III SA/Wa 1640/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-15	
Data wpływu	2024-07-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 280/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 11a ust. 1 pkt 3, art. 11j ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 24a ust. 1, art. 24m ust. 1 pkt 1, 2e i 3, art. 24o ust. 1, 2 i 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14h, art. 86a par. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcami Spółki są O. sp. z o.o. (dalej: "O.") oraz E. S.L.P. (dalej: "E."; dalej łącznie z O. jako: "Wspólnicy").

O. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. O. jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

E. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Societe de libre partenariat (dalej: "SLP"), posiadającym siedzibę na terytorium Francji. W efekcie, E. jako SLP, nie podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Opodatkowaniu w jej przypadku podlegają jedynie poszczególni udziałowcy E. (szczegółowe omówienie struktury oraz funkcjonowania E. jako SLP przedstawiono w dalszej części opisu).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, związaną z realizowaniem projektów w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych i ich późniejszej sprzedaży. Farmy fotowoltaiczne to instalacje fotowoltaiczne, które to pozyskują energię elektryczną za pomocą paneli wykorzystujących promieniowane słoneczne. Farmy wiatrowe to zaś zabudowane generatory (turbiny wiatrowe) napędzane siłą wiatru, które służą do produkcji energii elektrycznej. Zarówno farmy fotowoltaiczne jak i farmy wiatrowe posadowione są na gruntach oddanych do użytkowania na podstawie umów dzierżawy (tj. Wnioskodawca, jak również Spółki Zależne zdefiniowane poniżej, nie posiadają praw własności do takich gruntów). Realizacja tak opisanych projektów budowy farm fotowoltaicznych lub wiatrowych oraz późniejsza działalność operacyjna związana z wytwarzaniem energii elektrycznej, dokonywana z wykorzystaniem powoływanych spółek celowych zależnych od Spółki (dalej: "Spółki Zależne"). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółkach Zależnych.

Wnioskodawca organizuje i nadzoruje projekty w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych realizowane przez Spółki Zależne. W tym celu Spółka wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w obszarze projektów inwestycyjnych w branży odnawialnych źródeł energii.

Model operacyjny Spółek Zależnych polega na tym, iż w pierwszej kolejności dana Spółka Zależna wyszukuje na rynku atrakcyjny grunt pod dzierżawę, który spełnia wszystkie kryteria konieczne do budowy farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. Następnie, Spółka Zależna zawiera długoterminową umowę dzierżawy gruntu i uzyskuje wszelkie niezbędne decyzje administracyjne oraz przyłączeniowe dla planowanej farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. W dalszej kolejności, Spółka Zależna uzyskuje pozwolenie na budowę farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Za wyszukanie odpowiednich gruntów na potrzeby zawarcia ww. umów dzierżawy może odpowiadać także jeden z podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Po realizacji powyższych czynności (w całości lub w części), Wnioskodawca sprzedaje wszystkie udziały w danej ze Spółek Zależnych na rzecz zewnętrznego inwestora. Sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych na rzecz inwestora w ramach danej transakcji obejmuje sprzedaż udziałów w kilku lub w jednej Spółce Zależnej (dalej: "Planowane Transakcje"). Planowane Transakcje mogą dotyczyć również farm wiatrowych i fotowoltaicznych (realizowanych przez konkretne, dedykowane Spółki Zależne) na bardziej zaawansowanym etapie - tj. np. po uzyskaniu pozwolenia na budowę, po zakończonej budowie (instalacji), bądź też już na etapie, gdy dana Spółka Zależna prowadzi działalność operacyjną polegającą na produkcji energii elektrycznej.

Planowane Transakcje zawierane będą z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Nabywcy udziałów w Spółkach Zależnych, nie będą mieli żadnych powiązań z Wnioskodawcą, w tym między Spółką, a nabywcami udziałów Spółek Zależnych nie będą występować powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie, powiązania osobowe, ani powiązania poprzez Wspólników oraz zarząd Wnioskodawcy, ani powiązania kapitałowe lub osobowe między nabywcami (inwestorami) a Spółkami Zależnymi, w tym przez osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółkach Zależnych.

