III FSK 1166/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-05-30	
Data wpływu	2022-09-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Paweł Dąbek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2297/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 233 § 1 pkt 1-2,  art. 247 § 1 pkt 3, art. 180 § 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 815; art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (Sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/21 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L.P. kwotę 1 257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L.P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych wobec Skarżącej, mających na celu weryfikację poniesionych przez nią w latach 2017 - 2018 wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w związku z udzielonymi przez Skarżącą pożyczkami w latach 2017 – 2018., Skarżąca w piśmie z 27 września 2019 r. powołała się na okoliczność zawarcia z matką - B.P. czterech umów pożyczek w dniach: 23 marca 2017 r., 21 kwietnia 2017 r., 28 kwietnia 2017 r. i 10 lipca 2017 r. Do pisma Skarżąca dołączyła przedmiotowe umowy pożyczek. Pismo to było odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego.

Z treści umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 300 000 zł zawartej 23 marca 2017 r. wynikało, że pożyczkodawca przekazała pożyczkobiorcy wymienioną w umowie kwotę pieniężną, której odbiór Skarżąca pokwitowała przez podpisanie umowy (§ 3 umowy). Pieniądze zostały przekazane przez pożyczkodawcę na wskazany w umowie przez biorącą pożyczkę rachunek bankowy. Przedmiotowej pożyczki Skarżąca nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, a także nie uiściła w ustawowym terminie należnego podatku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19 600 zł. Naczelnik za podstawę opodatkowania przyjął kwotę pożyczki 98 000 zł i zastosował 20% stawkę podatku. Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, jednak z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia, nie zostało ono merytorycznie rozpoznane.

Następnie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika narusza w sposób rażący przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). W uzasadnieniu wniosku zostało podniesione, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż umowa pożyczki zawarta pomiędzy osobami, do których odsyła hipoteza art. 7 ust. 5 pkt 2 (np. zstępni, wstępni), ma ten skutek, że wobec tych osób nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zastosowanie ma wówczas wyłącznie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Jednakże w tym konkretnym przypadku również i ten przepis nie znajdzie zastosowania wobec Skarżącej, bowiem otrzymała ona pieniądze z tytułu umowy pożyczki na rachunek bankowy (stosowne potwierdzenia przelewu zostały dołączone do odwołania).

Dyrektor decyzją z 24 marca 2021 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika wskazując, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani nie zawiera wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w trakcie trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Skarżąca nie wykazała, iż będące przedmiotem umowy pożyczki pieniądze wpłynęły na jej rachunek bankowy ani nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego ten fakt. Kwestia ta została poruszona dopiero na etapie postępowania odwoławczego poprzez dołączenie do odwołania wydruku dotyczącego historii rachunku bankowego. Dlatego też Dyrektor stwierdził, że jakkolwiek Naczelnik przywołał w podstawie prawnej przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie zaś art. 7 ust. 5 pkt 2 tej ustawy to taka sytuacja nie może być postrzegana jako rażące naruszenie prawa, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie udokumentowała nabycia środków pieniężnych na rachunek bankowy. Weryfikacja stanu faktycznego poprzez uwzględnienie dowodu w postaci wydruku z konta bankowego Skarżącej dołączonego do odwołania mogła nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor decyzją z 12 lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że Skarżąca na etapie postępowania przed Naczelnikiem nie udokumentowała faktu przekazania środków pochodzących z pożyczki na swój rachunek bankowy. Zauważono ponadto, że zarzuty Skarżącej dotyczą ustaleń faktycznych a nie prawnych. Na etapie trybu nadzwyczajnego Skarżąca podnosi kwestię oceny materiału dowodowego, co zdaniem Dyrektora mogła czynić w postępowaniu zwykłym, w którym można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Obecnie ocena taka byłaby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1-2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.c.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, podczas gdy decyzję Dyrektora należało uchylić i jednocześnie stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika, gdyż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa; (2) art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, bowiem z akt postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie "zwyczajnym", zakończonym decyzją Naczelnika, wynika, że Skarżąca udokumentowała otrzymanie pożyczki od swojej matki na rachunek bankowy, składając do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika umowę pożyczki pieniędzy, w której wprost oświadczyła, że pożyczkę tę otrzymała na wskazany w tej umowie numer rachunku bankowego; (3) art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, bowiem Dyrektor bezpodstawnie różnicuje wartość dowodową umowy pożyczki, jak i potwierdzenia bankowego otrzymania przelewu, podczas gdy są to tzw. dokumenty prywatne (nieurzędowe), a zatem nie ma podstaw do różnicowania ich wartości dowodowej; (4) art. 120 O.p. poprzez działanie przez Dyrektora z naruszeniem wyżej przytoczonych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę WSA w Warszawie zauważył, że wprawdzie rację ma Skarżąca stwierdzając, że "(...) Organ I instancji, uzasadniając zastosowanie w sprawie 20% stawki podatku, przywołał wyłącznie jako podstawę prawną art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PCC i wyjaśnił, że Strona w zakreślonym ustawą czasie nie złożyła wymaganej prawem deklaracji ani nie uregulowała należnego podatku. Wobec powyższego, w opinii NUS, doszło do powołania się przez Stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki, co upoważniało - zdaniem NUS - do określenia zobowiązania w PCC wg stawki sankcyjnej 20%. Z treści Decyzji NUS wynika, iż NUS w ogóle w swojej decyzji nie przeanalizował, czy zachodzi konieczność zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC, zamiast art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PCC, zupełnie go pomijając". Zdaniem jednak Sądu pierwszej instancji, nie ma racji Skarżąca wywodząc z tego nieważność ww. decyzji z 17 sierpnia 2020 r. z powodu zastosowania przez Naczelnika art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sprawie (w skardze wskazuje bowiem, że "Strona została de facto zaskoczona treścią Decyzji NUS, z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 5 pkt 2 Ustawy o PCC (który - aż do momentu wydania i doręczenia przez NUS swojej decyzji - Stronie wydawał się jasny), i który nie zezwala nałożyć zobowiązania podatkowego wg stawki sankcyjnej, w przypadku osób blisko spokrewnionych, które udzielają sobie nawzajem pożyczek, przelewem na rachunek bankowy", zamiast wyłączenia jego zastosowania z uwagi na treść art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. i fakt udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy.

Stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika na tej podstawie wymagałoby bowiem ustalenia, że w tej decyzji rażąco naruszył prawo w postaci widocznej "na pierwszy rzut oka" wadliwości:

- wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 (w zw. pkt 2) u.p.c.c. polegającej na uznaniu, że znajduje on zastosowanie (o ile spełnione są przesłanki wprost wymienione w tym przepisie) również w przypadku osób blisko spokrewnionych, które udzielają sobie nawzajem pożyczek, przelewem na rachunek bankowy (w sytuacji, gdy oczywistym jest, że nie zezwala on nałożyć zobowiązania podatkowego wg stawki sankcyjnej, w przypadku osób blisko spokrewnionych, które udzielają sobie nawzajem pożyczek) lub

- zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w sprawie w sytuacji, gdy nie występują wszystkie przesłanki jego zastosowania (tj. nie jest prawdą, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony), która to kwalifikowana wadliwość nie występuje.

W ocenie WSA w Warszawie, mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w szczególności to, że art. 7 ust. 5 pkt 1 nie zawiera wyłączenia odnoszącego się do biorącego pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, nie można za rażące naruszenie (w postaci widocznej "na pierwszy rzut oka" wadliwości wykładni) uznać wykładni dopuszczającej możliwość zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. również względem osób z kręgu najbliższych krewnych, które zawarły umowę pożyczki.

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.c.c., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzję Dyrektora należało uchylić w całości i jednocześnie stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika, gdyż decyzja Naczelnika została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa i ww. naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy problem prawny powstały na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, czy pominięcie przez organ podatkowy części regulacji prawnej, może zostać potraktowane jako rażące naruszenie prawa. W rozpatrywanej sprawie podstawę zastosowania stawki podatkowej przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, stanowił art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Jak wynika z jego treści, stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W sprawie niespornym było, że Skarżąca należy do kręgu osób wymienionych w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., zatem regulacja zawarta w art. 7 ust. 5 pkt 2 ma do niej zastosowanie. Okoliczność ta przez WSA w Warszawie nie została zakwestionowana, jak również nie zostało zakwestionowane, że Naczelnik w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, regulacji tej nie zastosował. Odmiennie postrzegano jedynie skutek związany z takim zaniechaniem Naczelnika. Zdaniem Skarżącej powinno to prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, zaś według Dyrektora, którego stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, nie można uchybienia tego rozpatrywać w kategorii rażącego naruszenia prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. W pierwszej kolejności podnieść należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 953/22 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20). Cechą rażącego naruszenia prawa jest przede wszystkim to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Zbieżną interpretację co do możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przyjął WSA w Warszawie, lecz wyciągnął na jej podstawie błędne wnioski.

