Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/22 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. nr 1401-IOD-5.4102.1.2022.WB w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1220/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Płatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Płatnik zwrócił się do organu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na odroczeniu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. w kwocie 844.402 zł. Taka kwota została podana prze Spółkę we wniosku.

Organ związany wnioskiem decyzją z dnia 12 października 2020 r. odroczył do dnia 31 grudnia 2020 r. termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. w kwocie 844.402 zł.

Tytułem zaliczki za sierpień 2020 r. Spółka dokonała wpłaty w dniu 5 listopada 2020 r. w kwocie 844.370, tj. o 32 zł niższej niż kwota, o odroczenie której wystąpiła i której termin płatności decyzją NUS odroczony został do dnia 31 grudnia 2020 r.

Zdaniem organu – w związku z niewpłaceniem w terminie pełnej kwoty - decyzja odraczająca wygasła z mocy prawa zgodnie z art. 259 § 1 pkt 1 w związku z art. 259 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - dalej: O.p.). O powyższym fakcie Spółka została poinformowana.

W związku z wygaśnięciem decyzji odraczającej, terminem płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stał się pierwotny termin, czyli dzień 21 września 2020 r.

Spółka w dniu 30 marca 2021 r. wpłaciła kwotę 11.285 zł. Następnie uznała ją za nadpłatę i żądała jej zwrotu. Organ odmówił zwrotu wskazując, że Spółka nie wpłaciła w terminie całej kwoty, o odroczenie której wnioskowała, a była do tego zobowiązana. W związku z nieuiszczeniem pełnej kwoty – decyzja odraczająca wygasła. Powstała zaległość i naliczały się od niej odsetki. Kwoty te pokryte zostały wpłatą z marca 2021 r., zatem nie można jej było uznać za nadpłatę.

3. Sąd oddalając skargę wskazał, że działania organów były prawidłowe. Skoro od decyzji ulgowej Skarżąca nie wniosła odwołania, to decyzja była ostateczna i podlegała wykonaniu w całości, czyli co do kwoty i terminu. Brak jest przepisu pozwalającego na przyjęcie, że omawiana decyzja obowiązywała tylko w części dotyczącej terminu, a w pozostałej (co do kwoty) - już nie.

Skoro Spółka miała wiedzę, że kwota do wpłaty jest inna niż podana we wniosku powinna była złożyć wiosek o zmianę decyzji ostatecznej, na mocy której nabyła prawo do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Spółka tego nie zrobiła.

Decyzja odraczająca termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest decyzją prawotwórczą - ustala nowy termin płatności zaliczki na podatek. Skoro Spółka nie skorzystała z tej decyzji i nie wpłaciła całej kwoty – decyzja wygasła. Termin uiszczenia należności przypadał na wrzesień 2020 r. Pełna kwota podana we wniosku nie została wpłacona – zaczęły biec odsetki. Sąd zwrócił uwagę, ze kwota 846 911 zł, a nie jak twierdzi Skarżąca kwota 844 370 zł, stanowiła kwotę, która winna zostać przez Skarżącą jako płatnika, obliczona i pobrana. Skarżąca nienależnie dokonała potrącenia wynagrodzenia płatnika, które przysługuje dopiero w przypadku prawidłowego wypełnienia roli płatnika.

4. Powyższy wyrok Płatnik zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 259 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z 72 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

(i) uznaniu, że przesłanką do wygaśnięcia z mocy prawa decyzji o odroczeniu terminu płatności zobowiązania podatkowego jest brak zapłaty w odroczonym terminie kwoty wskazanej w tej decyzji, podczas gdy przepis art. 259 § 1 pkt 1 O.p., jako wyłączną przesłankę wygaśnięcia decyzji odraczającej wskazuje brak zapłaty w odroczonym terminie kwoty odroczonego podatku/zaległości podatkowej (która może być niższa niż kwota wskazana w ww. decyzji);

(ii) uznaniu, że warunkiem wykonania decyzji o odroczeniu terminu płatności zobowiązania podatkowego jest zapłacenie wskazanej w niej kwoty, a nie kwoty odroczonego zobowiązania podatkowego wynikającej z przepisów prawa podatkowego;

2) art. 32 ust. 1-7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania, którego konsekwencją jest uznanie jako prawidłowej (należnej) kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. w wysokości wynikającej z decyzji o odroczeniu terminu ww. zaliczki, a nie obliczonej zgodnie z treścią przepisów prawa podatkowego i tym samym przyznanie decyzji odraczającej przymiotu decyzji ustalającej w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p.;

3) art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1-3 i art. 38 ust. 1 i 1a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 § 1 O.p. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U.2015.2154), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca była zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. w kwocie 846 911 zł, podczas gdy, po potrąceniu należnego jej wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa w kwocie 2 541 zł, wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. wyniosła 844 370 zł, którą to kwotę Skarżąca wpłaciła w całości w terminie wskazanym w decyzji o odroczeniu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r.