Ponadto, w momencie zawarcia Planowanych Transakcji, co najmniej 50% wartości aktywów każdej ze Spółek Zależnych, bezpośrednio lub pośrednio, nie będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Udziały Spółki Zależnej będą posiadane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na podstawie tytułu własności. W momencie zawarcia Planowanych Transakcji wysokość tak posiadanych udziałów będzie każdorazowo przekraczać wartość co najmniej 10% udziałów w kapitale danej Spółki Zależnej.

Spółki Zależne nie posiadają i nie będą posiadały na moment zawarcia Planowanych Transakcji tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.

Spółki Zależnie nie wchodzą i nie wchodziły w przeszłości w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz nie będą wchodziły w skład podatkowej grupy kapitałowej na moment dokonania Planowanych Transakcji.

Przed dokonaniem zbycia udziałów Spółek Zależnych w ramach Planowanych Transakcji, Spółka planuje złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów Spółek Zależnych, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wchodzi i nie wchodził w przeszłości w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz nie będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej na moment dokonania Planowanych Transakcji.

Wnioskodawca nigdy nie korzystał i nie będzie korzystał na moment Planowanych Transakcji ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka, oprócz działalności holdingowej, świadczy również na rzecz Spółek Zależnych m.in. usługi doradztwa, usługi zarządzania procesem budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, usługi wsparcia dotyczące kwestii regulacyjnych (energetycznych), jak również może zapewniać niezbędne finansowanie dla poszczególnych Spółek Zależnych.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje m.in.:

1) prowadzenie działań koniecznych do uzyskania niezbędnych dla prowadzonych projektów decyzji administracyjnych, zezwoleń oraz pozwoleń, wliczając w to decyzje o lokalizacji infrastruktury w pasie drogi publicznej, pozwolenia wodnoprawne, zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów, zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej lub leśnej, czy też zatwierdzania stosownych pozwoleń. Działania te mogą obejmować również dokonywanie niezbędnych zgłoszeń jeśli okaże się to konieczne;

2) zapewnienie niezbędnego wsparcia w ramach realizowanego projektu w postaci monitorowania ustawowych i umownych terminów, dostarczenia wstępnych projektów i innych rysunków technicznych, czy też analiz w odniesieniu do danego projektu, asystowanie, w tym również uczestniczenie, w spotkaniach z organami czy też operatorami sieci energetycznej, czy też w postaci ogólnego wsparcia technicznego oraz zapewniania niezbędnych materiałów na potrzeby procesów decyzyjnych zarządu Spółki Zależnej;

3) koordynowanie działań prowadzących do przyłączenia danego projektu do sieci energetycznej;

4) usługi szeroko pojętego zarządzania w postaci m.in. świadczenia bieżących usług sekretarskich, administracyjnych, księgowych, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, utrzymywanie odpowiednich procedur ładu korporacyjnego, zapewnienie zgodności z ustawowymi i korporacyjnymi obowiązkami sprawozdawczymi wraz z prowadzenie działań wymaganych przez prawo w zakresie składania odpowiednich zawiadomień oraz rocznych sprawozdań, czy też nadzór w odniesieniu do obowiązków składania odpowiednich deklaracji podatkowych, wynikających z prowadzonego projektu;

5) zapewnienie systemu obiegu dokumentów, w tym otrzymywanych przesyłek, w ramach poszczególnie realizowanych projektów wraz z odpowiednim przechowywaniem i zabezpieczeniem przed utratą lub zniszczeniem.

Wnioskodawca wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności poprzez czynności realizowane przez zarząd Spółki. Spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Celem ekonomicznym Wnioskodawcy jest realizowanie projektów inwestycyjnych dotyczących farm fotowoltaicznych lub wiatrowych, a następnie sprzedaż tych projektów w formie sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych i osiąganie w ten sposób zysku finansowego. Istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, a faktycznie posiadanym przez Wnioskodawcę lokalem stanowiącym siedzibę Spółki, a także personelem i wyposażeniem posiadanym przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jedynymi Wspólnikami Spółki pozostają i będą na moment Planowanych Transakcji O. oraz E.

