III SA/Wa 1024/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-03-13	
Data wpływu	2017-03-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Wąsikowska
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2941/18	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888;  art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt 68,  art. 16  ust. 1  pkt 71,  art. 16  ust. 1  pkt 68,  art. 16  ust. 1  pkt 71; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1369;  art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB3.4510.930.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 26 września 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi). Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych. W 2015 r. Spółka zawarła z bankiem krajowym (dalej: "bank" lub "kredytodawca") umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, a przeznaczonego na zakup nieruchomości w postaci budynku biurowego. Nieruchomość stanowi własność Spółki, zaś czynsze osiągane z tytułu najmu powierzchni tego budynku są podstawowym źródłem przychodów osiąganych przez Skarżącą.

Zgodnie z zawartą z bankiem umową kredytową Spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz banku różnorakich koszów kredytu, na które składają się:

1) odsetki liczone na warunkach wskazanych w umowie,

2) koszty instrumentu zabezpieczającego oraz

3) szereg opłat dodatkowych związanych z otrzymanym kredytem, takich jak: opłata przygotowawcza, opłaty za wcześniejszą spłatę, a także

4) opłaty, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Składki wymienione w pkt 4, w tym również opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm.) - dalej "ustawa o BFG" - bank zobowiązany był ponosić zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 października 2016 r., jak i po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1937 z późn. zm.) - dalej "ustawa o BFG 2" - która to ustawa z kolei wspomina o konieczności uiszczania przez określone podmioty m.in. tzw. składek na fundusz gwarancyjny banków, składek na fundusz gwarancyjny kas oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas.

Skarżąca wskazała, że składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ponoszone przez właściwe prawem podmioty, zarówno w stanie prawnym do dnia 9 października 2016 r., jak i po tej dacie, będą określane jako "składki BFG".

Z kolei opłaty ponoszone przez Skarżącą na rzecz banku, określone w pkt 4 powyżej, zarówno do daty 9 października 2016 r., jak i po tej dacie będą określone jako "Opłaty dodatkowe".

Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko i wyłącznie opłat określonych w pkt 4 powyżej, a nie jakichkolwiek innych opłat wnoszonych na rzecz banku tytułem zawartej z nim umowy kredytu.

Dalej Skarżąca wskazała, że umowa kredytowa wskazuje, że jeżeli kredytodawca wykonując swoje obowiązki z umowy kredytowej jest zobligowany do dokonania płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Kredytobiorca zapłaci te kwotę, jako dodatkowe wynagrodzenie, na żądanie Kredytodawcy w terminie 5 (pięciu) dni roboczych od otrzymania żądania w celu pełnego wyrównania kredytodawcy powyższej płatności.

Jak wynika z powyższego, jednym z elementów składowych/kalkulacyjnych kosztu kredytu są Opłaty dodatkowe ponoszone w związku z zaciągniętym kredytem, a kalkulowane przez bank kredytujący m.in. w oparciu o wcześniej opisane składki BFG. Skarżąca, korzystając z kredytu udzielonego przez bank zagraniczny, dokonała nabycia nieruchomości. Nieruchomość ta, jako środek trwały, została oddana do używania. Po oddaniu do używania wskazanej nieruchomości, Skarżąca ponosi koszty otrzymanego kredytu refinansowego, w tym koszty Opłat dodatkowych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że sama nie płaci składek BFG na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (nie będąc do tego zobligowana), a tylko zgodnie z zawartą umową kredytową dokonuje wpłat określonych kwot (Opłat dodatkowych) na rachunek banku.

Skarżąca podkreśliła, że zwracane przez nią na rzecz banku koszty składek BFG nie wynikają z jakichś dowolnych składek BFG, ponoszonych przez bank kredytujący w związku z prowadzoną przez ten bank działalnością kredytową, ale wynikają bezpośrednio ze zobowiązań powstałych na gruncie zawartej ze Skarżącą umowy, zaś ich kwota jest ściśle powiązana z wielkością udzielonego Spółce kredytu. Można powiedzieć, że refundowane bankowi składki BFG zostały wygenerowane przez łączący bank i Skarżącą stosunek umowny. Jest to więc typowy element kalkulacyjny/składowy kosztu otrzymania tego konkretnego kredytu bankowego.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2017 r, poz. 2343 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p." - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 października 2016 r., Skarżąca posiadała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat dodatkowych ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, po oddaniu tej nieruchomości jako środka trwałego do używania, a kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki BFG, ponoszone przez ten bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego?

2. Czy na podstawcie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r., Skarżąca posiada prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat dodatkowych ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, po oddaniu tej nieruchomości jako środka trwałego do używania, a kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki BFG, ponoszone przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego?

Zdaniem Skarżącej prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Opłat dodatkowych, którymi Spółka rekompensuje bankowi kredytującemu koszty wpłacanych przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, składek BFG:

1. stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., w stanie prawnych obowiązującym do 9 października 2016 r. oraz

2. stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r.

