Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. I., J. R. i J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 skargę oddala.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2021r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również jako: SKO, Kolegium, Organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 19 kwietnia 2021r. nr [...] ustalającą Pani A.I., Panu J.R. i Panu J.A. (dalej również jako: Podatnicy, Skarżący), podatek od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 227 024,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Z akt sprawy wynika, że Skarżący są współwłaścicielami działek nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...], zabudowanymi budynkami niemieszkalnymi.

Jako podstawę opodatkowania wskazano:

1) dla nieruchomości: działka [...] obr. [...]

– grunt związany z działalnością gospodarczą – 46 m2,

2) dla nieruchomości: [...]:

– budowla o wartości 118.000 zł,

– budynek związany z działalnością gospodarczą – 4.345,96 m2,

– grunt związany z działalnością gospodarczą – 2.997 m2,

2) dla nieruchomości: [...]:

– budowla o wartości 86.579 zł,

– budynek związany z działalnością gospodarczą – 4.404,66 m2,

– grunt związany z działalnością gospodarczą – 2.580 m2,

Podstawę naliczenia zobowiązania podatkowego stanowiły: dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, formularz "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych [...] " z dnia 6 lipca 2020r. oraz przedłożone do niego wyjaśnienia. Powyższa dokumentacja został zgromadzona przez organ I instancji w ramach postepowania podatkowego prowadzonego za 2020r. (w trybie wznowienia postępowania), a dotycząca ustalenia zobowiązania na okoliczność zmiany przeznaczenia i powierzchni budynku nr [...] przy ul. [...] z budynku biurowego na budynek hotelowy.

Stosownie do art. 165 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) organ I instancji wydając decyzję oparł się o ustalony stan faktyczny wynikający z ostatecznej z dnia 18 stycznia 2021r. (dotyczącej podatku od nieruchomości za 2020r.) oraz odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Podatnicy nie zgłosili zmiany mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, która wskazywałaby na zmianę dotychczas ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu przeprowadzonym za rok 2020, tj. na podstawy opodatkowania i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, podatnik ma obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu, w terminie 14 dni od takiego zdarzenia, informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru.

W przedmiotowej sprawie Podatnicy nie złożyli takiego formularza.

Mając powyższe na uwadze, Prezydent Miasta K. uznał, że stan faktyczny, na podstawie którego ustalono zobowiązanie podatkowe za rok 2020 nie uległ zmianie i wydał decyzję z dnia 19 kwietnia 2021r. nr [...] ustalającą Podatnikom, jako współwłaścicielom ww. nieruchomości, wysokość podatku od nieruchomości za rok 2021 na kwotę 227.024, zł.

2. Pismem z dnia 7 maja 2021r. Podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku kiedy Skarżący zgodnie z regulacją zawartą w §10 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również §9 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, nie mogli wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej,

- art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt. 2 lit. b oraz §1 ust. 1 pkt. 1 lit. a uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia 16 września 2020r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości – poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całości powierzchni nieruchomości i budynków znajdujących się na nieruchomościach zlokalizowanych przy ul. [...] oraz na działce nr [...] obr. [...] stosując stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z regulacją zawartą w §10 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również §9 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, Skarżący nie mogli wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej, ani uzyskiwać przychodu w związku z ich wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim brak ustalenia czy przedmiotowe nieruchomości służą do wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżących,

3. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania dokonano rozwinięcia ww. zarzutów, koncentrując się w szczególności na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt 39/19.

3. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 12 października 2021r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia19 kwietnia 2021r.

Zdaniem Organu sporne nieruchomości służą Podatnikom, wspólnikom spółki cywilnej, do realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czasowa niemożliwość (z powodu wystąpienia stanu epidemii) wykorzystywania ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi – zdaniem SKO – uzasadnienia dla przyjęcia, iż nieruchomości nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. Jak również zauważyło Kolegium, sporne nieruchomości są ewidencjonowane w prowadzonej działalności i stanowią jej koszty uzyskania przychodu. Stanowią one element przedsiębiorstwa Podatników. Ponadto – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, że brak osiągania dochodu z tytułu korzystania przez przedsiębiorców z nieruchomości nie ma wpływu na wymiar podatku. Zatem bez znaczenia jest okoliczność, czy właściciel osiąga jakiekolwiek dochody z tytułu przysługującego mu prawa własności. Również tymczasowe niewykorzystywanie danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4.1. Pismem z dnia 25 listopada 2021r. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go orzeczenia organu I Instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I Instancji, a także zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 2a O.p. gdyż wszelkie niewyjaśnione okoliczności zostały zinterpretowane wyłącznie na niekorzyść Podatnika, przy jednoczesnym zaniechaniu w zakresie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza wobec faktu, iż niemożliwość prowadzenia działalności przez Skarżących z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości wynikała z przepisów prawa ogólnie obowiązujących,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim poprzez przyjęcie, iż Skarżący mieli potencjalną możliwość wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, w przypadku kiedy prowadzenie działalności hotelarskiej na mocy §10 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, §9 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również § 8 ust. 1. pkt 1 lit. k Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii było zakazane,

- naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p. przez pominięcie okoliczności, że Podatnicy respektując wprowadzone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, §9 pkt 3 Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również § 8 ust. 1. pkt 1 lit. k Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, zakazy prowadzenia działalności hotelarskiej, nie mogli wykorzystywać przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, ograniczenie się do zbadania wyłącznie danych zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, których wprowadzenie jest faktem notoryjnym,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego – zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ II instancji odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza zaś faktu, iż przedmiotowa nieruchomość nie mogła być wykorzystywana przez Skarżących w prowadzonej działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że Skarżący przedmiotową nieruchomość mogli wykorzystywać na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku, kiedy na przedmiotowej nieruchomości zlokalizowany jest budynek przeznaczony na prowadzenie działalności hotelarskie, która to działalność była zakazana na podstawie aktu ogólnie obowiązującego,

- art. 138 § 2 k.p.a. polegające na jego niezastosowaniu i wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji obarczoną wadami, którą to decyzję z uwagi na wymienione okoliczności organ obowiązany był uchylić i przekazać do ponownego rozpoznania,

- art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu tego, że wobec występującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wywołanego zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, zgodnie z regulacją zawartą w §10 pkt. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, §9 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również § 8 ust. 1. pkt 1 lit. k Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Skarżący nie mogli wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej, a tym samym uzyskiwać przychód w związku z ich wykorzystaniem do działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, prowadząc do błędnej oceny możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżących w przedmiotowej nieruchomości,

II. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Skarżący mieli potencjalną możliwość wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej - mimo, że wobec występującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wywołanego zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, zgodnie z regulacją zawartą w §10 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, §9 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 marca 2021r. w sprawie ustanowienia, określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, jak również § 8 ust. 1. pkt 1 lit. k Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, Skarżący nie mogli wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej, a tym samym uzyskiwać przychód w związku z ich wykorzystaniem do działalności gospodarczej,

III. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.,

- art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt. 2 lit. b oraz §1 ust. 1 pkt. 1 lit. a uchwały nr [...] Rady Miasta K. z dnia 16 września 2020r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości,

- art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, całości powierzchni nieruchomości i budynków znajdujących się na nieruchomościach zlokalizowanych przy ul. [...], ul. [...]oraz na działce nr [...] obr. [...] stosując stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie na podstawie tego, iż przedmiotowa nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorców.

W uzasadnieniu skargi dokonano rozwinięcia ww. zarzutów, koncentrując się w szczególności na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt 39/19.

4.2. Pismem z dnia 20 grudnia 2021r. Organ wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko SKO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Jak już wspomniano, Strona – zarówno w uzasadnieniu odwołania jak i skargi – na poparcie swojej argumentacji wielokrotnie odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt 39/19. A jej zarzuty i argumentację – mimo wielu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego – sprowadzić można do jednego zarzutu (twierdzenia), tj. że ze względu na ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wprowadzonej przez kolejne (powołane w treści skargi) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, dla gruntów i budynków Skarżących nie powinno się stosować najwyższych stawek – związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz niższe stawki – dla gruntów i budynków "pozostałych", natomiast w przypadku budowli powinno się odstąpić od opodatkowania, gdyż dotyczy ono tylko budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem zarzuty te zostaną przez Sąd potraktowane zbiorczo, gdyż mimo rozbicia ich na wiele zarzutów (naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego) można sprowadzić je do ww. tezy (zarzutu).

5.5. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym uregulowaniem wprowadzono definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zatem kiedy grunty, budynki i budowle należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że chodzi o takie, które są posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie ustawodawca sformułował w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które to sytuacje w sprawie nie występują.

Podstawowe znaczenie ma zatem ustawowe stwierdzenie, w którym ustawodawca związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

We wspomnianym wyroku Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie ulega wątpliwości, ze zastosowanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia okoliczności sprawy, jej stanu faktycznego.

5.6. Wyrok ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że Organ nie poprzestał na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżących, ale dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2021r. grunty nie były czasowo wykorzystywane do działalności gospodarczej zasadnie wskazano, że przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy i mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności zauważono, że posiadane nieruchomości są ewidencjonowane w prowadzonej działalności i stanowią jej koszty uzyskania przychodu (podkreślenie Sądu). Skarżący w żaden sposób i na żadnym etapie nie zaprzeczyli tym ustaleniom.

Skoro przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności spółki, to jedno z wskazanych wyżej uznania przez orzecznictwo NSA, istotnych kryteriów gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej jest niewątpliwie spełnione.

Zatem w świetle powołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zapadłego już po ogłoszeniu ww. wyroku Trybunału), stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka pozwalająca na uznanie spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21).