Udziałowcami O. są I.O. oraz J.M., którzy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. J.M. posiada również francuskie obywatelstwo.

E., działając w formie SLP, posiada następującą strukturę właścicielską:

1) associés commanditaires - podmioty uzyskujące zyski w ramach zainwestowanych środków, przy czym odpowiadają za zobowiązania E. jedynie w granicach zainwestowanej kwoty (dalej: "Komandytariusze");

2) associé commandité - podmiot odpowiadający osobiście całym swoim majątkiem za zobowiązania E. niezależnie od wniesionego wkładu (dalej: "Komplementariusz").

SLP jest transparentna podatkowo, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero na poziomie wspólników, tj. Komandytariuszy i Komplementariusza.

Status Komandytariusza mogą uzyskać:

1) inwestorzy profesjonalni - podmioty zdefiniowane w ramach Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 15 maja 2014 r. nr 2014/65/UE, tj. podmioty posiadające odpowiednie doświadczenie, wiedzę i kompetencje wystarczające do podejmowania decyzji inwestycyjnych i właściwej oceny związanego z nimi ryzyka;

2) inni niż profesjonalni inwestorzy z minimalną kwotą subskrypcji w wysokości 100 000 euro; oraz

3) podmioty uprawnione lub działające w imieniu podmiotu uprawnionego do zarządzania SLP.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazał, że z powodów biznesowych, możliwość inwestowania w ramach E. dla potencjalnych Komandytariuszy została ograniczona do podmiotów wskazanych w pkt 1) wyżej, tj. profesjonalnych inwestorów z zastrzeżeniem wkładu wynoszącego minimum 1 000 000 euro.

Udziały Komandytariusza są zbywalne bez ograniczeń. Komandytariusz nie bierze udziału w procesie decyzyjnym i zarządzaniu funduszem, z zastrzeżeniem możliwości sprawowania określonych funkcji wewnątrz SLP.

Podmioty o statusie Komplementariusza mogą przyjmować formę spółki zbliżonej do polskiej formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mogąc posiadać status podmiotu francuskiego lub zagranicznego. Udziały Komplementariusza nie mogą być swobodnie przenoszone i podlegają udokumentowaniu na piśmie oraz zgłoszeniu SLP.

Komplementariuszem E. jest E. S.A.S. (Societe par actions simplifiee). Komplementariusz działając w formie S.A.S., utworzony jest zgodnie z prawem francuskim, będącym odmianą spółki akcyjnej, z zastrzeżeniem braku jej publicznego charakteru.

SLP z mocy prawa posiada zarządzającego funduszem inwestycyjnym (dalej: "AIFM"), który ma status podmiotu regulowanego zgodnie z przepisami europejskimi. AIFM jest odpowiedzialny za portfolio inwestycyjne oraz zarządzaniem ryzykiem w ramach SLP, zgodnie z odrębnymi regulacjami.

Zarządzanie SLP na co dzień może być powierzone na zewnątrz wyspecjalizowanej w tym zakresie spółce tzw. gerant (SLP jest wówczas zarządzanie zewnętrznie) lub jednemu z Komandytariuszy lub Komplementariuszowi (występuje wówczas tzw. samozarządzający się SLP). W tym drugim przypadku (samozarządzający się SLP) podmiot o statusie gerant musi być jednocześnie AIFM.

E. jest SLP zarządzanym zewnętrznie, tj. posiada zarządzającego w postaci E. S.A.S. (dalej: "E. SAS"). E. SAS utworzony jest zgodnie z prawem francuskim, będącym odmianą spółki akcyjnej, z zastrzeżeniem braku jej publicznego charakteru, tj. akcje E. SAS nie są notowane na giełdzie.

SLP może zostać utworzona bez uprzedniej zgody francuskiej agencji rządowej sprawującej nadzór nad rynkiem finansowy (Autorite des marches financiers; dalej: "AMF"). AMF musi jedynie wydać oświadczenie o powstaniu SLP w ciągu miesiąca następującego po jej założeniu.