Na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę zarówno stanowisko Dyrektora, jak i Sądu pierwszej instancji oraz samej Skarżącej, w postępowaniu "zwykłym" zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., nie zaś pkt 1 tego przepisu. Pogląd ten należy podzielić. Wydaną zatem przez Naczelnika decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 z pominięcie regulacji zawartej w pkt 2 tego przepisu, uznać należało za naruszającą prawo. Samo jednak stwierdzenie tego faktu, nie prowadzi automatycznie do uznania, że mamy w sprawie do czynienia z przesłanką nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy prawidłowe zastosowanie przez Naczelnika podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymagało skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, gdyż treść przepisu mogła być różnie rozumiana, czy też występowała rozbieżność w orzecznictwie sądów co do sposobu rozumienia danej regulacji prawnej, bądź też dotyczył tego spór w doktrynie prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie przepisu art. 7 ust. 5 i w konsekwencji wyprowadzenie z niego określonej normy prawnej, nie wymaga dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Wyraźnie bowiem w przepisie tym zostało wskazane, że jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na zawarcie umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony, jest zobowiązany do zapłaty tego podatku według stawki 20%. Jednocześnie jednak wprowadzony został wyjątek dla określonej kategorii podmiotów (między innymi w stosunkach pomiędzy wstępnymi a zstępnymi), z którego wynika, że będą oni zobowiązani do zapłaty podatku według "sankcyjnej" stawki w przypadku, gdy fakt udzielenia pożyczki nie zostanie udokumentowany otrzymaniem pieniędzy w opisany w nim sposób. Z przepisu tego wyprowadzić należy w związku z tym normę prawną, z której wynika, że podatnik zawierający umowę pożyczki z osobą najbliższą (enumeratywnie wymienioną przez odesłanie do konkretnej regulacji), od której należny podatek nie został zapłacony, będzie zobowiązany do zapłaty podatku według stawki 20% jedynie wówczas, gdy otrzymanie pieniędzy nie zostanie w odpowiedni sposób udokumentowane. Nie wymaga to dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, lecz wystarczające jest jedynie językowe odczytanie treści przepisu. Sama zaś okoliczność, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest to zabieg prosty, gdyż w innej sprawie musiał wypowiadać się co do tego sąd administracyjny, nie świadczy jeszcze obiektywnie o trudnościach interpretacyjnych w prawidłowym odczytaniu normy prawnej. Mający zastosowanie w sprawie przepis prawny został sformułowany w sposób jasny i nie powinien nastręczać żadnych problemów interpretacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik, określając Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, pominął część regulacji prawnej, co doprowadziło do błędnego zrekonstruowania obowiązującej normy prawnej. Nieuwzględnienie w wydanej decyzji całości obowiązującej normy prawnej, poprzez pominięcie jej istotnych elementów, uznać należy za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konieczność wzięcia pod uwagę istotnych elementów mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, zakodowanej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., bezpośrednio wynikała z treści tego przepisu. Brak zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. świadczy o naruszeniu prawa w postaci widocznej "na pierwszy rzut oka" wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Naczelnik powołując się jedynie na regulację przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. z pominięciem dalszej części przepisu, czyli pkt 2, uznał w istocie, że również w przypadku osób blisko spokrewnionych (o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), które udzielają sobie wzajemnie pożyczek, zastosowanie powinien znaleźć pkt 1. W przeciwnym wypadku z uzasadnienia decyzji Naczelnika powinno wyraźnie wynikać, że wprawdzie do Skarżącej zastosowanie znajduje art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., lecz pomimo tego i tak konieczne jest zastosowanie stawki 20%, gdyż Skarżąca nie udokumentowała przekazania pieniędzy w sposób określony w tym przepisie. Z wyraźnej treści tego przepisu jasno wynika, że jeżeli podatnik powołuje się na zawarcie umowy pożyczki z osobą bliską (zidentyfikowaną na podstawie tego przepisu), stawka "sankcyjna" może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy przekazanie pieniędzy nie zostanie należycie udokumentowane. Stosując jedynie regulację zawartą w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., Naczelnik uznał, że również i w takim przypadku stawka wskazana w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli należny podatek od umowy pożyczki nie został zapłacony.

Dla uwzględnienia skargi kasacyjnej nie ma znaczenia okoliczność, że Skarżąca nie przedstawiła na etapie prowadzonego postępowania "zwykłego" dowodów przekazania środków pieniężnych pochodzących z umowy pożyczki na rachunek bankowy, lecz uczyniła to dopiero w złożonym odwołaniu. Za rażące naruszenie prawa uznać należało bowiem pominięcie części normy prawnej przy rekonstruowaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Czym innym jest natomiast kompletność, czy też ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozważania w tym zakresie mogłyby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby Naczelnik prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznych ustaleń przy rekonstruowaniu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanu faktycznego.

Przesłanka nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa ma charakter obiektywny. W konsekwencji, jeżeli okaże się, że wydanej decyzji można cechę taką przypisać, powinno dojść do stwierdzenia jej nieważności. W realiach rozpatrywanej sprawy, w stosunku do Skarżącej zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., gdyż Skarżąca zawarła umowę pożyczki z osobą bliską. Niezastosowanie tego przepisu przez Naczelnika oznacza więc, że wada nieważności tkwiła w wydanej przez niego decyzji.

Dlatego też za zasadny uznany został zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast merytorycznie odnieść się do pozostałych postawionych zarzutów, gdyż nie zostały one uzasadnione. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Uznanie za zasadne istotnej części zarzutów za uzasadnione, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę, uchylając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję Dyrektora. W ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie on zobowiązany do wzięcia pod uwagę zaprezentowanej na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski