{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 02:14\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 1/22 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-09-10
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-01-03
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Artur Kot /sprawozdawca/
\par Beata Cieloch
\par Tomasz Kolanowski /przewodnicz\u261?cy/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Bk 392/21
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i decyzj\u281? II instancji
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Tomasz Kolanowski, S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA Beata Cieloch, S\u281?dzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 10 wrze\u347?nia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne D. \u321?. i J. \u321?. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Bia\u322?ymstoku z dnia 20 pa\u378?dziernika 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 392/21 w sprawie ze skargi D. \u321?. i J. \u321?. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bia\u322?ymstoku z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4102.13.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci, 2) uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bia\u322?ymstoku z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 2001-IOD.4102.13.2021, 3) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bia\u322?ymstoku na rzecz D. \u321?. i J. \u321?. kwot\u281? 3 967 (trzy tysi\u261?ce dziewi\u281?\u263?set sze\u347?\u263?dziesi\u261?t siedem) z\u322?otych tytu\u322?em cz\u281?\u347?ciowego zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrokiem z 20 pa\u378?dziernika 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 392/21, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Bia\u322?ymstoku (dalej tak\u380?e jako "WSA" lub "s\u261?d pierwszej instancji") oddali\u322? skarg\u281? D. \u321?. i J. \u321?. (dalej jako "skar\u380?\u261?cy")
\par 
\par na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bia\u322?ymstoku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2015 r. Tekst powy\u380?szego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzecze\u324? s\u261?d\u243?w administracyjnych przywo\u322?anych poni\u380?ej) dost\u281?pny jest w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych (zwana w skr\u243?cie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
\par 
\par 2. Stan sprawy przedstawiony przez s\u261?d pierwszej instancji.
\par 
\par 2.1. Decyzj\u261? z 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego w H. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") okre\u347?li\u322? skar\u380?\u261?cym zobowi\u261?zanie
\par 
\par w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2015 r. w kwocie 42 131 z\u322? (w miejsce deklarowanego zobowi\u261?zania w kwocie 16 209 z\u322?). Uzna\u322? bowiem, \u380?e skar\u380?\u261?cy w latach 2014-2017 prowadzili niezarejestrowan\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w zakresie obrotu nieruchomo\u347?ciami sprzedaj\u261?c \u322?\u261?cznie 11 dzia\u322?ek gruntu wydzielonych z nieruchomo\u347?ci rolnej (nr [...]) o powierzchni 2,1466 ha, kt\u243?rej prawo w\u322?asno\u347?ci (udzia\u322?y) nabyli
\par 
\par w 2008 r. (skar\u380?\u261?ca \u189? cz\u281?\u347?ci 15 marca 2008 r.) oraz w 2014 r. (ma\u322?\u380?onkowie \u189? cz\u281?\u347?ci 20 sierpnia 2014 r.). Zdaniem Naczelnika US skar\u380?\u261?cy nie nabyli prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof").
\par 
\par Dyrektor IAS utrzymuj\u261?c w mocy decyzj\u281? NUS przyj\u261?\u322?, \u380?e wp\u322?ywu na wynik sprawy nie maj\u261? okoliczno\u347?ci podnoszone przez skar\u380?\u261?cych w toku post\u281?powania podatkowego, dotycz\u261?ce nabycia w 2008 r. udzia\u322?u w nieruchomo\u347?ci rolnej w celu zaspokojenia w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych, realizacji zamierzonego celu, a tak\u380?e szczeg\u243?lnych przyczyn, kt\u243?re doprowadzi\u322?y do nabycia przez ma\u322?\u380?onk\u243?w udzia\u322?\u243?w
\par 
\par w nieruchomo\u347?ci rolnej (1/2) w 2014 r. Za istotne DIAS uzna\u322? nabycie przez skar\u380?\u261?cych udzia\u322?u (1/2) w nieruchomo\u347?ci rolnej 20 sierpnia 2014 r., czyli tu\u380? po zwo\u322?aniu 4 sierpnia 2014 r. przez przewodnicz\u261?cego Rady Miejskiej H. obrad [...] sesji Rady Miejskiej H. na 21 sierpnia 2014 r., na kt\u243?rej to sesji zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego m.in. w taki spos\u243?b, \u380?e przeznaczeniem nabytej przez skar\u380?\u261?cych nieruchomo\u347?ci rolnej sta\u322?o si\u281? budownictwo mieszkalne jednorodzinne zamiast upraw polowych. Nast\u281?pnie skar\u380?\u261?cy wnioskiem z 28 pa\u378?dziernika 2014 r. wyst\u261?pili o wydanie postanowienia w sprawie podzia\u322?u owej nieruchomo\u347?ci. Burmistrz Miasta H. decyzj\u261? z 18 listopada 2014 r. zatwierdzi\u322? projekt podzia\u322?u ww. nieruchomo\u347?ci gruntowej na 19 dzia\u322?ek, z kt\u243?rych 18 wyodr\u281?bniono pod zabudow\u281? mieszkaniow\u261? jednorodzinn\u261? (nr [...]), a jedn\u261? dzia\u322?k\u281? (nr [...]) pod og\u243?lnodost\u281?pn\u261? drog\u281? dojazdow\u261? do ww. dzia\u322?ek. Ostatnio wymienion\u261? dzia\u322?k\u281? (drog\u281?) skar\u380?\u261?cy darowali 11 lutego 2015 r. na rzecz Gminy Miejskiej H. Natomiast dzia\u322?ki nr [...] skar\u380?\u261?cy darowali synom, a na dzia\u322?ce nr [...], kt\u243?ra pozosta\u322?a ich w\u322?asno\u347?ci\u261?, wybudowali w latach 2017-2018 budynek mieszkalny. Zdaniem DIAS istotne jest, \u380?e skar\u380?\u261?cy sprzedali 11 dzia\u322?ek gruntu 9 nabywcom, w tym 3 dzia\u322?ki w 2015 r., wydzielone z ww. nieruchomo\u347?ci rolnej, w ramach niezarejestrowanej, pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomo\u347?ciami. Stosowali na potrzeby sprzeda\u380?y 11 dzia\u322?ek tzw. poczt\u281? pantoflow\u261? oraz zlecili emisj\u281? dw\u243?ch reklam planszowych (od 4 do 26 grudnia 2014 r.
\par 
\par i od 24 marca do 24 maja 2016 r.). Ze sprzeda\u380?y cz\u281?\u347?ci dzia\u322?ek budowlanych skar\u380?\u261?cy uzyskali kwot\u281? stanowi\u261?c\u261? sze\u347?ciokrotno\u347?\u263? ceny zakupu dzia\u322?ki rolnej. DIAS przyj\u261?\u322? zatem, \u380?e dzia\u322?ania podejmowane przez skar\u380?\u261?cych w zakresie sprzeda\u380?y 11 dzia\u322?ek budowlanych wyczerpuj\u261? definicj\u281? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof i nie mieszcz\u261? si\u281? w zakresie zwyk\u322?ego wykonywania prawa w\u322?asno\u347?ci osoby nieprowadz\u261?cej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. O zorganizowanym i ci\u261?g\u322?ym charakterze pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej \u347?wiadcz\u261? okoliczno\u347?ci towarzysz\u261?ce nabyciu przez skar\u380?\u261?cych udzia\u322?\u243?w w nieruchomo\u347?ci rolnej, nast\u281?pnie jej przekszta\u322?ceniu
\par 
\par w dzia\u322?ki budowlane oraz ich sprzeda\u380?y. W ocenie DIAS zastosowanie znajduj\u261?
\par 
\par w niniejszej sprawie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nie znajduj\u261? za\u347? zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.
\par 
\par 2.2. W skardze do WSA skar\u380?\u261?cy wnie\u347?li o uchylenie zaskar\u380?onej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepis\u243?w:
\par 
\par 1) art. 210 \u167? 1 pkt 5 i art. 207 w zw. z art. 21 \u167? 3 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. \u8211? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdy\u380? brak by\u322?o podstaw do uznania sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci
\par 
\par za czynno\u347?ci wykonywane w ramach dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, przez to brak by\u322?o podstaw do pomini\u281?cie faktu przeznaczenia wszystkich \u347?rodk\u243?w uzyskanych z owych transakcji na cele mieszkaniowe;
\par 
\par 2) art. 191 w zw. z art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materia\u322?u dowodowego polegaj\u261?cej na:
\par 
\par a) przyj\u281?ciu, \u380?e dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cych polegaj\u261?ce na podziale wi\u281?kszej nieruchomo\u347?ci gruntowej na dzia\u322?ki budowlane w ramach zarz\u261?du maj\u261?tkiem prywatnym w celu uzyskania \u347?rodk\u243?w na zaspokojenie w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych stanowi\u261? przejawy dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej na gruncie updof;
\par 
\par b) nieuwzgl\u281?dnieniu przez organy podatkowe sytuacji \u380?yciowej skar\u380?\u261?cych, kt\u243?ra by\u322?a jedynym czynnikiem przy podj\u281?ciu decyzji o sprzeda\u380?y cz\u281?\u347?ci posiadanej nieruchomo\u347?ci i przeznaczenie \u347?rodk\u243?w ze sprzeda\u380?y dzia\u322?ek w ca\u322?o\u347?ci na w\u322?asne cele mieszkaniowe;
\par 
\par c) ca\u322?kowicie bezpodstawnym i nielogicznym uznaniu rozwieszenia na ogrodzeniu prywatnej posesji og\u322?oszenia o sprzeda\u380?y dzia\u322?ki za dzia\u322?ania marketingowe, rzekomo \u347?wiadcz\u261?ce o profesjonalnym charakterze dzia\u322?a\u324? skar\u380?\u261?cych;
\par 
\par 3) art. 180 \u167? 1 i art. 181 w zw. z art. 122 i art. 187 \u167? 1 Op;
\par 
\par 4) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a oraz art. 210 \u167? 1 pkt 6 i art. 210 \u167? 4 Op;
\par 
\par 5) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 \u167? 1 i w zw. z art. 210 \u167? 1 pkt 6 i art. 210 \u167? 4 Op poprzez przyj\u281?cie, \u380?e dokonane czynno\u347?ci nie mieszcz\u261? si\u281? w granicach zarz\u261?du maj\u261?tkiem prywatnym, pomijaj\u261?c natomiast okoliczno\u347?ci, \u380?e sprzeda\u380? dzia\u322?ek wi\u261?za\u322?a si\u281? z sytuacj\u261? rodzinn\u261? skar\u380?\u261?cych;
\par 
\par 6) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzeda\u380? dzia\u322?ek prowadzona by\u322?a w ramach zarz\u261?du maj\u261?tkiem prywatnym, a \u347?rodki pochodz\u261?ce ze sprzeda\u380?y zosta\u322?y przeznaczone w ca\u322?o\u347?ci na cele mieszkaniowe
\par 
\par w terminie dw\u243?ch lat od ko\u324?ca roku podatkowego, w kt\u243?rym nast\u261?pi\u322?o odp\u322?atne zbycie, w zwi\u261?zku z tym skar\u380?\u261?cym przys\u322?uguje zwolnienie na podstawie tego przepisu;
\par 
\par 7) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 updof poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i uznanie transakcji sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci gruntowych za pozarolnicz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, gdy dzia\u322?ki te stanowi\u322?y element maj\u261?tku prywatnego skar\u380?\u261?cych, a ich zbycie mie\u347?ci si\u281? w zwyk\u322?ych czynno\u347?ciach zwi\u261?zanych z zarz\u261?dem tym maj\u261?tkiem;
\par 
\par 8) art. 45 ust. 6 updof poprzez nies\u322?uszne uznanie, \u380?e podatek dochodowy wynikaj\u261?cy
\par 
\par z zeznania z\u322?o\u380?onego przez podatnik\u243?w nie jest podatkiem nale\u380?nym.