SLP sporządza statut (dalej: "Statut"), przy czym nie jest wymagany niezależnie osobny prospekt emisyjny. Jedynie część Statutu podlega publikacji w francuskim Rejestrze Handlowym i Spółek (Registre du commerce et des societes; dalej: "RCS"). Publikowane dane w zakresie Statutu w RCS zawierają m.in.:

1) tożsamość Komplementariusza;

2) tożsamość gérant;

3) wymogi dotyczące decyzji akcjonariuszy; oraz

4) warunki przeniesienia akcji.

Wszelkie zmiany w powyższym zakresie wymagają analogicznie stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego w RCS.

Ponadto, dane dotyczące polityki inwestycyjnej, zasad mających zastosowanie do emisji i wypłaty udziałów w funduszu, częstotliwości i metody obliczania wartości aktywów netto na udział lub do tworzenia przedziałów lub podmiotów stowarzyszonych SLP nie muszą być przekazywane do RCS. W ramach powyższego obowiązku nie są zatem publikowane dane dotyczące Komandytariuszy.

Mając na względzie powyższe, z posiadanych jak również możliwych do uzyskania przez Spółkę informacji wynika, że w zakresie w jakim Spółce znana jest struktura jej Wspólników, w tym zwłaszcza struktura E. zaprezentowana powyżej, udziałów w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

1) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

2) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.");

3) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Co do zasady zatem, na moment Planowanej Transakcji Spółce znana będzie tożsamość Komplementariusza oraz będzie mogła zidentyfikować Komandytariuszy. Między innymi, w odniesieniu do wszystkich Komandytariuszy, Spółka będzie w stanie zidentyfikować ich formę prawną, kraj siedziby lub zarządu lub rejestracji lub położenia, jak również informację co do faktu, czy dany Komandytariusz jest notowany na giełdzie. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą posiadaną przez Spółkę, na moment składania niniejszego wniosku, co do zasady, w strukturze własnościowej E., w tym mając na względzie Komplementariuszy oraz Komandytariusza, nie występują oraz nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w ww. przepisie. W granicach w jakich Spółka będzie miała taką możliwość na gruncie faktycznym lub prawnym, Spółka zweryfikuje strukturę właścicielską i wykluczy zaistnienie ww. negatywnej przesłanki. Ponadto, w powyższym zakresie Spółka pozyska informacje o strukturze akcjonariatu poszczególnych Komandytariuszy, pod warunkiem, że dane w tym zakresie będą publicznie dostępne. Między innymi, Spółka będzie w stanie uzyskać dane w omawianym zakresie, z zastrzeżeniem, że dany podmiot działa m.in. na podstawie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (tzw. UCITS IV) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/91/UE z 23 lipca 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) w zakresie funkcji depozytariusza, polityki wynagrodzeń oraz sankcji (tzw. UCITS V) lub innych analogicznych przepisów, które nakładają obowiązek wskazania danych o strukturze akcjonariatu.

Spółka, mimo podjęcia wszelkich możliwych starań, może jednak nie być w stanie przesądzić o powyższym w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których występuje w stosunku do niej powiązanie pośrednie. Wynika to z faktu, że poszczególni udziałowcy/akcjonariusze Komandytariuszy oraz Komplementariusza mogą być podmiotami działającymi w charakterze inwestorów instytucjonalnych będących typowymi inwestorami pasywnymi, w przypadku których Wnioskodawca może nie posiadać narzędzi (w tym narzędzi prawnych) do uzyskania/wezwania do udzielenia informacji dotyczącej ich struktury własnościowej. Jednocześnie często ww. udziałowcami/akcjonariuszami mogą być również europejscy inwestorzy instytucjonalni (w postaci Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego, funduszy emerytalnych etc.) inwestujący w rynek tzw. zielonej energii. Podmioty te niejednokrotnie są notowane na giełdach. W efekcie ich struktura właścicielska może podlegać ciągłym zmianom w zakresie faktycznego akcjonariatu, jak również - z uwagi na uwarunkowania prawne - uzyskanie informacji o dokładnym składzie akcjonariatu, może być niemożliwe z uwagi na brak obowiązku ujawniania/raportowania informacji o akcjonariuszach powyżej określonego prawnie pułapu (na przykład często spotykany próg 5%). Dokładne zasady, a co za tym idzie ograniczenia w pozyskiwaniu danych w tym zakresie, mogą się również różnić w zależności od kraju na którym funkcjonuje dana giełda, na której działa dany podmiot (będący ewentualnym akcjonariuszem pośrednim). W takim wypadku nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji co do struktury akcjonariatu poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy pośrednich Komplementariuszy lub Komandytariusza.