4) art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 253a i art. 82 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 155 § 1 i art. 272 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- wyinterpretowaniu obowiązku Skarżącej do podjęcia dodatkowych działań mających na celu poinformowanie organu podatkowego, że prawidłowa kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r. rożni się od kwoty wskazanej we wniosku o odroczenie terminu płatności ww. zaliczki, podczas gdy z przepisów prawa podatkowego nie wynika taki obowiązek,

- uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy nie miał możliwości pozyskania wiedzy o wysokości należnej do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r., podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, bądź dokonania czynności sprawdzających;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 259 § 1 pkt 1 O.p. - przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, gdy Dyrektor lAS za zgodną z zasadą zaufania do organu podatkowego uznał taką interpretację art. 259 § 1 pkt 1 O.p., ktora doprowadziła do nałożenia na Skarżącą, w związku z brakiem uiszczenia w terminie kwoty rzekomego zobowiązania podatkowego w wysokości 32 zł, obowiązku zapłaty kwoty 11 205 zł, a więc 350-krolnie większej niż kwota rzekomo niezapłaconej wartości podatku.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji i jej nieuchylenie, w sytuacji gdy Dyrektor lAS:

- nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeanalizował samodzielnie, czy doszło do wygaśnięcia decyzji o odroczeniu terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2020 r., m.in. z uwagi na błędne przyjęcie, że kwestia ta została wiążąco dla organów rozstrzygnięta przez NUS w wydanej korekcie zaświadczenia o pomocy de minimis,

- nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji Skarżącej wskazującej na brak spełnienia przesłanek powodujących wygaśnięcie ww. decyzji odraczającej;

3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 259 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z 72 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 § 1 O.p. oraz art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1-3 i art. 38 ust. 1 i 1a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 § 1 O.p. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Rozporządzenia MF ws. wynagrodzenia płatników i inkasentów oraz art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 253a i art. 82 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 155 § 1 i art. 272 O.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów u.p.d.o.f., ustawy - Ordynacja podatkowa i Konstytucji RP powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki - na podstawie art. 188 PPSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 PPSA. W każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie nadesłanym dzień przed rozprawą Płatnik podkreślił swoje stanowisko i zaznaczył, że - jego zdaniem – organ uchyla się od merytorycznej polemiki z głównymi tezami Spółki. Zaznaczył, że decyzja odraczająca nie kreuje i nie określa wysokości podatku. Wysokość zobowiązania wynika z zaistnienia zdarzenia albo z odrębnej decyzji ustalającej. Decyzja odraczająca nie może zastąpić tych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6. Odroczone zobowiązanie zostało skonkretyzowane co do jego wysokości, w treści decyzji odraczającej termin płatności. Sentencja tej decyzji konkretyzowała wysokość zobowiązania objętego prolongatą terminu jego płatności i w tym zakresie decyzja ta stanowiła dla organu podatkowego punkt odniesienia w zakresie oceny, czy Spółka skorzystała z przyznanego przywileju dokonania wpłaty w odroczonym terminie, czy też z uwagi na brak wpłaty (bądź pełnej wpłaty) w odroczonym terminie, doszło do wygaśnięcia decyzji odraczającej termin płatności w pełnym jej zakresie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie prezentuje w istocie żadnej przekonywającej argumentacji prawnej, wykazującej obowiązek organu podatkowego w zakresie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia przyczyn braku wpłaty odroczonej należności w pełnej wysokości. W szczególności nie dowodzi, jaka okoliczność powinna skutkować po stronie organu podatkowego powstaniem wątpliwości co do wywiązania się z pozostającej w obrocie decyzji administracyjnej.

Postulowane przez Spółkę podjęcie czynności wyjaśniających przed upływem terminu płatności odroczonego zobowiązania, wymagałoby przyjęcia przez organ podatkowy nieznajdującego swojego umocowania w ustawie – Ordynacja podatkowa domniemania, że Spółka nie zamierza jednak skorzystać ze swojego uprawnienia zawartego w decyzji odraczającej termin płatności zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku właściwie ocenił stan faktyczny sprawy i w związku z tym przedstawił prawidłową ocenę prawną sprawy. Trafnie Sąd zaakceptował, że organ przedstawił prawidłową argumentację, podał podstawę prawną i wyjaśnił zgodnie z prawem swoje stanowisko.

7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.