\par 
\par 2.3. S\u261?d pierwszej instancji oddali\u322? skarg\u281? na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U.
\par 
\par z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Podzieli\u322? stanowisko DIAS, \u380?e sprzeda\u380?y dzia\u322?ek skar\u380?\u261?cy dokonali w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Czynno\u347?ci te wyczerpywa\u322?y ustawow\u261? definicj\u281? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Podj\u281?te dzia\u322?ania by\u322?y wynikiem dzia\u322?alno\u347?ci zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we w\u322?asnym imieniu
\par 
\par i w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y, co mie\u347?ci si\u281? w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 updof. Zdaniem WSA w \u347?wietle zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego brak by\u322?o podstaw do przyj\u281?cia, \u380?e skar\u380?\u261?cy sprzedawali dzia\u322?ki w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du maj\u261?tkiem osobistym. Dokonuj\u261?c oceny okoliczno\u347?ci dotycz\u261?cych niniejszej sprawy nale\u380?a\u322?o uwzgl\u281?dni\u263? r\u243?wnie\u380? okresy wcze\u347?niejsze i p\u243?\u378?niejsze. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie uzna\u322?y, \u380?e podj\u281?te czynno\u347?ci nale\u380?a\u322?o uzna\u263? za niesporadyczne, ci\u261?g\u322?e, zorganizowane, nastawione na zysk. Skar\u380?\u261?cy podj\u281?li bowiem zabiegi maj\u261?ce na celu zmian\u281? przeznaczenia nabytego gruntu niemal natychmiast po jego zakupie, za\u347? sprzeda\u380? rozpocz\u281?to kr\u243?tko po przekwalifikowaniu dzia\u322?ek i dokonaniu ich podzia\u322?u. Wp\u322?ywu na wynik sprawy nie maj\u261? w ocenie WSA okoliczno\u347?ci dotycz\u261?ce wybudowania domu i przeznaczenia uzyskanych \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych na sp\u322?at\u281? kredytu, czy te\u380? przekazanie cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci (dzia\u322?ek) w darowi\u378?nie synom. Natomiast kwalifikacja przychod\u243?w skar\u380?\u261?cych ze sprzeda\u380?y dzia\u322?ek do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, wyklucza mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21
\par 
\par ust. 1 pkt 131 updof. W konsekwencji s\u261?d pierwszej instancji nie dopatrzy\u322? si\u281? naruszenia przez organ podatkowy wymienionych w skardze przepis\u243?w post\u281?powania podatkowego, a tak\u380?e prawa materialnego.
\par 
\par 2.4. Skarg\u281? kasacyjn\u261? wni\u243?s\u322? pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cych (doradca podatkowy). Wyst\u261?pi\u322? o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zas\u261?dzenie od DIAS zwrotu koszt\u243?w procesu, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych. Na podstawie przepis\u243?w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. \u8212? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawi\u322? zaskar\u380?onemu wyrokowi naruszenia przepis\u243?w post\u281?powania (1-2) w stopniu maj\u261?cym istotny wp\u322?yw na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (3-5), tj.:
\par 
\par 1) art. 151 w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 \u167? 1 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzj\u281? DIAS pomimo tego \u380?e organy naruszy\u322?y przepisy:
\par 
\par a) art. 121 \u167? 1 Op w zw. z art. 134 \u167? 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie, pomijaj\u261?c
\par 
\par w wydanym orzeczeniu przy rozpoznawaniu stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia zasady zaufania do dzia\u322?ania organ\u243?w, a tym samym dokonanie ra\u380?\u261?cego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony w\u322?asno\u347?ci (art. 64 ust. 2), r\u243?wno\u347?ci wobec prawa (art. 32 ust. 1), sprawiedliwo\u347?ci spo\u322?ecznej i pewno\u347?ci prawa (art. 2), wskutek akceptacji przez WSA rozstrzygni\u281?\u263? wydanych "wobec Skar\u380?\u261?cej" przez organy podatkowe w odmienny spos\u243?b ni\u380? w analogicznych stanach faktycznych;
\par 
\par b) art. 187 \u167? 1 i art. 191 w zw. z art. 210 \u167? 1 pkt 6 i \u167? 4 Op w zw. z art. 134 \u167? 1 ppsa poprzez dowoln\u261? ocen\u281? zebranego materia\u322?u dowodowego skutkuj\u261?c\u261? przyj\u281?ciem,
\par 
\par \u380?e skar\u380?\u261?cy dokonuj\u261?c sprzeda\u380?y dzia\u322?ek gruntu dzia\u322?ali jako osoby prowadz\u261?ce dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, pomimo tego, \u380?e organy podatkowe nie wskaza\u322?y \u380?adnych dzia\u322?a\u324? czy te\u380? czynno\u347?ci skar\u380?\u261?cych, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomo\u347?ci, kt\u243?re wykracza\u322?aby poza zwyk\u322?y zarz\u261?d maj\u261?tkiem prywatnym,
\par 
\par w sytuacji gdy skar\u380?\u261?cy przeznaczyli wszystkie \u347?rodki ze sprzeda\u380?y dzia\u322?ek na w\u322?asne cele mieszkaniowe, nie nabywaj\u261?c jednocze\u347?nie kolejnych grunt\u243?w z przeznaczeniem do dalszej sprzeda\u380?y;
\par 
\par c) art. 210 \u167? 1 pkt 5 i art. 207 w zw. z art. z art. 21 \u167? 3 i art. 120 Op w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U.
\par 
\par z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez wydanie rozstrzygni\u281?cia dotycz\u261?cego opodatkowania dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej mimo braku podstaw do uznania sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci za czynno\u347?\u263? wykonywan\u261? w ramach dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oraz pomini\u281?cie faktu przeznaczenia wszystkich \u347?rodk\u243?w uzyskanych
\par 
\par z dokonanych transakcji na cele mieszkaniowe, w wyniku czego w obiegu prawnym istniej\u261? sprzeczne ze sob\u261? rozstrzygni\u281?cia;
\par 
\par 2) art. 141 \u167? 4 w zw. z art. 134 \u167? 1 ppsa poprzez sporz\u261?dzenie przez WSA niekompletnego i niedostatecznego uzasadnienia skar\u380?onego wyroku poddaj\u261?cego
\par 
\par w w\u261?tpliwo\u347?\u263? i uniemo\u380?liwiaj\u261?cego sprawdzenie, czy WSA dokona\u322? kontroli legalno\u347?ci dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygni\u281?\u263?, kt\u243?r\u261? mia\u322? obowi\u261?zek przeprowadzi\u263?, co mog\u322?o mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, gdy\u380?
\par 
\par w praktyce uniemo\u380?liwia skar\u380?\u261?cym ocen\u281? i kontrol\u281? toku rozumowania s\u261?du, a przez to "pozbawia j\u261? mo\u380?liwo\u347?ci polemizowania z jego ocen\u261? stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemo\u380?liwiaj\u261?c r\u243?wnie\u380? kontrol\u281? instancyjn\u261? wydanego rozstrzygni\u281?cia", tj.:
\par 
\par a) pomini\u281?cie w wydanym orzeczeniu przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do dzia\u322?ania organ\u243?w, a tym samym dokonanie ra\u380?\u261?cego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony w\u322?asno\u347?ci, r\u243?wno\u347?ci wobec prawa, sprawiedliwo\u347?ci spo\u322?ecznej i pewno\u347?ci prawa;
\par 
\par b) niewystarczaj\u261?ce do w\u322?a\u347?ciwej oceny sprawy ustosunkowanie si\u281? do zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego
\par 
\par i bezpodstawnego wywiedzenia z niego faktu, i\u380? skar\u380?\u261?cy, dokonuj\u261?c sprzeda\u380?y maj\u261?tku prywatnego dzia\u322?ali w ramach dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, w sytuacji gdy sprzeda\u380? dzia\u322?ek gruntu stanowi\u322?a zarz\u261?d maj\u261?tkiem prywatnym;
\par 
\par c) ca\u322?kowicie niezrozumia\u322?e uznanie, \u380?e czynno\u347?ci skar\u380?\u261?cych polegaj\u261?ce na sprzeda\u380?y wydzielonych dzia\u322?ek gruntu by\u322?y wykonywane w ramach dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, gdy WSA nie pochyli\u322? si\u281? w uzasadnieniu skar\u380?onego wyroku nad istotnymi w sprawie faktami i dowodami, jednoznacznie potwierdzaj\u261?cymi, i\u380? dokonywana przez skar\u380?\u261?cych sprzeda\u380? dzia\u322?ek nie mia\u322?a takiego charakteru, lecz stanowi\u322?a jedynie zarz\u261?d maj\u261?tkiem prywatnym maj\u261?cym na celu zaspokojenie w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych;
\par 
\par d) lapidarne i niewystarczaj\u261?ce do w\u322?a\u347?ciwej oceny sprawy ustosunkowanie si\u281?
\par 
\par do zarzutu naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego, w tym art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, bez dokonania analizy i\u380? wszystkie \u347?rodki ze zbycia cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci zosta\u322?y przeznaczone na cele mieszkaniowe, co wynika\u322?o z sytuacji \u380?yciowo-zawodowej skar\u380?\u261?cych i konieczno\u347?ci zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny;
\par 
\par 3) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzeda\u380? dzia\u322?ek prowadzona by\u322?a w ramach zarz\u261?du maj\u261?tkiem prywatnym, a \u347?rodki pochodz\u261?ce ze sprzeda\u380?y zosta\u322?y przeznaczone w ca\u322?o\u347?ci na cele mieszkaniowe
\par 
\par w terminie dw\u243?ch lat od ko\u324?ca roku podatkowego, w kt\u243?rym nast\u261?pi\u322?o odp\u322?atne zbycie, w zwi\u261?zku z tym skar\u380?\u261?cym przys\u322?uguje zwolnienie przedmiotowe na podstawie tego przepisu;
\par 
\par 4) art. 5a pkt 6 updof poprzez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i bezpodstawne uznanie transakcji sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci gruntowych za pozarolnicz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, gdy dzia\u322?ki te stanowi\u322?y element maj\u261?tku prywatnego skar\u380?\u261?cych, a ich zbycie mie\u347?ci si\u281?
\par 
\par w zwyk\u322?ych czynno\u347?ciach zwi\u261?zanych z w\u322?a\u347?ciwym zarz\u261?dem w\u322?asnym maj\u261?tkiem, nie spe\u322?niaj\u261?c cech dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, w zwi\u261?zku z podleganiem tych czynno\u347?ci przepisowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof;
\par 
\par 5) art. 45 ust. 6 updof poprzez nies\u322?uszne uznanie, \u380?e podatek dochodowy wynikaj\u261?cy
\par 
\par z zeznania z\u322?o\u380?onego przez skar\u380?\u261?cych nie jest podatkiem nale\u380?nym, gdy z zebranych dowod\u243?w, jak i okoliczno\u347?ci sprawy wynika, \u380?e doch\u243?d ten zosta\u322? obliczony prawid\u322?owo.
\par 
\par 2.5. Pe\u322?nomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? wyst\u261?pi\u322? o jej oddalenie oraz zas\u261?dzenie na rzecz organu zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wg norm przepisanych.
\par 
\par 3. Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, przez co zaskar\u380?ony wyrok nale\u380?a\u322?o uchyli\u263?
\par 
\par w ca\u322?o\u347?ci na podstawie 188 ppsa, jednocze\u347?nie uchylaj\u261?c w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?on\u261? do WSA decyzj\u281? DIAS z 8 czerwca 2021 r.
\par 
\par 3.1. W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego za usprawiedliwione nale\u380?a\u322?o uzna\u263? zarzuty skargi kasacyjnej dotycz\u261?ce naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? skutkuj\u261?c\u261? niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u261? zastosowania tych\u380?e przepis\u243?w w realiach niniejszej sprawy. W konsekwencji cz\u281?\u347?ciowo zasadny okaza\u322? si\u281? zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Nale\u380?a\u322?o zatem zastosowa\u263? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a ppsa, co te\u380? uczyni\u322? Naczelny S\u261?d Administracyjny orzekaj\u261?c w trybie art. 188 ppsa. Zarzut naruszenia
\par 
\par art. 45 ust. 6 updof ma charakter wt\u243?rny wobec ww. zarzut\u243?w materialnoprawnych zatem tylko w tym kontek\u347?cie okaza\u322? si\u281? zasadny. Zarzuty procesowe s\u261? za\u347? o tyle usprawiedliwione, o ile stanowi\u261? konsekwencj\u281? zarzut\u243?w materialnoprawnych. Pomimo multiplikacji zarzut\u243?w skargi kasacyjnej, a wcze\u347?niej skargi, istota sporu dotyczy bowiem oceny zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego. Chybione s\u261? zatem te zarzuty procesowe, kt\u243?re dotycz\u261? naruszenia przez WSA w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik rozpoznawanej sprawy art. 134 \u167? 1 i art. 141 \u167? 4 ppsa, a tak\u380?e art. 120, art. 121 \u167? 1 i art. 187 \u167? 1 Op. Oczywi\u347?cie chybione okaza\u322?y si\u281? zarzuty skargi kasacyjnej dotycz\u261?ce naruszenia art. 210 \u167? 1 pkt 5 Op, gdy\u380? uchylona decyzja zawiera rozstrzygni\u281?cie i zosta\u322?a uzasadniona w spos\u243?b, o kt\u243?rym mowa w art. 210 \u167? 1 pkt 6
\par 
\par i \u167? 4 Op (aczkolwiek b\u322?\u281?dnie). Wadliwie sformu\u322?owany i oczywi\u347?cie chybiony okaza\u322? si\u281? zarzut naruszenia art. 207 Op, gdy\u380? autorka skargi kasacyjnej nie wskaza\u322?a jednostki redakcyjnej naruszonej jakoby przez WSA, nadto DIAS orzeka\u322? w drodze decyzji rozstrzygaj\u261?c spraw\u281? co do jej istoty.
\par 
\par 3.2. Przepisy art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof \u322?\u261?cznie stanowi\u322?y podstaw\u281? materialnoprawn\u261? rozstrzygni\u281?cia DIAS i podstaw\u281? rozwa\u380?a\u324? s\u261?du pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego
\par 
\par w realiach niniejszej sprawy nie przedstawiono argumentacji uzasadniaj\u261?cej ocen\u281? DIAS i WSA co do istnienia przes\u322?anek pozwalaj\u261?cych na zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof, tj. zaliczenia przychod\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci (dzia\u322?ek gruntu) do \u378?r\u243?d\u322?a "pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza".
\par 
\par W rozpoznawanej sprawie sp\u243?r dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzeda\u380?y
\par 
\par w 2015 r. trzech dzia\u322?ek gruntu wydzielonych z nieruchomo\u347?ci rolnej nabytej w latach 2008-2014, tj. udzia\u322?\u243?w w owej nieruchomo\u347?ci (1/2) nabytych przez skar\u380?\u261?c\u261? w 2008 r. oraz udzia\u322?\u243?w (1/2) nabytych przez skar\u380?\u261?cych w 2014 r. DIAS przyj\u261?\u322?, \u380?e ca\u322?okszta\u322?t podejmowanych przez skar\u380?\u261?cych czynno\u347?ci wykracza\u322? poza zwyk\u322?y zarz\u261?d maj\u261?tkiem "prywatnym" i stanowi\u322? pozarolnicz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? prowadzon\u261? w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y, zorganizowany i zarobkowy. WSA podzieli\u322? stanowisko DIAS og\u243?lnie wskazuj\u261?c na spe\u322?nienie przes\u322?anek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof odno\u347?nie do sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci.
\par 
\par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego za niezasadne nale\u380?a\u322?o uzna\u263? stanowisko, \u380?e w \u347?wietle okoliczno\u347?ci faktycznych ustalonych przez DIAS prawid\u322?owa okaza\u322?a si\u281? dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja przychodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza). S\u261?d pierwszej instancji b\u322?\u281?dnie zaakceptowa\u322? stanowisko DIAS, \u380?e sprzeda\u380?y dzia\u322?ek gruntu wydzielonych z nieruchomo\u347?ci rolnej nie mo\u380?na zaliczy\u263? do czynno\u347?ci dokonanych w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du maj\u261?tkiem "prywatnym". Organ podatkowy (i WSA) nie wykaza\u322? bowiem, \u380?e obiektywnie rzecz bior\u261?c skar\u380?\u261?cy dokonywali sprzeda\u380?y dzia\u322?ek w spos\u243?b przewidziany w art. 5a pkt 6 updof, tj. w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y, zorganizowany i zarobkowy. Skar\u380?\u261?cy nie reinwestowali \u347?rodk\u243?w uzyskanych
\par 
\par ze sprzeda\u380?y dzia\u322?ek i nie traktowali nieruchomo\u347?ci rolnej jako towaru handlowego.
\par 
\par Wiarygodna okaza\u322?a si\u281? ich argumentacja w zakresie nabycia nieruchomo\u347?ci rolnej zasadniczo w celu realizacji ich potrzeb mieszkaniowych, a w dalszej kolejno\u347?ci zabezpieczenia potrzeb syn\u243?w. W tym kontek\u347?cie zb\u281?dne dzia\u322?ki postanowili sprzeda\u263?. Taki spos\u243?b dzia\u322?ania nale\u380?y uzna\u263? za zwyk\u322?y zarz\u261?d maj\u261?tkiem "prywatnym" rozumianym jako odr\u281?bny od maj\u261?tku wykorzystywanego na potrzeby pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. W \u347?wietle oceny zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego brak jest podstaw do wniosku, \u380?e skar\u380?\u261?cy prowadzili pozarolnicz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w zakresie obrotu nieruchomo\u347?ciami. Organy podatkowe nie podwa\u380?y\u322?y argumentacji skar\u380?\u261?cych dotycz\u261?cej szczeg\u243?lnych okoliczno\u347?ci, kt\u243?re towarzyszy\u322?y im przy dokonywaniu zakupu udzia\u322?\u243?w w nieruchomo\u347?ci rolnej w 2014 r. Racjonalne wydaje si\u281? \u8211? tak\u380?e z punktu widzenia osoby nieprowadz\u261?cej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej \u8211? skorzystanie z mo\u380?liwo\u347?ci zakupu tych\u380?e udzia\u322?\u243?w w sytuacji, gdy szczeg\u243?lne okoliczno\u347?ci (z\u322?y stan zdrowia) spowodowa\u322?y konieczno\u347?\u263? sprzeda\u380?y udzia\u322?\u243?w przez zaprzyja\u378?nione osoby (ma\u322?\u380?e\u324?stwo). W takiej sytuacji unika si\u281? bowiem mo\u380?liwych spor\u243?w dotycz\u261?cych zniesienia wsp\u243?\u322?w\u322?asno\u347?ci (podzia\u322?u nieruchomo\u347?ci rolnej) z obcymi osobami, kt\u243?re dokona\u322?yby zakupu owych udzia\u322?\u243?w. Realizacja pierwotnego zamiaru w postaci inwestycji budowlanej maj\u261?cej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skar\u380?\u261?cych oraz dokonanie na rzecz syn\u243?w darowizny dzia\u322?ek nale\u380?y uzna\u263? za okoliczno\u347?ci faktyczne istotne dla rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy. Drugorz\u281?dne znaczenie maj\u261? w konsekwencji okoliczno\u347?ci podnoszone przez DIAS, dotycz\u261?ce dzia\u322?a\u324? organ\u243?w samorz\u261?du terytorialnego, korzystnych z punktu widzenia skar\u380?\u261?cych. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, nawet gdyby zosta\u322?a dokonana z inicjatywy skar\u380?\u261?cych, nie \u347?wiadczy bowiem o ich dzia\u322?aniu wykraczaj\u261?cym poza zwyk\u322?y zarz\u261?d maj\u261?tkiem "prywatnym". Uzyskanie przysporzenia maj\u261?tkowego jest za\u347? celem zar\u243?wno przedsi\u281?biorcy, jak i racjonalnie dzia\u322?aj\u261?cej osoby nieprowadz\u261?cej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Korzystanie przy sprzeda\u380?y dzia\u322?ek ze stosownych og\u322?osze\u324? lub tzw. "poczty pantoflowej" nie mo\u380?e zosta\u263? uznane za okoliczno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5a pkt 6 updof, tj. za dzia\u322?anie w spos\u243?b zorganizowany.
