Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko "A" S.A. w R. (dalej: Spółka, wnioskodawca), przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Spółka, z dniem [...] r., rozpoczęła działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka, przed tym dniem uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną oraz dokonała rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 r., poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.) oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Od września 2013 r. na mocy nowelizacji Prawa energetycznego (ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 984), Spółka jako podmiot zużywający znaczne ilości energii elektrycznej, przedstawiała Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) oświadczenia o poziomie zużycia energii elektrycznej, na podstawie których Prezes URE wpisywał ją na listę odbiorców przemysłowych na następujące lata: 2013 r. (na okres od września 2013 r. do grudnia 2013 r.); 2014 r., 2015 r., 2016 r.

Spółka jako odbiorca przemysłowy przedstawiała do umorzenia przez Prezesa URE świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii (dalej : świadectwa pochodzenia). W drodze decyzji administracyjnej, otrzymywała od Prezesa URE potwierdzenia umorzenia przedłożonych świadectw pochodzenia. I tak Spółka dokonała umorzenia świadectw pochodzenia w zakresie następującej ilości energii elektrycznej:

- [...] MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.);

- [...] MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2014 r.;

- [...] MWh z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2015 r.

Spółka nie dokonała jeszcze umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z tytułu uzyskania statusu odbiorcy przemysłowego na 2016 r.

Dalej stwierdzono, że w odniesieniu do wszystkich okresów dla których dokonywała umorzenia świadectw pochodzenia Spółka nie posiadała statusu podatnika akcyzy, a wyłącznie istniała w rzeczywistości gospodarczej jako nabywca końcowy w rozumieniu ustawy akcyzowej i nie mogła z tego względu efektywnie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a.

Spółka zamierza skorzystać w przyszłości z przywołanego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy zarówno na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, które dopiero zostaną wydane przez Prezesa URE jak i tych, które zostały wydane przez niego w przeszłości (a więc w odniesieniu dla lat 2013-2015).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 30 ust. 1 oraz 2 w związku z art. 162 ust. 3 u.p.a. Spółka w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: 2013 r. (okres wrzesień - grudzień 2013 r.); 2014 r. oraz 2015 r.?

2. W przypadku gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: 2013 r. (okres wrzesień grudzień 2013 r.); 2014 r. oraz 2015 r. nie będzie możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych?

3. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego, za który Spółka złożyła deklarację podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W świetle art. 30 ust. 1 oraz 2 w związku z art. 162 ust. 3 u.p.a. w najbliższych okresach rozliczeniowych Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: okres od września do grudnia 2013 r. oraz lata 2014 - 2015 .

2. W przypadku gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: wskazane wyżej okresy nie będzie możliwe w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie będzie akcyzy należnej do zapłaty), Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do pozostałej części energii elektrycznej będącej przedmiotem wspomnianych decyzji w najbliższych wybranych okresach rozliczeniowych.

3. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, Spółka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego za który Spółka złożyła deklarację podatkową.

Swoje stanowisko w zakresie pkt 1 i 2 Spółka uzasadniła treścią art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., a także - dla pełnej oceny stanowiska przepisem art. 162 ust. 3 u.p.a. W oparciu o przywołane regulacje stwierdziła, że dla efektywnego skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1. Podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym u.p.a. wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów. Zgodnie z art. 30 ust. 2 w związku z art. 162 ust. 3 u.p.a. podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, ma możliwość skorzystania z tego zwolnienia dopiero z momentem otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii oraz dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej. Powyższe jest zgodne z charakterem decyzji wydanych przez Prezesa URE, które umarzają świadectwa pochodzenia. Z uwagi na to, że w ich treści nie został określony termin ważności to pozostają one nadal wiążące dla Spółki. Taka decyzja jest przeciwieństwem decyzji, w której termin określający wygaśnięcie decyzji się znalazł. W tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2000 r. Podkreślono, że jeśli brak jest terminu określającego wygaśnięcie decyzji to pozostaje ona wciąż ważna w obrocie prawnym i może stanowić podstawę do zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a.