W dniu 8 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ interpretacyjny") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że zrekompensowanie bankowi równowartości składek na fundusz gwarantowania/przymusowej restrukturyzacji banków, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania na zakup nieruchomości, ponosi w związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych (m.in. opłaty przygotowawczej, opłaty za wcześniejszą spłatę, opłacenia instrumentu zabezpieczającego etc.) od zaciągniętego kredytu. Bank natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponosi koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz BFG. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za bank w sytuacji, gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banku, a co za tym idzie z uzyskiwanym przez niego przychodem.

Dodatkowo z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że składki na fundusz gwarancyjny banków (przed 9 października 2016 r. - opłaty ostrożnościowe) są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty (kredytobiorców), które bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona (art. 16 ust.1 pkt 71, poprzednio art. 16 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.p.), z tym że po stronie innego podatnika - tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu.

W ocenie organu interpretacyjnego braku związku powyższych wydatków z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której Spółka jest zobowiązana do zapłaty na żądanie banku kosztów poniesionych przez bank, w związku z obowiązkiem wpłat do BFG. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Spółkę na podstawie postanowień umów kredytowych, niemniej nie zmienia to faktu, iż to właśnie banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia tych wydatków.

Podsumowując organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe wydatki, stanowiące równowartość wydatków innego podatnika, jako niepozostające w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r., jak i od tej daty.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj.

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych, którymi Spółka obciążana była przez bank kredytujący, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż Skarżąca nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych;

b) art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż Skarżąca jest adresatem powyższej normy prawnej, pomimo że nie wypełnia definicji legalnej podmiotu objętego systemem gwarantowania zgodnie art. 2 pkt 3 ustawy o BFG;

c) art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż Skarżąca jest adresatem powyższej normy prawnej, pomimo że nie wypełnia definicji legalnej podmiotu objętego systemem gwarantowania zgodnie art. 2 pkt 1, pkt 28, pkt 35 i pkt 41 ustawy o BFG 2;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej "O.p." - poprzez dokonaną przez organ interpretacyjny niespójną ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat na rzecz banku kredytującego, które rekompensują temu bankowi wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, do uiszczania których to opłat Spółka jest zobowiązana na podstawie zawartej umowy kredytowej.

W ocenie Skarżącej wskazane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty wynikające z umowy kredytowej spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, wynikający z umowy kredytowej koszt odpowiadający obciążeniom nałożonym na banki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego nie spełnia warunków uznania za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Skarżącej, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 października 2016 r.) i art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 października 2016 r.) poprzez ich błędną wykładnię, a także błędną ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, na kanwie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazuje się, że warunkami uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów są:

– poniesienie wydatku przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

– definitywność i rzeczywistość wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub jego wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

– właściwe udokumentowanie wydatku.

Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wszystkie przywołane warunki winny być spełnione łącznie.

Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że w ocenie organu interpretacyjnego, w odniesieniu do kosztu kredytu skalkulowanego jako opłaty (dodatkowe wynagrodzenie), które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz BFG, nie został spełniony warunek celu poniesienia wydatku jako zmierzającego do osiągniecia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Organ wskazał także, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych, tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym we wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

– art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. (obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., a nie jak błędnie podano we wniosku o wydanie interpretacji - do 9 października 2016 r.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o BFG,

– art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. (obwiązującym od dnia 9 października 2016 r.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG 2, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. obowiązuje od dnia 9 października 2016 r., został dodany przez art. 345 pkt 5 lit. c) ustawy o BFG 2, jednocześnie przepisem art. 345 pkt 5 lit. b) tej ustawy uchylono dotychczas obowiązujący art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadal została podtrzymana zasada, zgodnie z którą wpłaty banków na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, czy to w postaci opłaty ostrożnościowej na podstawie uchylonego art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., czy w postaci składek na fundusz gwarancyjny oraz fundusz przymusowej restrukturyzacji na podstawie obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.

W art. 2 pkt 3 ustawy o BFG, obowiązującej do dnia 8 października 2016 r., zawarto definicję legalną podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

a) banki krajowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.) - dalej: "Prawo bankowe",

b) oddziały banków zagranicznych w rozumieniu Prawa bankowego, o ile nie są uczestnikami systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania, w którym uczestniczą, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie.

W art. 2 pkt 1, pkt 28, pkt 35 i pkt 41 ustawy o BFG 2 obowiązującej od dnia 9 października 2016 r. także zawarto definicje legalne podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

a) bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego,

b) oddział banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 Prawa bankowego, o ile nie jest uczestnikiem systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania środków pieniężnych, w którym uczestniczy, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie,

c) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny wskazał, że Skarżąca nie jest podmiotem, który objęty jest obowiązkiem dokonywania wpłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego - tym podmiotem jest bank, któremu Spółka przekazuje środki w wysokości dodatkowych opłat kalkulowanych przez bank w oparciu o płacone przez niego składki do BFG na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków.