\par 
\par 3.3. Kwalifikacja prawnopodatkowa przychod\u243?w ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci by\u322?a \u378?r\u243?d\u322?em rozbie\u380?no\u347?ci w orzecznictwie s\u261?dowoadministracyjnym, kt\u243?re ewoluowa\u322?o
\par 
\par w kierunku korzystnym dla podatnik\u243?w po wprowadzeniu do porz\u261?dku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w kt\u243?rym ustawodawca zdefiniowa\u322? (od 1 stycznia 2004 r.) poj\u281?cie pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy. Definicja tego poj\u281?cia ulega\u322?a zmianom, ale zacz\u281?\u322?a obowi\u261?zywa\u263? ju\u380? po nabyciu nieruchomo\u347?ci przez skar\u380?\u261?c\u261?. Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy podziela pogl\u261?dy prawne wyra\u380?one przez Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyrokach z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17), z 28 marca 2023 r. (II FSK 2302/20), a tak\u380?e z 19 kwietnia 2023 r.
\par 
\par (II FSK 2545/20 oraz II FSK 2548/20) wydanych na tle okoliczno\u347?ci faktycznych por\u243?wnywalnych do tych, kt\u243?re zosta\u322?y ustalone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowane przez WSA, w adekwatnym zakresie korzystaj\u261?c
\par 
\par w dalszej cz\u281?\u347?ci rozwa\u380?a\u324? z argumentacji przedstawionej w tych judykatach. Warto doda\u263?, \u380?e pod wp\u322?ywem ostatnio wymienionych wyrok\u243?w organ podatkowy skutecznie cofn\u261?\u322? swoje skargi kasacyjne sporz\u261?dzone w sprawach na tle to\u380?samych okoliczno\u347?ci faktycznych i prawnych, dotycz\u261?cych innej osoby fizycznej (zob. postanowienia NSA
\par 
\par z 23 sierpnia 2023 r., II FSK 2419/20 i II FSK 2425/20). Dokonuj\u261?c wyk\u322?adni przepis\u243?w dotycz\u261?cych opodatkowania przychod\u243?w, co do kt\u243?rych zachodzi mo\u380?liwo\u347?\u263? ich kwalifikacji do r\u243?\u380?nych strumieni, w pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y zatem rozwa\u380?y\u263? wzajemne relacje zachodz\u261?ce pomi\u281?dzy \u378?r\u243?d\u322?em przychod\u243?w okre\u347?lanym jako pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza, a \u378?r\u243?d\u322?em przychod\u243?w okre\u347?lanym jako odp\u322?atne zbycie nieruchomo\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci oraz udzia\u322?u w nieruchomo\u347?ci.
\par 
\par Definicj\u281? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof, z kt\u243?rego tre\u347?ci wynika, \u380?e pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza \u8211? to dzia\u322?alno\u347?\u263? zarobkowa wykonywana w spos\u243?b zorganizowany i ci\u261?g\u322?y, prowadzona we w\u322?asnym imieniu bez wzgl\u281?du na rezultat, z kt\u243?rej uzyskane przychody nie s\u261? zaliczane do innych przychod\u243?w ze \u378?r\u243?de\u322? wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powy\u380?sza definicja wyr\u243?\u380?nia kilka element\u243?w tworz\u261?cych to poj\u281?cie, a mianowicie: jest to dzia\u322?alno\u347?\u263? zarobkowa, wykonywana w spos\u243?b zorganizowany i ci\u261?g\u322?y, prowadzona we w\u322?asnym imieniu bez wzgl\u281?du na rezultat. Zarobkowy charakter dzia\u322?alno\u347?ci oznacza, \u380?e owa dzia\u322?alno\u347?\u263? jest nastawiona na osi\u261?gni\u281?cie zysku (dochodu). To za\u347? odr\u243?\u380?nia j\u261?
\par 
\par od dzia\u322?alno\u347?ci spo\u322?ecznej. Zorganizowany spos\u243?b dzia\u322?ania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej dzia\u322?alno\u347?ci w spos\u243?b metodyczny, zaplanowany, systematyczny
\par 
\par i uporz\u261?dkowany. Wykonywanie dzia\u322?alno\u347?ci w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y to za\u347? jej prowadzenie
\par 
\par w spos\u243?b sta\u322?y, nie okazjonalny. Ci\u261?g\u322?o\u347?\u263? dzia\u322?ania wi\u261?\u380?e si\u281? z jej planowanym charakterem i realizacj\u261? poszczeg\u243?lnych zamierze\u324?. Natomiast dzia\u322?anie we w\u322?asnym imieniu oznacza, \u380?e podmiot prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? wyst\u281?puje jako podmiot niezale\u380?ny prawnie od innych podmiot\u243?w, a podejmowane przez niego czynno\u347?ci rodz\u261? bezpo\u347?rednio dla niego okre\u347?lone prawa i obowi\u261?zki.
\par 
\par Z kolei do odr\u281?bnego \u8211? ni\u380? pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w \u8211? zaliczone zosta\u322?y w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody
\par 
\par z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci lub ich cz\u281?\u347?ci oraz udzia\u322?u w nieruchomo\u347?ci, je\u380?eli odp\u322?atne zbycie nie nast\u281?puje w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i zosta\u322?o dokonane w przypadku odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w lit. a-c - przed up\u322?ywem pi\u281?ciu lat, licz\u261?c od ko\u324?ca roku kalendarzowego, w kt\u243?rym nast\u261?pi\u322?o nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed up\u322?ywem p\u243?\u322? roku, licz\u261?c od ko\u324?ca miesi\u261?ca, w kt\u243?rym nast\u261?pi\u322?o nabycie. Istota sporu sprowadza si\u281? do rozstrzygni\u281?cia kontrowersji zwi\u261?zanych z dokonaniem przez podatnika b\u281?d\u261?cego osob\u261? fizyczn\u261? - w ramach obowi\u261?zku samoobliczenia podatku - prawid\u322?owej kwalifikacji przychod\u243?w uzyskiwanych przez niego ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci do jednego
\par 
\par ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.
\par 
\par Powy\u380?sze przek\u322?ada si\u281? na prawid\u322?owo\u347?\u263? realizacji przez podatnik\u243?w obowi\u261?zku w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy zwi\u261?zane ze stosowaniem tych przepis\u243?w bior\u261? si\u281? natomiast z tego, \u380?e z ich tre\u347?ci trudno wyinterpretowa\u263? w spos\u243?b jednoznaczny, gdzie przebiega granica mi\u281?dzy tym, co stanowi obr\u243?t nieprofesjonalny, a tym co nale\u380?y rozpoznawa\u263? jako czynno\u347?ci zwi\u261?zane z prowadzeniem pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych wymienia pozarolnicz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? jako jedno ze \u378?r\u243?de\u322? przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz okre\u347?la elementy konstrukcyjne prowadz\u261?ce
\par 
\par do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytu\u322?u (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a\u8211?22o, art. 23, art. 23a\u8211?23l, art. 24c oraz art. 25a). Powsta\u322?y na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczno\u347?ci rozr\u243?\u380?nienia skutk\u243?w podatkowych dzia\u322?ania osoby fizycznej jako przedsi\u281?biorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wi\u261?\u380?e si\u281? z podw\u243?jn\u261? identyfikacj\u261? mienia nale\u380?\u261?cego do osoby fizycznej prowadz\u261?cej dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponowa\u263? maj\u261?tkiem, kt\u243?ry jest zwi\u261?zany z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, z drugiej za\u347? strony nale\u380?\u261?cym do niej maj\u261?tkiem poza przedsi\u281?biorstwem, kt\u243?ry s\u322?u\u380?y zaspokajaniu r\u243?\u380?nych "niegospodarczych" potrzeb dotycz\u261?cych maj\u261?tku osobistego.
\par 
\par 3.4. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalaj\u261? w spos\u243?b precyzyjny ustali\u263? granicy mi\u281?dzy obu rodzajami przychod\u243?w.
\par 
\par Na og\u243?\u322? te\u380? przed sprzeda\u380?\u261? nieruchomo\u347?ci jej w\u322?a\u347?ciciel mo\u380?e podejmowa\u263? pewne dzia\u322?ania przygotowawcze (np. wyst\u281?puje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia dzia\u322?ki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotycz\u261?ce przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mo\u380?liwo\u347?ci zabudowy nieruchomo\u347?ci, za\u347?
\par 
\par w przypadku braku planu \u8211? o wydanie decyzji w sprawie warunk\u243?w zagospodarowania nieruchomo\u347?ci, dokonuje podzia\u322?u nieruchomo\u347?ci na mniejsze dzia\u322?ki budowlane,
\par 
\par a nawet wyodr\u281?bnia drogi umo\u380?liwiaj\u261?ce dojazd do wydzielonych dzia\u322?ek, zamieszcza oferty sprzeda\u380?y w r\u243?\u380?nych publikatorach lub tworzy stron\u281? internetow\u261? maj\u261?c\u261? charakter informacyjny oraz zach\u281?caj\u261?cy do zakupu nieruchomo\u347?ci, czy te\u380? podejmuje na niej pewne dzia\u322?ania inwestycyjne skutkuj\u261?ce podwy\u380?szeniem jej warto\u347?ci). Wyk\u322?adnia analizowanych przepis\u243?w updof nie pozwala sprecyzowa\u263? jednoznacznie sytuacji, w kt\u243?rych aktywno\u347?\u263? podatnika mo\u380?na jeszcze uzna\u263? za zwyk\u322?e odp\u322?atne zbycie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie dzia\u322?ania te przeradzaj\u261? si\u281? w pozarolnicz\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? (art. 10 ust. 1 pkt 3). Tote\u380?