2. W danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej, tak aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenie poprzez zaaplikowanie zwolnienia. W przypadku gdy ilość energii elektrycznej objętej decyzją Prezesa URE i tym samym zwolnionej od akcyzy będzie przewyższać akcyzę należną do zapłaty to można dokonać kolejnego obniżenia w najbliższych okresach rozliczeniowych, czyli w praktyce wtedy kiedy to będzie możliwe. Należy bowiem podkreślić, iż katalog zwolnień od akcyzy jest dość szeroki i może zaistnieć sytuacja, w której podatnik korzystając z kilku zwolnień nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Nie może to jednak oznaczać, iż nie będzie on mógł wcale skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Przyjęto, że najbliższym okresem rozliczeniowym dla Spółki na moment składania niniejszego wniosku będzie miesiąc lipiec 2016 r., w odniesieniu do którego Spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji do 25 sierpnia 2016 r. Tym samym Spółka byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 w rozliczeniu już za lipiec 2016 r. Gdyby natomiast Spółka nie wykazała akcyzy należnej np. z uwagi na brak dokonywania czynności opodatkowanych w okresie do 30 września 2016 r. i rozpoczęła ich wykonywania z dniem 1 października to najbliższym możliwym okresem rozliczeniowym w przedmiotowym wypadku byłby październik 2016 r.

W ocenie wnioskodawcy, określenie "najbliższe okresy rozliczeniowe" wyznacza tylko moment początkowy możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Świadczy o tym również wykorzystanie przez ustawodawcę liczby mnogiej w tym przepisie. Ustawodawca nie mówi o jednym okresie rozliczeniowym, ale jakby zakładając iż możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia może zostać rozciągnięta w czasie to wskazuje okresy rozliczeniowe. Do tego wniosku, prowadzi też analiza innych regulacji podatkowych, w których pojawia się przymiotnik "najbliższy" np. art. 9 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2016 r, poz. 2032) oraz art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Powołano się także na interpretację indywidualną z dnia [...] r" nr [...], która została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyłącznie ze względów formalnych.

Przyjęto, że zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii wnioskodawca będzie mógł dokonać jedynie w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii składanej do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych, co przenosząc na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej wniosku oznacza, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia zarówno w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia jak również w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym kiedy będzie to możliwe tj. gdy będzie istniała akcyza należna do zapłaty.

Dodatkowo zdaniem wnioskodawcy, nie można uzależniać możliwości skorzystania z tego zwolnienia z posiadaniem statusu podatnika akcyzy w momencie dokonywania umorzenia świadectw pochodzenia. Należy bowiem podkreślić, iż posiadania takiego statusu w żaden sposób nie wpływa na sytuację przedsiębiorstwa na gruncie regulacji energetycznych. Co więcej to raczej regulacje energetyczne wyznaczają konsekwencje na gruncie akcyzy, tak jak to miało w przypadku Spółki. Należy bowiem podkreślić, iż w związku z uzyskaniem koncesji na obrót energią elektryczną, Spółka przestała spełniać wymogi w zakresie możliwości uznania ją za nabywcę końcowego na gruncie podatku akcyzowego. Tym samym status podatnika akcyzy stanowi konsekwencję rozpoczęcia przez Spółkę sprzedaży energii elektrycznej i uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną.

Dalej podkreślono, że w przypadku gdy warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłoby posiadanie statusu podatnika akcyzy w momencie dokonywania umorzenia świadectw pochodzenia to z pewnością ustawodawca wprowadziłby go tak jak chociażby dokonał tego w art. 30 ust. 7b u.p.a.

Spółka jest również zdania, że w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytania określone w pkt 1 oraz pkt 2, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. poprzez korektę okresów rozliczeniowych począwszy od czerwca 2016 r., a więc od pierwszego okresu rozliczeniowego za który Spółka złożyła deklarację podatkową. Podkreślono, że każdy z okresów rozliczeniowych począwszy od momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika akcyzy będzie najbliższym okresem rozliczeniowym wskazanym w art. 30 ust. 2 u.p.a., z uwagi na to, że każdy z tych okresów nastąpił po uzyskaniu przez Spółkę decyzji potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia odpowiednio dla 2013 r., 2014 r., 2015 r.; w korygowanych okresach rozliczeniowych Spółka wykazywała i wciąż wykazuje akcyzę należną do zapłaty z uwagi na fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą tj. zużycie energii elektrycznej oraz sprzedaż energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia poprzez korektę złożonych deklaracji podatkowych oraz odzyskanie nadpłaconej akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy przywołał treść art. 24 ust. 1 u.p.a. Następnie wskazał na treść art. 30 i 162 tej ustawy. Przyjął, że z uregulowań zawartych w przywołanych przepisach wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem w ocenie organu odwoławczego przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, przy czym konieczne jest aby dokument potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia dotyczył energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Tak więc tylko podatnik, który otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy. Zwolnienie to stosuje nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Organ zaznaczył, że art. 162 ust. 3 ustawy wskazuje, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 nie obejmuje dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 marca 2009 r,, tj. do dnia wejścia w życie u.p.a. Natomiast przepis ten nie przesądza o tym, że wszystkie dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej po 1 marca 2009 r. mogą być wykorzystane do realizacji zwolnienia o którym mowa w 30 ust. 1 ustawy. Przepis ten był przepisem przejściowym regulującym kwestie możliwości wykorzystania dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii dotyczące energii elektrycznej wyprodukowanej przed wejściem w życie ustawy.