Jednocześnie za błędny należy uznać wyciągnięty przez organ interpretacyjny wniosek, iż z tego powodu Skarżąca nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z umowy kredytowej opłat, rekompensujących bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe i składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie uzasadnia dokonanego przez organ interpretacyjny wartościowania kosztów wynikających z umowy kredytu pod względem ich mniejszego czy większego przyczynienia się do uzyskania, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że Spółka w celu osiągnięcia przychodów z działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych zawarła z bankiem krajowym umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, przeznaczonego na zakup nieruchomości w postaci budynku biurowego.

Zawarta umowa kredytowa rodzi po stronie Spółki szereg kosztów, które w sumie stanowią całkowity koszt finansowania nieruchomości przez bank. Skarżąca, zawierając umowę kredytową, musiała ponieść nie tylko koszty odsetek, ale także inne koszty przewidziane przez bank, takie jak wspomniane powyżej koszty instrumentu zabezpieczającego, opłaty dodatkowe, czy też koszty odpowiadające co do wartości opłacie związanej ze świadczeniami banku na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty (dodatkowego wynagrodzenia), rekompensującej bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe i składki na rzecz bankowego Funduszu Gwarancyjnego, analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich, w związku z udzielonym przez bank finansowaniem, ma na celu osiągniecie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu.

Powyższej oceny nie zmienia również powoływany w interpretacji fakt, że do wnoszenia opłat ostrożnościowych oraz składek na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, zgodnie z przepisami ustawy o BFG oraz ustawy o BGF 2, zobowiązany jest wyłącznie bank, gdyż opłata ta jest nierozerwalnie powiązana z rodzajem prowadzonej przez banki działalności gospodarczej.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że Skarżąca w ramach zobowiązań wynikających z umowy kredytu nie wnosi opłaty ostrożnościowej czy składek na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków "za bank", jak również nie reguluje zobowiązania innych podmiotów. Spółka niewątpliwie reguluje własne zobowiązanie wobec banku, wynikające z postanowień umowy kredytowej, gdyż wprowadzenie kolejnej dodatkowej opłaty na rzecz banku, kalkulowanej wprost w odniesieniu do wysokości opłat i składek ponoszonych przez bank na rzecz BFG, jest jedynie sposobem kalkulacji jednego ze składników wynagrodzenia banku za udzielnie kredytu Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie do zapłaty opłaty ostrożnościowej czy składek na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków "za bank", co zresztą jest niemożliwe w świetle ustawy o BFG i ustawy o BFG 2.

Z powyższych względów za nietrafną uznać należy także argumentację organu interpretacyjnego, odnoszącą się do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że opłaty ostrożnościowe oraz składki na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Powyższe doprowadziło organ interpretacyjny do błędnej konstatacji, że zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez kredytobiorców, których bank zobowiązał do zapłaty w ramach umowy kredytowej, oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, z tym że po stronie innego podatnika - tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu. Wadliwość powyższej argumentacji wynika z pominięcia faktu, że obwiązek poniesienia wydatku skalkulowanego w odniesieniu do wysokości opłaty ostrożnościowej czy składek na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków ma swoje źródło w realizacji zobowiązań wynikających z zapisów umowy kredytowej, mającej na celu finansowanie inwestycji Skarżącej, nie zaś z przepisów prawa nakładających na banki obowiązek wnoszenia powyższych opłat.

Reasumując, nietrafnie organ uznał, że sporny wydatek ponoszony na podstawie zawartej umowy kredytowej przez Skarżącą nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, co powoduje, że nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwym było również twierdzenie, że za takim stanowiskiem przemawia wyłączenie opłaty ostrożnościowej z kosztów uzyskania przychodów banków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. oraz wyłączenie składek na fundusz gwarancyjny banków i fundusz przymusowej restrukturyzacji banków z kosztów uzyskania przychodów banków na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że zwracane przez nią na rzecz banku koszty składek BFG nie wynikają z jakiś dowolnych składek BFG, ponoszonych przez bank kredytujący w związku z prowadzoną przez ten bank działalnością kredytową, ale wynikają bezpośrednio z zobowiązań powstałych na gruncie zawartej ze Spółką umowy, zaś ich kwota jest ściśle powiązana z wielkością udzielonego Spółce kredytu. Refundowane bankowi składki BFG zostały wygenerowane przez łączący bank i Spółkę stosunek umowny. Jest to więc typowy element kalkulacyjny/składowy kosztu otrzymania tego konkretnego kredytu bankowego.

W ocenie Sądu przyjęcie, iż w zależności od sposobu kalkulowania kosztu kredytu i różnego ich zdefiniowania w umowie można uzależnić kwalifikację podatkowoprawną ponoszonych przez kredytobiorcę wydatków doprowadza do nierównego traktowania podmiotów w zależności od dokonanych zapisów w umowie, w oderwaniu od istoty relacji gospodarczych (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/16, CBOIS).

Pozytywna opinia odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów refundowanych bankowi składek BFG została wyrażona również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/15 (CBOIS).

Reasumując, zasadne są zarzuty sformułowane w skardze, wskazujące na naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 68 i art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., skutkiem którego było dokonanie przez organ wadliwej oceny, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku sporne wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej.

Za niezasadny uznał Sąd natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu, odmienna ocena skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Spółkę norm prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania, szczególnie gdy organ wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.