W niniejszej sprawie sporne nieruchomości stanowią element przedsiębiorstwa Skarżących, a zatem nie budzi wątpliwości, że nieruchomości te są związane z działalnością gospodarczą, a z akt nie wynika, aby w 2021r. przeznaczone były na inne cele, np. mieszkaniowe. Nie zachodzi więc sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nieruchomość ta winna zatem być uznana za związaną z działalnością gospodarczą niezależnie od wysokości przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę, czy też ograniczeń związanych z COVID-19 (które są okresowe i przemijające).

5.7. Powołany wyrok Trybunału nie podważył jednocześnie majątkowego charakteru podatku od nieruchomości charakteru. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że - jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Sz 825/20 - konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009r., II FSK 1031/09).

Przy czym – jak również podnosi się w orzecznictwie – przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia z dnia 7 lutego 2014r., II FSK 458/12).

Skarżący dokonują tu błędnej wykładni słowa "potencjalny" w wyrażeniu "mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie chodzi tutaj o chwilowy brak możliwości wykorzystywania ww. nieruchomości w działalności gospodarczej, ale zupełny brak możliwości (oraz zamiaru) takiego wykorzystywania spornych nieruchomości nawet w dającej się przewidzieć przyszłości.

Zatem przejściowe niewykorzystywanie ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej (bez względu na przyczynę, w tym także z uwagi ustanowienie określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii) nie wyklucza, że w przyszłości będą one mogły być "potencjalnie" wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

5.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa procesowego (oraz materialnego – art.. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne), w tym w szczególności zarzut błędnych ustaleń faktycznych oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) poprzez ograniczenie się do zbadania wyłącznie danych zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii.

Jak już wspomniano wyżej – wbrew twierdzeniom Skarżących – Organ nie ograniczył się tylko do danych zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków. Organ dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej i ustalił, że przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy i mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej podatników. Stanowią element ich przedsiębiorstwa. W szczególności zauważono, że posiadane nieruchomości są ewidencjonowane w prowadzonej działalności i stanowią jej koszty uzyskania przychodu (podkreślenie Sądu).

W świetle powołanego orzecznictwa NSA jest to warunek wystarczający do uznania spornych nieruchomości za związanych z prowadzeniem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie do zaakceptowania byłaby bowiem sytuacja, że te same nieruchomości na gruncie podatku dochodowego (gdy jest to dla podatnika korzystne) byłyby traktowane jako składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, mające wpływ na podatek dochodowy, np. przez odpisy amortyzacyjne, czy też przez inne wydatki na sporne nieruchomości ujmowane jako koszty uzyskania przychodów, natomiast na gruncie podatków lokalnych – nie byłyby traktowane jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego niezasadne są również inne zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym w szczególności art. 2a, art. 120, art. 121 O.p. postępowanie Organu i interpretacja zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów nie naruszała prawa, nie stanowiła naruszenia zasady zaufania oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Organ prawidłowo zastosował przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniającym już ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które to stanowisko – jak już wspomniano – Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje.

Również uzasadnienie decyzji – wbrew zarzutom skargi – spełnia warunki określone przepisami prawa (art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.), zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy oraz pozwala na weryfikację argumentacji Organu, którą to Sąd zaakceptował. W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji Organ nie ograniczył się tylko do wskazania na dane zgromadzone w ewidencji gruntów i budynków. Organ dokonał analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania spornych nieruchomości do działalności gospodarczej i ustalił, że przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy i mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej podatników. Stanowią element ich przedsiębiorstwa. W szczególności zauważono, że posiadane nieruchomości są ewidencjonowane w prowadzonej działalności i stanowią jej koszty uzyskania przychodu.

Błędny jest zarzut naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. W postepowaniu podatkowym stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem ww. artykułu jest art. 233 § 2 O.p. Nie został on jednak naruszony, gdyż nie było podstaw do uchylania decyzji organu I instancji, zatem Organ słusznie utrzymał ją w mocy.

Niezrozumiałe są natomiast zarzuty naruszenia art. 14h oraz art. 148 O.p. Pierwszy z nich znajduje zastosowanie w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych, natomiast drugi – dotyczy doręczeń. Rzekomy sposób naruszenia tych przepisów nie został również rozwinięty w uzasadnieniu skargi, zatem odniesienie się do nich jest niemożliwe.

5.9. Podsumowując, Organ w sposób prawidłowy uznał sporne nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności z uwagi na fakt, że stanowiły one element przedsiębiorstwa Podatników w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej (bez względu na przyczynę, w tym także z uwagi ustanowienie określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii) nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Prawidłowo zatem wysokość zobowiązania podatkowego ustalono, zgodnie z zaskarżonymi przez Podatników przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków i budowli) związanych z działalnością gospodarczą, określonych w uchwale [...] Rady Miasta K. nr [...] z dnia 16 września 2020r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.