\par 
\par w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wyra\u380?ono pogl\u261?d, \u380?e granica pozwalaj\u261?ca oddzieli\u263? przychody kwalifikowane, jako przychody z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci, od przychod\u243?w ze zbycia nieruchomo\u347?ci w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, ma charakter p\u322?ynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowa\u324? zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8,
\par 
\par z regulacj\u261? art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, kt\u243?ry w spos\u243?b jednolity rozstrzyga\u322?by, jak w spos\u243?b jednoznaczny oddzieli\u263? sprzeda\u380? zaliczan\u261? do wykonywanej w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, od omawianego odp\u322?atnego zbycia. Pr\u243?cz problem\u243?w interpretacyjnych nale\u380?y dodatkowo wskaza\u263? na komplikacje zwi\u261?zane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3
\par 
\par w zwi\u261?zku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowi\u261?ce skutek zacierania si\u281? w praktyce obrotu nieruchomo\u347?ciami granicy pomi\u281?dzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzeda\u380? maj\u261?tku osobistego, w ramach normalnego zarz\u261?du w\u322?asnym mieniem, r\u243?wnie\u380? nakierowanego racjonalnie na zwi\u281?kszenie warto\u347?ci owego mienia.
\par 
\par Dokonuj\u261?c wyk\u322?adni wskazanych unormowa\u324? prawnych nale\u380?y por\u243?wna\u263? zwroty legislacyjne u\u380?yte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauwa\u380?y\u263? bowiem wypada, \u380?e w pierwszym z wymienionych przepis\u243?w ustawodawca pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? okre\u347?leniem "nie s\u261? zaliczane do innych przychod\u243?w". Regu\u322?y wyk\u322?adni a contrario prowadz\u261? wobec tego do wniosku, \u380?e zaliczenie okre\u347?lonego strumienia przychod\u243?w
\par 
\par do jednego ze \u378?r\u243?de\u322? wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym tak\u380?e w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywn\u261? przes\u322?ank\u281?, uniemo\u380?liwiaj\u261?c\u261? rozpoznanie takiego przychodu jako pochodz\u261?cego z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do tre\u347?ci art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie okre\u347?lonego przychodu do \u378?r\u243?d\u322?a wymienionego w tym przepisie mo\u380?e nast\u261?pi\u263? jedynie w\u243?wczas, "je\u380?eli odp\u322?atne zbycie nie nast\u281?puje w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej". Zdaniem NSA wyk\u322?adnia wskazanych przepis\u243?w mo\u380?e prowadzi\u263? do sprzecznych konkluzji.
\par 
\par Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie okre\u347?lonego strumienia przychod\u243?w do innego \u378?r\u243?d\u322?a ni\u380? pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza, wyklucza mo\u380?liwo\u347?\u263? jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony \u8211? przychody z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci, odpowiadaj\u261?ce kategorii \u378?r\u243?de\u322? wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mog\u261? by\u263? kwalifikowane do tego \u378?r\u243?d\u322?a, je\u380?eli stanowi\u261? przych\u243?d z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwsze\u324?stwa" kwalifikacji przychodu do okre\u347?lonego \u378?r\u243?d\u322?a. Nale\u380?y zatem podzieli\u263? pogl\u261?dy wyra\u380?one
\par 
\par w orzecznictwie, \u380?e regu\u322?\u281? pierwsze\u324?stwa, polegaj\u261?c\u261? na braku mo\u380?liwo\u347?ci kwalifikacji przychodu do odr\u281?bnego \u378?r\u243?d\u322?a, je\u380?eli dzia\u322?ania podatnika spe\u322?niaj\u261? przes\u322?anki dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, mo\u380?na wyprowadzi\u263? tylko z tre\u347?ci art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdy\u380? koresponduje on z regulacj\u261? z art. 5a pkt 6 in fine updof. Ustalenie, \u380?e sprzeda\u380? nieruchomo\u347?ci nast\u261?pi\u322?a w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej wyklucza bowiem mo\u380?liwo\u347?\u263? opodatkowania uzyskanego w ten spos\u243?b przychodu wed\u322?ug zasad dotycz\u261?cych odp\u322?atnego zbycia rzeczy lub okre\u347?lonych praw (por. cyt. powy\u380?ej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Powy\u380?sze rozwa\u380?ania prowadz\u261? do wniosku, \u380?e w procesie stosowania prawa nale\u380?y ka\u380?dorazowo dokonywa\u263? oceny zaistnienia przes\u322?anek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof w spos\u243?b obiektywny, wykluczaj\u261?cy mo\u380?liwo\u347?\u263? arbitralnej kwalifikacji czynno\u347?ci dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyra\u378?nej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektuj\u261?cego zasad\u281? racjonalnego ustawodawcy, wy\u380?ej przytoczone zastrze\u380?enie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do w\u322?a\u347?ciwego \u378?r\u243?d\u322?a.
\par 
\par Zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, \u380?e wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "je\u380?eli odp\u322?atne zbycie nie nast\u281?puje w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej", nie zosta\u322? powt\u243?rzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? na katalog przychod\u243?w podatkowych, kt\u243?re nie s\u261? zaliczane do przychod\u243?w
\par 
\par z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Oznacza to, \u380?e przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej podatnikowi uzyskuj\u261?cemu przychody, kt\u243?re nie mog\u261? by\u263? jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczaj\u261?ce do zakwalifikowania takiego przychodu do \u378?r\u243?d\u322?a wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, je\u380?eli podatnik dokona\u322? wyboru innego \u378?r\u243?d\u322?a, a mianowicie
\par 
\par z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci.
\par 
\par 3.5. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie dzia\u322?a\u324? podatnika ustalonych
\par 
\par w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej wynikaj\u261?cymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej oznacza, \u380?e zamiarem (celem) jej podj\u281?cia jest osi\u261?gni\u281?cie zysku. Zysk
\par 
\par z kolei powinno si\u281? definiowa\u263? jako nadwy\u380?k\u281? przychod\u243?w nad wydatkami. Nale\u380?y te\u380? liczy\u263? si\u281? z mo\u380?liwo\u347?ci\u261? nieuzyskania przychodu z prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej nie decyduje faktyczne osi\u261?gni\u281?cie zysku, lecz zamiar jego osi\u261?gni\u281?cia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osi\u261?gni\u281?cia zysku w zwi\u261?zku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynno\u347?ciami), nie przes\u261?dza w spos\u243?b wy\u322?\u261?czny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do \u378?r\u243?d\u322?a wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spe\u322?nienia pozosta\u322?ych przes\u322?anek
\par 
\par z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wy\u380?ej rozumieniu, stanowi\u263? bowiem mo\u380?e r\u243?wnie\u380? imperatyw, kt\u243?rym kierowa\u263? si\u281? b\u281?dzie podatnik zamierzaj\u261?cy osi\u261?gn\u261?\u263? przych\u243?d zaliczany do innych \u378?r\u243?de\u322? ni\u380? pozarolnicza dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzier\u380?awy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy te\u380? wreszcie z odp\u322?atnego zbycia sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).
\par 
\par Zorganizowanie i ci\u261?g\u322?o\u347?\u263? to kolejne cechy dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Z ich wyja\u347?nieniem wi\u261?\u380?\u261? si\u281? g\u322?\u243?wne problemy interpretacyjne. Poj\u281?cie "zorganizowanie" mo\u380?na rozpatrywa\u263? w dw\u243?ch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizacj\u281? formaln\u261? przedsi\u281?wzi\u281?cia kwalifikowanego jako dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza sk\u322?ada si\u281? m.in.: wyb\u243?r formy organizacyjno-prawnej, w jakiej dzia\u322?alno\u347?\u263? ta b\u281?dzie uskuteczniana (np. na podstawie zg\u322?oszenia osoby fizycznej do ewidencji dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, czy te\u380? przez powo\u322?anie sp\u243?\u322?ki prawa handlowego, wpisanej nast\u281?pnie do rejestru przedsi\u281?biorc\u243?w Krajowego Rejestru S\u261?dowego); uzyskanie w\u322?a\u347?ciwego numeru statystycznego; zg\u322?oszenie dzia\u322?alno\u347?ci organowi podatkowemu oraz spe\u322?nienie innych warunk\u243?w prawnych, zwi\u261?zanych z podj\u281?ciem okre\u347?lonego rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. W tym miejscu wypada wskaza\u263?, \u380?e dope\u322?nienie wymienionych wy\u380?ej wymog\u243?w formalnych nie ma decyduj\u261?cego znaczenia dla uznania okre\u347?lonych form aktywno\u347?ci za dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntowa\u322? si\u281? pogl\u261?d, w \u347?wietle kt\u243?rego prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (i osi\u261?ganie przychod\u243?w z tej dzia\u322?alno\u347?ci), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychod\u243?w z tego \u378?r\u243?d\u322?a nie jest konieczne, aby podatnik mia\u322? status przedsi\u281?biorcy, nie jest konieczna rejestracja tej dzia\u322?alno\u347?ci w spos\u243?b przewidziany w przepisach odr\u281?bnych, dotycz\u261?cych wymog\u243?w formalnych, jakie powinna spe\u322?ni\u263? osoba prowadz\u261?ca dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?. Nie ma tak\u380?e znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, i\u380? przychody z jego aktywno\u347?ci s\u261? przypisane
\par 
\par do innego \u378?r\u243?d\u322?a przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).