Ponadto aby skorzystać z ww. zwolnienia konieczne jest aby w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wystąpiła czynność opodatkowana akcyzą w zakresie energii elektrycznej, tak aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenie poprzez zaaplikowanie zwolnienia.

W sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym po którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii nie wystąpi podatek należny ze zwolnienia tego można skorzystać w najbliższych okresach rozliczeniowych w których wystąpi podatek należny związany z czynnością opodatkowaną akcyzą w zakresie energii elektrycznej.

Organ zauważył, że porównywanie przez wnioskodawcę normy wynikającej z art. 30 ust. 2 u.p.a. z przepisami art. 9 ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, nie jest trafne. Powołane przepisy w zakresie podatków dochodowych mówią, że podatnik może obniżyć dochód o poniesioną stratę w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Zatem w przeciwieństwie do podatku akcyzowego jest w nich określone co rozumie się przez pojęcie "najbliższe". Po drugie w podatkach dochodowych ustawodawca stwierdzając, że podatnik "może" rozliczyć w danym okresie stratę, pozostawia podatnikom dużą dowolność co do sposobu jej rozliczenia, z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem decyzję w jaki sposób rozliczyć stratę podejmuje podatnik. W podatku akcyzowym natomiast ustawodawca nie przewidział takiej swobody rozliczenia zwolnienia jednoznacznie wskazując kiedy stosuje się przedmiotowe zwolnienie.

Mając powyższe organ wskazał, że możliwość zastosowania ww. zwolnienia jest ograniczona pewnymi ramami czasowymi kiedy może zostać ono zrealizowane. Przy czym co najważniejsze z punktu widzenia sprawy zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają taki status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Istotne jest także aby dokument umarzający świadectwa pochodzenia otrzymany przez podatnika akcyzy dotyczył energii elektrycznej wyprodukowanej po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zwolnienie winno być wykorzystane poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Do takiego rozliczenia jest zdolny tylko podatnik podatku akcyzowego wykazujący podatek należny z czynności opodatkowanej akcyzą w zakresie energii elektrycznej.

Tym samym, zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii wnioskodawca jako podatnik akcyzy będzie mógł dokonać jedynie poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe następujące po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Zatem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca - otrzymując dokument o umorzeniu świadectw pochodzenia energii elektrycznej przed uzyskaniem statusu podatnika podatku akcyzowego - nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii za okresy od września 2013 r. do 2015, gdyż nie spełnił warunków określonych w art. 30 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pozostałych pytań zauważono, że sam mechanizm rozliczenia przedmiotowego zwolnienia przewiduje, że w sytuacji gdy obniżenie należnej akcyzy na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia nie jest możliwy w jednym wybranym okresie rozliczeniowym (nie ma akcyzy należnej do zapłaty), to podatnik jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do energii elektrycznej będącej przedmiotem decyzji w najbliższych kolejnych okresach rozliczeniowych w których wykaże podatek należny z tytułu energii elektrycznej. Niemniej, w sprawie objętej wnioskiem, powyższe nie znajdzie zastosowania dla rozliczenia dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii za okresy od września 2013 r. do 2015 r. ponieważ wnioskodawca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia za ww. okresy, z instytucji korekty w odniesieniu do rozliczenia dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii mogą skorzystać tylko podmioty, którzy są podatnikami podatku akcyzowego (wykazujący podatek należny związany z energią elektryczną), a korekta może dotyczyć tylko rozliczenia dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii, które dany podatnik uzyska (uzyskał) po uzyskaniu statusu podatnika podatku akcyzowego i które nie zostaną rozliczone w pierwotnym terminie. Zatem w przypadku wnioskodawcy korekta taka nie mogłaby dotyczyć umorzonych świadectw za okresy od września 2013 r. do 2015 r.

Pismem złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z [...] r., podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji indywidualnej, stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty wnioskodawcy podniesione w piśmie za bezprzedmiotowe.

