wzrost ich wartości bez stosownych inwestycji właściwych dla przedsiębiorcy i bez reinwestowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w składniki majątkowe właściwe

dla przedsiębiorcy, świadczą o tym, że sprzedaż działek budowlanych wydzielonych

z nieruchomości rolnej została dokonana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy warto postawić tezę,

że wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wbrew woli podatnika, jeżeli był on jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy

od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez okres dłuższy od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, do źródła

w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia

w sposób obiektywny woli podatnika dokonania tego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilka lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilku latach od nabycia nieruchomości narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, winno być co do zasady uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wartość środków przeznaczonych na zakup nieruchomości, a w konsekwencji również wartość przychodów z ich sprzedaży

(w całości lub w części) co do zasady nie ma wpływu na wynik sprawy, jeżeli okoliczności towarzyszące zarówno nabyciu nieruchomości, jak i ich odpłatnemu zbyciu (w całości lub w części), nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek przewidzianych

w art. 5a pkt 6 updof. Obowiązek wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, spełniając łącznie przesłanki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie zadeklarował owej działalności do opodatkowania (zob. wyroki NSA z: 12 października 2023 r., II FSK 305-307/21, 27 października 2023 r., II FSK 933/23; 17 stycznia 2024 r., II FSK 485/21). W ocenie NSA usytuowanie w bezpośrednim sąsiedztwie wydzielonych z nieruchomości rolnej działek skarżących i ich dzieci potwierdza zasadność argumentacji o nabyciu nieruchomości na potrzeby rodziny.

4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć, że brak jest podstaw do zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof na tle okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.

4.2. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 206 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także uwzględniając wynik sprawy i zmniejszony nakład pracy pełnomocniczki skarżących, która sporządziła skargi kasacyjne w sprawach dotyczących zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych (II FSK 1/22, II FSK 2/22 oraz II FSK 14/22).