\par 
\par Zdaniem rozpatruj\u261?cego niniejsz\u261? spraw\u281? sk\u322?adu orzekaj\u261?cego NSA, dla oceny czy aktywno\u347?\u263? podatnika spe\u322?nia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, \u380?e w odniesieniu do danego sk\u322?adnika maj\u261?tkowego wyst\u281?puje element faktycznego zorganizowania dzia\u322?alno\u347?ci. W konsekwencji form\u281? prawn\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") mo\u380?na ustali\u263? dopiero po stwierdzeniu, \u380?e korzystaj\u261?c z danej nieruchomo\u347?ci prowadzi on samodzielnie (we w\u322?asnym imieniu) dzia\u322?alno\u347?\u263? funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowan\u261? do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ci\u261?g\u322?y. W efekcie uzna\u263? nale\u380?y, \u380?e o zaliczeniu okre\u347?lonych form aktywno\u347?ci podatnika do pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej zadecyduje nie tyle dope\u322?nienie przez niego wymog\u243?w formalnych, zwi\u261?zanych z podj\u281?ciem i prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, ile okoliczno\u347?ci faktyczne \u347?wiadcz\u261?ce o tym, \u380?e jego dzia\u322?ania mia\u322?y charakter zorganizowany i ci\u261?g\u322?y oraz, \u380?e by\u322?y prowadzone w celu zarobkowym we w\u322?asnym imieniu, a uzyskane w ten spos\u243?b przychody nie s\u261? zaliczane do innych przychod\u243?w
\par 
\par ze \u378?r\u243?de\u322? wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzgl\u281?dniaj\u261?c zatem wymieniony aspekt faktyczny, maj\u261?cy znaczenie dla scharakteryzowania zachowa\u324? podatnika, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e na poj\u281?cie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof sk\u322?ada si\u281? zesp\u243?\u322? celowych, uporz\u261?dkowanych czynno\u347?ci o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodr\u281?bnionej struktury, mieszcz\u261?cych si\u281? zar\u243?wno w tzw. fazie przygotowawczej, zwi\u261?zanej z uruchomieniem okre\u347?lonej dzia\u322?alno\u347?ci, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ci\u261?g\u322?o\u347?\u263?" dzia\u322?a\u324? nale\u380?y rozumie\u263? sta\u322?o\u347?\u263? (trwa\u322?o\u347?\u263?) ich wykonywania, powtarzalno\u347?\u263?, regularno\u347?\u263? i stabilno\u347?\u263?. Podzieli\u263? nale\u380?y nadto wyra\u380?one w orzecznictwie pogl\u261?dy, \u380?e brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynno\u347?ci mieszcz\u261?cych si\u281? w zwyk\u322?ym zarz\u261?dzie w\u322?asnym maj\u261?tkiem, tzn. maj\u261?cych na celu prawid\u322?owe gospodarowanie tym maj\u261?tkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Dzia\u322?a\u324? z zachowaniem \u8211? normalnych w takich przypadkach \u8211? regu\u322? gospodarno\u347?ci nie nale\u380?y z gruntu uto\u380?samia\u263? z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie dzia\u322?ania podatnika, w stosunku do stanowi\u261?cych jego w\u322?asno\u347?\u263? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazuj\u261? cechy zorganizowania i ci\u261?g\u322?o\u347?ci, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynno\u347?ci, zwi\u261?zane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporz\u261?dzaniem, b\u281?d\u261? istotnie odbiega\u322?y od normalnego wykonywania prawa w\u322?asno\u347?ci, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia sta\u322?ego (nie okazjonalnego) \u378?r\u243?d\u322?a zarobkowania.
\par 
\par Por\u243?wnanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof, jak wskazano powy\u380?ej rodzi szereg w\u261?tpliwo\u347?ci, czy zakres przedmiotowy podatku
\par 
\par w omawianych sytuacjach zosta\u322? skonkretyzowany w spos\u243?b jednoznaczny, a co za tym idzie czy zosta\u322? spe\u322?niony konstytucyjny warunek zupe\u322?no\u347?ci ukszta\u322?towania zobowi\u261?zania podatkowego. Potencjalne w\u261?tpliwo\u347?ci, co do zgodno\u347?ci analizowanych przepis\u243?w updof chocia\u380?by z art. 2 oraz art. 217 w zwi\u261?zku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mog\u261? zosta\u263? wyeliminowane w procesie wyk\u322?adni prawa, przy czym konieczne jest uwzgl\u281?dnienie specyfiki ka\u380?dego konkretnego zdarzenia. Ka\u380?da zatem transakcja zwi\u261?zana ze sprzeda\u380?\u261? nieruchomo\u347?ci (a tak\u380?e innych praw
\par 
\par na nieruchomo\u347?ciach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna by\u263? rozpatrywana indywidualnie, z uwzgl\u281?dnieniem ca\u322?okszta\u322?tu okoliczno\u347?ci z ni\u261? zwi\u261?zanych, w tym czynno\u347?ci podj\u281?tych przez sprzedaj\u261?cego przed dokonan\u261? sprzeda\u380?\u261?, a kt\u243?r\u261? cechuj\u261? przymioty charakterystyczne dla prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mog\u261? mie\u263? r\u243?wnie\u380? indywidualne cechy przedmiotu transakcji, b\u261?d\u378? okoliczno\u347?ci \u380?yciowe, w jakich znajdowa\u322? si\u281? podatnik dokonuj\u261?cy transakcji, a kt\u243?re mia\u322?y wp\u322?yw na jego decyzje. Nale\u380?y bowiem ka\u380?dorazowo rozstrzyga\u263?, czy dana transakcja by\u322?a wynikiem zorganizowania
\par 
\par i ci\u261?g\u322?o\u347?ci podporz\u261?dkowanych celom prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, czy te\u380? w aspekcie sytuacji \u380?yciowej, ekonomicznej, rodzinnej, b\u261?d\u378? zdrowotnej nie wykazywa\u322?a tych cech. O ile zatem w zwi\u261?zku z nieruchomo\u347?ci\u261? nie by\u322?y podejmowane przez podatnika czynno\u347?ci o charakterze kwalifikowanym w kontek\u347?cie racjonalnego rozporz\u261?dzania maj\u261?tkiem "prywatnym", z poj\u281?ciem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej nie powinny by\u263? identyfikowane transakcje odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci nabytych
\par 
\par w drodze spadku lub darowizny, w zwi\u261?zku z zaniechaniem realizacji celu, dla kt\u243?rego zosta\u322?a ona uprzednio nabyta, czy te\u380? sprzeda\u380?y rozcz\u322?onkowanych fragment\u243?w jednego zbioru, jak np. dzia\u322?ki gruntu po podziale nieruchomo\u347?ci nabytej w ramach lokaty oszcz\u281?dno\u347?ci, czy te\u380? w celu zaspokojenia w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych. Szczeg\u243?lnie w sytuacji, gdy owo odp\u322?atne zbycie nast\u281?puje po up\u322?ywie pi\u281?cioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. R\u243?wnie\u380? w\u243?wczas, gdy podatnik jest osob\u261? fizyczn\u261? prowadz\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? bez jej wyra\u378?nego zwi\u261?zku ze sprzeda\u380?\u261? owej nieruchomo\u347?ci.
\par 
\par 3.6. Powt\u243?rzy\u263? warto, \u380?e istotne znaczenie ma wy\u322?\u261?czenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, zwi\u261?zane z up\u322?ywem czasu (5 lat) mi\u281?dzy nabyciem i odp\u322?atnym zbyciem nieruchomo\u347?ci. Wymieniony okres traktowa\u263? mo\u380?na jako przyj\u281?t\u261? przez ustawodawc\u281? klauzul\u281? czasow\u261?, w trakcie trwania kt\u243?rej doch\u243?d podatnika podlega odr\u281?bnym regu\u322?om opodatkowania rycza\u322?towego, o kt\u243?rych mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie doch\u243?d wskazuje bezpo\u347?rednio
\par 
\par na zarobek podatnika wynikaj\u261?cy ze zbycia nieruchomo\u347?ci i praw okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniek\u261?d dzia\u322?alno\u347?ci zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du maj\u261?tkiem w\u322?asnym, a nie w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Rozwijaj\u261?c ten w\u261?tek warto doda\u263?, \u380?e wyk\u322?adni ww. przepis\u243?w nale\u380?y dokonywa\u263? w spos\u243?b prokonstytucyjny, tj. uwzgl\u281?dniaj\u261?cy zasad\u281? zaufania obywatela do pa\u324?stwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyra\u380?aj\u261?c\u261? si\u281? w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawa\u322?o si\u281? ono swoist\u261? pu\u322?apk\u261? dla obywatela (podatnika). Czyli w spos\u243?b gwarantuj\u261?cy podatnikowi bezpiecze\u324?stwo prawne rozumiane jako umo\u380?liwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych dzia\u322?a\u324? w\u322?asnych w okre\u347?lonym okresie i zwi\u261?zan\u261?
\par 
\par z tym okresem przewidywalno\u347?\u263? dzia\u322?a\u324? organ\u243?w podatkowych. Na gruncie art. 10
\par 
\par ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpiecze\u324?stwo prawne mo\u380?e by\u263? realizowane tylko w taki spos\u243?b, kt\u243?ry pozwala podatnikowi planowa\u263? konsekwencje swoich dzia\u322?a\u324? w pi\u281?cioletnim okresie zakre\u347?lonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychod\u243?w z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci oraz praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w lit. a-c.
\par 
\par Innymi s\u322?owy, o odp\u322?atnym zbyciu nast\u281?puj\u261?cym w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej po up\u322?ywie owego pi\u281?cioletniego okresu mo\u380?na m\u243?wi\u263? tylko w\u243?wczas, gdy podatnik uzewn\u281?trzni swoj\u261? wol\u281? tego rodzaju zbycia w spos\u243?b wyra\u378?ny, tj. poprzez spe\u322?nienie wszystkich przes\u322?anek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniaj\u261?c w ramach procesu stosowania prawa owo uzewn\u281?trznienie woli obowi\u261?zany jest ka\u380?dorazowo przyj\u261?\u263?, \u380?e w przypadku odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci i praw maj\u261?tkowych, o kt\u243?rych mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po up\u322?ywie pi\u281?cioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu nast\u281?puj\u261?cym w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej decyduje \u322?\u261?czne spe\u322?nienie wszystkich przes\u322?anek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w spos\u243?b obiektywny oraz gwarantuj\u261?cy podatnikowi jego bezpiecze\u324?stwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskuj\u261?c a contrario na funkcjonalny zwi\u261?zek normatywnych poj\u281?\u263? u\u380?ytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej" oraz "przed up\u322?ywem pi\u281?ciu lat, licz\u261?c od ko\u324?ca roku podatkowego,
\par 
\par w kt\u243?rym nast\u261?pi\u322?o nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto \u8211? w ramach wyk\u322?adni j\u281?zykowo-logicznej tych przepis\u243?w \u8211? u\u380?ycie przez ustawodawc\u281? sp\u243?jnika "i" \u322?\u261?cz\u261?cego owe przes\u322?anki (koniunkcji).
\par 
\par 3.7. Odnosz\u261?c powy\u380?sze uwagi do stanu faktycznego stanowi\u261?cego podstaw\u281? orzekania przez DIAS (i WSA) nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, \u380?e czynno\u347?ci podatnik\u243?w zwi\u261?zane
\par 
\par ze sprzeda\u380?\u261? dzia\u322?ek \u347?wiadcz\u261? o tym, \u380?e dzia\u322?ali oni z zamiarem uzyskania korzy\u347?ci maj\u261?tkowej, a zatem w celu zarobkowym. Sporne transakcje dokonane zosta\u322?y w ich imieniu oraz na ich rachunek. Spe\u322?nienie jednak tylko tych dw\u243?ch warunk\u243?w (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala na przyj\u281?cie, \u380?e planowane przychody ze sprzeda\u380?y dzia\u322?ek mo\u380?na zaliczy\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego nie mo\u380?na bowiem przyj\u261?\u263?, \u380?e czynno\u347?ci dokonywane przez skar\u380?\u261?cych mia\u322?y cechy zorganizowania i ci\u261?g\u322?o\u347?ci w przedstawionym wy\u380?ej rozumieniu. O spe\u322?nieniu tej przes\u322?anki absolutnie nie \u347?wiadczy przeprowadzona przez w\u322?a\u347?ciwy organ zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i podzia\u322? nabytej przez podatnik\u243?w nieruchomo\u347?ci rolnej na dzia\u322?ki budowlane. Tym bardziej w sytuacji, gdy podatnicy cz\u281?\u347?\u263? nabytej nieruchomo\u347?ci przeznaczyli na zaspokojenie w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych, a tak\u380?e przekazali dzieciom w formie darowizny. Doda\u263? warto, \u380?e uatrakcyjnienie nieruchomo\u347?ci, kt\u243?r\u261? planuje si\u281? sprzeda\u263?, nale\u380?y do zakresu czynno\u347?ci zwi\u261?zanych ze zwyk\u322?ym dzia\u322?aniem osoby, kt\u243?ra zamierza odpowiednio wykorzysta\u263? sk\u322?adniki maj\u261?tkowe w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du. Korzystne finansowo zbycie sk\u322?adnika maj\u261?tkowego jest zatem zwyk\u322?ym dzia\u322?aniem, a nie kwalifikowanym.
\par 
\par W sytuacji, gdy w\u322?a\u347?ciciel (wsp\u243?\u322?w\u322?a\u347?ciciel) nieruchomo\u347?ci przez kilka lat nie wyrazi\u322? woli jej (ich) zaliczenia do towar\u243?w handlowych lub \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, czyli wykorzystania jej do prowadzenia pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (tak\u380?e niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, \u380?e sprzeda\u380? nieruchomo\u347?ci \u347?wiadczy \u8211? wbrew woli podatnika \u8211? o zamiarze dokonania tej\u380?e czynno\u347?ci w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Szczeg\u243?lnie w sytuacji, gdy brak jest podstaw do wniosku, \u380?e podatnik osi\u261?ga\u322? korzy\u347?ci p\u322?yn\u261?ce z mo\u380?liwo\u347?ci zaliczenia do koszt\u243?w podatkowych wydatk\u243?w zwi\u261?zanych z nabyciem nieruchomo\u347?ci lub zaewidencjonowa\u322? je w urz\u261?dzeniach ksi\u281?gowych dotycz\u261?cych prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Innymi s\u322?owy, skoro podatnik naby\u322? nieruchomo\u347?ci w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz cz\u322?on\u243?w najbli\u380?szej rodziny (dzieci), b\u261?d\u378? te\u380? w ramach lokaty kapita\u322?u (oszcz\u281?dno\u347?ci), a nie w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, nie wykorzystywa\u322? nieruchomo\u347?ci na potrzeby prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej,
\par 
\par a tak\u380?e nie wyrazi\u322? woli jej odp\u322?atnego zbycia w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, tak\u380?e niezarejestrowanej, to sprzeda\u380? owej nieruchomo\u347?ci (w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci) nale\u380?y kwalifikowa\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Szczeg\u243?lnie w sytuacji, gdy jest dokonana po up\u322?ywie terminu zakre\u347?lonego
\par 
\par w tym przepisie, tak jak w niniejszej sprawie odno\u347?nie do udzia\u322?\u243?w w nieruchomo\u347?ci nabytych przez skar\u380?\u261?c\u261? w 2008 r.
\par 
\par Istotne s\u261? bowiem okoliczno\u347?ci nabycia nieruchomo\u347?ci i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej z wykorzystaniem owej nieruchomo\u347?ci jako towaru handlowego, na co wskazuje stan faktyczny niniejszej sprawy. W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego skar\u380?\u261?cy dokonali sprzeda\u380?y dzia\u322?ek budowlanych wydzielonych z nieruchomo\u347?ci rolnej (nabytej do maj\u261?tku niezwi\u261?zanego
\par 
\par z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, kt\u243?rej nie prowadzili) w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du maj\u261?tkiem "osobistym", a nie jako sk\u322?adniki ich maj\u261?tku podlegaj\u261?ce sprzeda\u380?y
\par 
\par "w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej", r\u243?wnie\u380? niezarejestrowanej. Skar\u380?\u261?cy nie uzewn\u281?trznili woli odp\u322?atnego zbycia cz\u281?\u347?ci nieruchomo\u347?ci po up\u322?ywie kilku lat od jej nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Skoro skar\u380?\u261?cy obiektywnie rzecz bior\u261?c nie traktowali zbywanych dzia\u322?ek jako towar\u243?w handlowych, nie reinwestowali \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci w kolejne zakupy innych nieruchomo\u347?ci, przeznaczyli \u347?rodki finansowe ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci
\par 
\par na sp\u322?at\u281? kredytu mieszkaniowego i realizacj\u281? inwestycji budowlanej zaspokajaj\u261?cej ich potrzeby mieszkaniowe, to znaczy, \u380?e sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci dokonali w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du ich maj\u261?tkiem, a nie w ramach dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par 3.8. Za usprawiedliwione Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322? zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotycz\u261?ce naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?, a tak\u380?e
\par 
\par w konsekwencji niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? zastosowania na tle stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Nie wyst\u261?pi\u322?y bowiem przes\u322?anki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof (\u322?\u261?cznie) uzasadniaj\u261?ce zaliczenie przychod\u243?w ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci rolnej nabytej do maj\u261?tku "prywatnego" do \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W uzasadnieniu uchylonego wyroku i uchylonej decyzji nie przedstawiono argumentacji wskazuj\u261?cej na dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cych istotnie odbiegaj\u261?ce od zwyk\u322?ego wykonywania prawa w\u322?asno\u347?ci. Nie wykazano, \u380?e skar\u380?\u261?cy dokonuj\u261?c zakupu nieruchomo\u347?ci rolnej dzia\u322?ali w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej za\u347? dokonana sprzeda\u380? dzia\u322?ek gruntu s\u322?u\u380?y\u263? mia\u322?a uczynieniu z tych operacji sta\u322?ego (nie okazjonalnego) \u378?r\u243?d\u322?a zarobkowania. Nie wykazano, \u380?e ta sprzeda\u380? nast\u261?pi\u322?a w spos\u243?b zorganizowany. Poszczeg\u243?lne czynno\u347?ci skar\u380?\u261?cych podejmowane w okoliczno\u347?ciach przedstawionych przez organ nale\u380?y uzna\u263? za dzia\u322?ania w ramach zwyk\u322?ego zarz\u261?du maj\u261?tkiem "osobistym", a nie "w wykonaniu dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej". Powt\u243?rzy\u263? warto, \u380?e skar\u380?\u261?cy nie reinwestowali przychod\u243?w z odp\u322?atnego zbycia dzia\u322?ek w inne sk\u322?adniki maj\u261?tkowe o charakterze towar\u243?w handlowych. Brak jest podstaw do wniosku, \u380?e skar\u380?\u261?cy podejmowali dzia\u322?ania, kt\u243?re \u322?\u261?cznie mog\u322?yby wskazywa\u263? na ich zamiar prowadzenia pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomo\u347?ciami lub w zakresie deweloperskim, z wykorzystaniem w tym celu nieruchomo\u347?ci rolnej nabytej w latach 2008-2014.
\par 
\par Jak ju\u380? wspomniano, istotne znaczenie ma wy\u322?\u261?czenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, zwi\u261?zane z up\u322?ywem 5 lat mi\u281?dzy nabyciem, a sprzeda\u380?\u261? nieruchomo\u347?ci. Wymieniony okres traktowa\u263? mo\u380?na jako przyj\u281?t\u261? przez ustawodawc\u281? klauzul\u281? czasow\u261?, kt\u243?rej ziszczenie powoduje brak mo\u380?liwo\u347?ci kwalifikowania dokonanej sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci (co do kt\u243?rej oczywi\u347?cie nie by\u322?y podejmowane czynno\u347?ci przekraczaj\u261?ce zwyk\u322?y zarz\u261?d) do \u378?r\u243?d\u322?a wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko wyodr\u281?bnienie
\par 
\par z jednej nieruchomo\u347?ci mniejszych, a przez to \u322?atwiej zbywalnych dzia\u322?ek gruntu, nie wykracza za\u347? poza dzia\u322?ania mieszcz\u261?ce si\u281? w zwyk\u322?ym zarz\u261?dzie w\u322?asnymi sprawami maj\u261?tkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Mo\u380?na m\u243?wi\u263? o gospodarowaniu "osobistym" maj\u261?tkiem, je\u380?eli zamiarem podatnika jest jedynie spieni\u281?\u380?enie cz\u281?\u347?ci lub ca\u322?o\u347?ci swojego maj\u261?tku. Pieni\u261?dze uzyskane ze sprzeda\u380?y maj\u261?tku nie s\u261? w\u243?wczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju
\par 
\par i przygotowanie ich do sprzeda\u380?y, a nast\u281?pnie sprzeda\u380?y, ale s\u261? wykorzystywane
\par 
\par na inne cele, przyk\u322?adowo na bie\u380?\u261?ce potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkre\u347?li\u263? przy tym nale\u380?y w tym kontek\u347?cie konieczno\u347?\u263? badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Nale\u380?y zatem podkre\u347?li\u263?, \u380?e gospodarowanie "osobistym" maj\u261?tkiem nie mo\u380?e by\u263? zarezerwowane wy\u322?\u261?cznie dla czynno\u347?ci jednorazowych, w tym rozumianych jako wyzbywanie si\u281? cz\u281?\u347?ci wi\u281?kszego zbioru sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych nabytych okazjonalnie i incydentalnie na w\u322?asne potrzeby (w tym w ramach lokaty kapita\u322?u), a nie w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Przy ocenie charakteru sprzeda\u380?y dokonywanej przez podatnika nie mo\u380?e decydowa\u263? liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie du\u380?ego maj\u261?tku mo\u380?e by\u263? bowiem trudne czy mniej korzystne, ni\u380? podzielonego. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do nak\u322?adania na obywatela obowi\u261?zku zbywania jego maj\u261?tku bez zysku. Innymi s\u322?owy, wyk\u322?adni przepis\u243?w art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w relacji do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nale\u380?y dokonywa\u263? w taki spos\u243?b, kt\u243?ry b\u281?dzie stanowi\u322? realizacj\u281? konstytucyjnych gwarancji udzielanych przez ustawodawc\u281? obywatelowi (podatnikowi) w zakresie mo\u380?liwo\u347?ci swobodnego rozporz\u261?dzania swoim maj\u261?tkiem bez konieczno\u347?ci przewidywania ryzyka (i przeciwdzia\u322?aniu temu), \u380?e w bli\u380?ej nieokre\u347?lonej przysz\u322?o\u347?ci jego wola dzia\u322?ania
\par 
\par w okre\u347?lonym trybie podatkowym (np. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 131 updof) zostanie pomini\u281?ta przez organ podatkowy. Za wyj\u261?tkiem sytuacji, gdy organ wyka\u380?e spe\u322?nienie wszystkich przes\u322?anek (\u322?\u261?cznie) przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Doda\u263? warto, \u380?e specyfika rozpoznawanej sprawy polega tak\u380?e na tym, \u380?e istniej\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci odno\u347?nie do tego, czy skar\u380?\u261?cy (skar\u380?\u261?ca) sprzedali dzia\u322?ki przypadaj\u261?ce na udzia\u322?
\par 
\par w nieruchomo\u347?ci nabyty w 2008 r., czy te\u380? w 2014 r. Kwestia ta ma jednak drugorz\u281?dne znaczenie skoro skar\u380?\u261?cy wyrazili wol\u281? zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.
\par 
\par 3.9. Reasumuj\u261?c nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e z uwagi na up\u322?yw czasu i spe\u322?nienie tylko dw\u243?ch warunk\u243?w (z 4 wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) przychody z planowanej sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci nale\u380?y zaliczy\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, a nie do pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 3 updof. Brak jest podstaw do wniosku, \u380?e w niniejszej sprawie dzia\u322?alno\u347?\u263? skar\u380?\u261?cych mia\u322?a cechy zorganizowania w przedstawionym wy\u380?ej rozumieniu. O spe\u322?nieniu tej przes\u322?anki absolutnie nie \u347?wiadcz\u261? podnoszone przez WSA (i DIAS) okoliczno\u347?ci. Brak jest podstaw do przyj\u281?cia, \u380?e dzia\u322?ania skar\u380?\u261?cych istotnie odbiega\u322?y od zwyk\u322?ego wykonywania prawa w\u322?asno\u347?ci, a nadto \u380?e dokonuj\u261?c sprzeda\u380?y dzia\u322?ek, z operacji tych uczynili sobie sta\u322?e \u378?r\u243?d\u322?o zarobkowania (nie okazjonalne zwi\u261?zane z zaspokojeniem w\u322?asnych potrzeb mieszkaniowych). Aktywno\u347?\u263? skar\u380?\u261?cych stanowi\u322?a przejaw ich racjonalnego zarz\u261?dzania maj\u261?tkiem "osobistym". Brak jest przy tym podstaw do wniosku, \u380?e takie okoliczno\u347?ci jak podzia\u322? nieruchomo\u347?ci i wzrost ich warto\u347?ci bez stosownych inwestycji w\u322?a\u347?ciwych dla przedsi\u281?biorcy i bez reinwestowania \u347?rodk\u243?w uzyskanych ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci w sk\u322?adniki maj\u261?tkowe w\u322?a\u347?ciwe
\par 
\par dla przedsi\u281?biorcy, \u347?wiadcz\u261? o tym, \u380?e sprzeda\u380? dzia\u322?ek budowlanych wydzielonych
\par 
\par z nieruchomo\u347?ci rolnej zosta\u322?a dokonana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.
\par 
\par W okoliczno\u347?ciach faktycznych rozpoznawanej sprawy warto postawi\u263? tez\u281?,
\par 
\par \u380?e wyk\u322?adnia j\u281?zykowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza mo\u380?liwo\u347?\u263? zaliczenia przychodu z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci (jej cz\u281?\u347?ci) do \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wbrew woli podatnika, je\u380?eli by\u322? on jej w\u322?a\u347?cicielem (lub wsp\u243?\u322?w\u322?a\u347?cicielem) przez okres d\u322?u\u380?szy
\par 
\par od pi\u281?cioletniego okresu mi\u281?dzy jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewn\u281?trzni\u322? w spos\u243?b obiektywny woli dokonania odp\u322?atnego zbycia tej nieruchomo\u347?ci (jej cz\u281?\u347?ci) w ramach wykonania dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej po up\u322?ywie owego pi\u281?cioletniego okresu (przed jej odp\u322?atnym zbyciem). Innymi s\u322?owy, dla wykazania przez organ podatkowy przes\u322?anek do zaliczenia przychodu z odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rej w\u322?a\u347?cicielem by\u322? podatnik przez okres d\u322?u\u380?szy od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, do \u378?r\u243?d\u322?a
\par 
\par w postaci pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, konieczne jest \u322?\u261?czne zaistnienie wszystkich przes\u322?anek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewn\u281?trznienia
\par 
\par w spos\u243?b obiektywny woli podatnika dokonania tego odp\u322?atnego zbycia nieruchomo\u347?ci w ramach wykonania dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa podatkowego nale\u380?y dokonywa\u263? w spos\u243?b prokonstytucyjny, wykluczaj\u261?cy mo\u380?liwo\u347?\u263? istnienia pu\u322?apki legislacyjnej. O jej istnieniu mo\u380?na za\u347? m\u243?wi\u263? w\u243?wczas, gdy podatnik b\u281?d\u261?cy kilka lat w\u322?a\u347?cicielem nieruchomo\u347?ci, co do kt\u243?rej nie uzewn\u281?trzni\u322? woli jej nabycia oraz zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, po kilku latach od nabycia nieruchomo\u347?ci nara\u380?ony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odp\u322?atnego zbycia. Odp\u322?atne zbycie nieruchomo\u347?ci (lub jej cz\u281?\u347?ci) dokonane po up\u322?ywie pi\u281?ciu lat od ko\u324?ca roku, w kt\u243?rym zosta\u322?a ona nabyta, winno by\u263? co do zasady uznawane za dzia\u322?anie w ramach zarz\u261?du maj\u261?tkiem "osobistym", r\u243?wnie\u380? w sytuacji, gdy podatnik podj\u261?\u322? zwyk\u322?e dzia\u322?ania przypisywane osobie racjonalnie realizuj\u261?cej zamiar uzyskania maksymalnych korzy\u347?ci ze sprzeda\u380?y swego maj\u261?tku, w tym nieruchomo\u347?ci (ich cz\u281?\u347?ci). Za wyj\u261?tkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz bior\u261?c oczywist\u261? wol\u261? podatnika by\u322?o uprzednie zaliczenie zbywanej odp\u322?atnie nieruchomo\u347?ci do towar\u243?w handlowych lub \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych bezpo\u347?rednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej \u8211? w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po \u322?\u261?cznym spe\u322?nieniu przes\u322?anek wymienionych w tym przepisie. Warto\u347?\u263? \u347?rodk\u243?w przeznaczonych na zakup nieruchomo\u347?ci, a w konsekwencji r\u243?wnie\u380? warto\u347?\u263? przychod\u243?w z ich sprzeda\u380?y
\par 
\par (w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci) co do zasady nie ma wp\u322?ywu na wynik sprawy, je\u380?eli okoliczno\u347?ci towarzysz\u261?ce zar\u243?wno nabyciu nieruchomo\u347?ci, jak i ich odp\u322?atnemu zbyciu (w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci), nie spe\u322?niaj\u261? \u322?\u261?cznie wszystkich przes\u322?anek przewidzianych
\par 
\par w art. 5a pkt 6 updof. Obowi\u261?zek wykazania, \u380?e podatnik dokonywa\u322? sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci w ramach pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, spe\u322?niaj\u261?c \u322?\u261?cznie przes\u322?anki przewidziane w art. 5a pkt 6 updof, spoczywa na organie podatkowym, je\u380?eli podatnik nie zadeklarowa\u322? owej dzia\u322?alno\u347?ci do opodatkowania (zob. wyroki NSA z: 12 pa\u378?dziernika 2023 r., II FSK 305-307/21, 27 pa\u378?dziernika 2023 r., II FSK 933/23; 17 stycznia 2024 r., II FSK 485/21). W ocenie NSA usytuowanie w bezpo\u347?rednim s\u261?siedztwie wydzielonych z nieruchomo\u347?ci rolnej dzia\u322?ek skar\u380?\u261?cych i ich dzieci potwierdza zasadno\u347?\u263? argumentacji o nabyciu nieruchomo\u347?ci na potrzeby rodziny.
\par 
\par 4.1. Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze rozwa\u380?ania Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdzi\u322?, \u380?e skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wyst\u261?pi\u322?y nadto przes\u322?anki do zastosowania art. 188 w zw. z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281? organ podatkowy obowi\u261?zany b\u281?dzie uwzgl\u281?dni\u263? powy\u380?sze rozwa\u380?ania, czyli przyj\u261?\u263?, \u380?e brak jest podstaw do zastosowania art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof na tle okoliczno\u347?ci faktycznych ustalonych w sprawie.
\par 
\par 4.2. O cz\u281?\u347?ciowym zwrocie koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego orzeczono zgodnie z art. 206 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 \u167? 2 i 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 \u167? 1 ppsa, stosuj\u261?c \u167? 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z \u167? 2 ust. 2 pkt 1 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a tak\u380?e uwzgl\u281?dniaj\u261?c wynik sprawy i zmniejszony nak\u322?ad pracy pe\u322?nomocniczki skar\u380?\u261?cych, kt\u243?ra sporz\u261?dzi\u322?a skargi kasacyjne w sprawach dotycz\u261?cych zbli\u380?onych okoliczno\u347?ci faktycznych i prawnych (II FSK 1/22, II FSK 2/22 oraz II FSK 14/22).
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}