W dniu [...] r., strona wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błąd wykładni art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 162 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegający na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie ww. przepisów jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii elektrycznej przez podmiot, który w momencie otrzymania tego dokumentu jest podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy przesłanką warunkującą możliwość skorzystania ze zwolnienia w świetle prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy akcyzowej jest jedynie posiadanie przez podatnika podatku akcyzowego dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał zajęte stanowisko oraz jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do przyszłego stanu faktycznego i dotyczy stanowiska organu interpretującego w przedmiocie zwolnienia Spółki od akcyzy energii elektrycznej na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej za lata, w których Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że w świetle art. 30 ust. 1 oraz 2 w związku z art. 162 ust. 3 u.p.a., w najbliższych okresach rozliczeniowych będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za: okres od września do grudnia 2013 r. oraz lata 2014 – 2015, w sytuacji gdy dopiero z dniem [...] r. rozpoczęła działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych co zobligowało ją do uzyskania przed tym dniem koncesji i rejestracji dla celów akcyzy. Stwierdziła, że najbliższym okresem rozliczeniowym dla Spółki na moment składania wniosku o interpretację będzie miesiąc lipiec 2016 r., w odniesieniu do którego jest zobowiązana do złożenia deklaracji do 25 sierpnia 2016 r.

Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając zaprezentowany pogląd za nieprawidłowy, a w szczególności wskazując, że dopiero z chwilą nabycia statusu podatnika podatku akcyzowego, Spółce przysługuje sporne zwolnienie z akcyzy. Ten pogląd jest zdaniem Sądu prawidłowy.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 u.p.a.).

Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy (art. 162 ust. 3 u.p.a.).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Od połowy 2013r. – do połowy 2016 r. Spółka nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie miała należnej do zapłaty akcyzy. Przy czym konieczne jest aby dokument potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia dotyczył energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty.

Poza sporem jest, że do połowy 2016 r. Spółka była tzw. odbiorcą przemysłowym, a zarazem nabywcą końcowym energii elektrycznej. Na podstawie przepisów ustawy Prawo energetyczne zobowiązana była do przedstawiania Prezesowi URE świadectw pochodzenia energii elektrycznej w określonym terminie za rok poprzedzający począwszy od września 2013 r. Z kolei, Prezes URE wydawał decyzje umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Jako nabywca końcowy energii elektrycznej, Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Jej obowiązkiem było nabywanie części energii elektrycznej z tzw. źródeł odnawialnych, jako odbiorca przemysłowy przedstawiała do umorzenia przez Prezesa URE świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, następnie otrzymywała od Prezesa URE decyzje potwierdzające umorzenie przedłożonych świadectw. Brak statusu podatnika podatku akcyzowego pozbawiał Spółkę możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. Spółka nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego nie była adresatem tego zwolnienia.

Organ interpretujący słusznie zauważył, że stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6.

W art. 9 ust. 1 u.p.a. określono w pkt od 1 do 6 przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej.

A zatem, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W rozpatrywanej sprawie, do połowy 2016 r. nie mają odniesienia do Spółki sytuacje przewidziane w pkt od 1 do 5. Spółka dopiero z dniem [...] rozpoczęła działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. Zastosowanie mógłby mieć wyłącznie pkt 6. Jednak opodatkowanie akcyzą zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego zostało uwarunkowane tym, że nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Taki przypadek w rozpatrywanym stanie faktycznym nie występuje. Należy przy tym podkreślić i pamiętać, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym płaconym tylko na jednym etapie obrotu. A zatem skarżąca mogłaby przy spełnieniu warunków z art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 162 ust. 3 u.p.a. korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że od energii elektrycznej nie została zapłacona wcześniej akcyza i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii. W stanie faktycznym sprawy, którym organ jest związany takie okoliczności nie miały miejsca.

Nie można zatem zwolnienia z podatku akcyzowego rozpatrywać w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Z tych względów słusznie organ wskazał, że zwolnienie przewidziane w analizowanej regulacji prawnej odnosi się do podatnika, a nie do kogokolwiek, kto spełnia li tylko warunki z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. nie będąc podatnikiem. Zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają taki status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25 –go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Dlatego słusznie organ stwierdził że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki co do prawa do zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł na podstawie decyzji potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia za 2013 r. (poczynając od września 2013) , 2014 r. oraz 2015 r. Ponadto organ prawidłowo wskazał na brak podnoszonej przez Spółkę analogii do przepisów art. 9 ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Regulacje te mają zastosowanie do podatnika podatku dochodowego.

Z kolei, powołany przez Spółkę wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2015 r., w sprawie sygn. III SA/Po 1916/14, dotyczy innego stanu faktycznego, w którym strona na wstępie wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i z tej przyczyny nie odnosi się do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a zatem nie może być miarodajny w tej sprawie, w której Spółka podatnikiem podatku akcyzowego nie była.

Konkludując, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie pytania 1 jaki i co do pozostałych pytań będących następstwem odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że z przedstawioną argumentacją jako prawidłową należy się zgodzić.

W ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić błędnej interpretacji prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 162 ust. 3 u.p.a.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.