Wyżej opisane ograniczenia w zakresie możliwości ustalenia zupełnej struktury właścicielskiej mają charakter zarówno faktyczny (z uwagi na faktyczne ograniczenie w możliwości uzyskania takich informacji, mając przy tym na względzie ich zakres oraz poziom w strukturze własnościowej, tj. do jakiego poziomu faktycznie będzie to możliwe), jak i prawny (Spółka, jak również E., nie ma prawnych narzędzi (w tym np. obowiązku publikacyjnego) by wymóc takie informacje od Komplementariusza lub poszczególnych Komandytariuszy).

Skarżąca w związku z powyższym zapytała:

Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

1) łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

3) złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

1) łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

3) złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca przyjmując: wykładnię celowościową art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, oraz zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy, stanął na stanowisku, że badanie przesłanki, o której mowa w ww. przepisie na potrzeby oceny, czy dany podmiot spełnia warunki dla uznania go za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powinno odbywać się do poziomu struktury właścicielskiej, co do którego dany podmiot ma obiektywne możliwości jej zweryfikowania. Zdaniem Strony w ramach takiej redakcji ww. przepisu, ustawodawca nie chciał zarazem, wykluczyć z możliwości skorzystania z omawianego reżimy holdingowego, podmiotów z większą lub bardziej złożoną strukturą właścicielską, w tym podmiotów notowanych na giełdach (w tym zagranicznych), co do których nie ma prawnej lub faktycznej możliwości weryfikacji ich pełnego akcjonariatu. W przeciwnym razie, ustawodawca wyłączyłby w ramach redakcji przepisu tego typu struktury, wprost wskazując, że podmioty z udziałem właścicielskim podmiotów notowanych na giełdzie, są wykluczone z prawa do skorzystania z omawianego reżimu holdingowego.

Skarżąca w świetle powyższego uznała, że z uwagi na fakt, że obiektywnie, w praktyce Spółka posiada faktyczną i prawną możliwość weryfikacji struktury właścicielskiej E., jako Wspólnika, jedynie do poziomu Komplementariusza oraz Komandytariuszy, na potrzeby badania przesłanki art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, Spółka nie ma obowiązku dalszego badania ich struktury właścicielskiej, w tym m.in. pośrednich akcjonariuszy.

Mając na względzie powyższe oraz przyjmując, że na moment Planowanych Transakcji:

1) Spółka będzie spełniać warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat, przy czym fakt, iż Spółka będzie w stanie zweryfikować przesłankę, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, na zasadach i w granicach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie przesłanką wykluczającą Spółki, jako spółki holdingowej w rozumieniu tych przepisów,

2) Wnioskodawca przed dniem zawarcia Planowanych Transakcji dokona złożenia właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, a czynności tej dokona na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia,

w przypadku zawarcia przez Spółkę Planowanych Transakcji polegających na zbyciu udziałów w Spółkach Zależnych, dochód uzyskany przez Spółkę w wyniku zawarcia Planowanych Transakcji będzie podlegał zwolnieniu z CIT, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2024 r. stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie nie zgodził się ze stanowiskiem Strony co do spełnienia warunku określonego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Organ zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby ww. warunek wynikający z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, został spełniony. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawia rozbudowaną strukturę właścicielską spółek, które bezpośrednio/pośrednio posiadają udziały w Spółce.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że z opisu sprawy wynika, że z posiadanych, jak również możliwych do uzyskania przez Skarżącą, informacji w zakresie w jakim znana jest jej struktura jej Wspólników, w tym zwłaszcza struktura E., udziałów w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

– wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

– wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 O.p.;

– z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że co do zasady zatem, na moment Planowanej Transakcji znana będzie Wnioskodawcy tożsamość Komplementariusza oraz będzie mógł zidentyfikować Komandytariuszy. Między innymi, w odniesieniu do wszystkich Komandytariuszy, Spółka będzie w stanie zidentyfikować ich formę prawną, kraj siedziby lub zarządu lub rejestracji lub położenia, jak również informację co do faktu, czy dany Komandytariusz jest notowany na giełdzie. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą posiadaną przez Stronę, na moment składania niniejszego wniosku, co do zasady, w strukturze własnościowej E., w tym mając na względzie Komplementariuszy oraz Komandytariusza, nie występują oraz nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w ww. przepisie.

Zdaniem organu w granicach w jakich Spółka będzie miała taką możliwość na gruncie faktycznym lub prawnym, zweryfikuje strukturę właścicielską i wykluczy zaistnienie ww. negatywnej przesłanki. Ponadto, w powyższym zakresie pozyska informacje o strukturze akcjonariatu poszczególnych Komandytariuszy, pod warunkiem, że dane w tym zakresie będą publicznie dostępne.

Dyrektor KIS zauważył jednocześnie, że Spółka wskazała również, że mimo podjęcia wszelkich możliwych starań, może jednak nie być w stanie przesądzić o powyższym w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których występuje w stosunku do niej powiązanie pośrednie. Wynika to z faktu, że poszczególni udziałowcy/akcjonariusze Komandytariuszy oraz Komplementariusza mogą być podmiotami działającymi w charakterze inwestorów instytucjonalnych będących typowymi inwestorami pasywnymi, w przypadku których Strona może nie posiadać narzędzi (w tym narzędzi prawnych) do uzyskania/wezwania do udzielenia informacji dotyczącej ich struktury własnościowej. Jednocześnie, często ww. udziałowcami/akcjonariuszami mogą być również europejscy inwestorzy instytucjonalni (w postaci Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego, funduszy emerytalnych etc.) inwestujący w rynek tzw. zielonej energii. Podmioty te niejednokrotnie są notowane na giełdach. W efekcie ich struktura właścicielska może podlegać ciągłym zmianom w zakresie faktycznego akcjonariatu, jak również – z uwagi na uwarunkowania prawne - uzyskanie informacji o dokładnym składzie akcjonariatu, może być niemożliwe z uwagi na brak obowiązku ujawniania/raportowania informacji o akcjonariuszach powyżej określonego prawnie pułapu (na przykład często spotykany próg 5%). Dokładne zasady, a co za tym idzie ograniczenia w pozyskiwaniu danych w tym zakresie, mogą się również różnić w zależności od kraju na którym funkcjonuje dana giełda, na której działa dany podmiot (będący ewentualnym akcjonariuszem pośrednim). W takim wypadku nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji co do struktury akcjonariatu poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy pośrednich Komplementariuszy lub Komandytariusza.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Spółka nie jest w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających pośredni udział w jej kapitale. Wedle Dyrektora KIS, nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji). Powyższe uniemożliwia ocenę stanowiska Strony w odniesieniu do zadanego pytania jako prawidłowe.

Według organu interpretacyjnego przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy, przez co nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, co ze względu na powyższe uniemożliwia skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej. Z ustawy o CIT, nie wynika bowiem, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT), powinno kończyć się na poziomie na którym Strona jest w stanie zidentyfikować strukturę właścicielską.

Końcowo zauważył, że nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej, Skarżąca nie ma możliwości zwolnienia dochodu osiąganego w związku z Planowanymi Transakcjami, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy CIT.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

– uznaniu, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów, w celu ustalenia statusu spółki holdingowej i braku spełnienia negatywnej przesłanki tego statusu, tj. siedziby lub zarządu lub zarejestrowania lub położenia w miejscu wskazanym w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy o CIT przez pośredniego udziałowca podatnika, nie powinno kończyć się na poziomie struktury właścicielskiej możliwym do zidentyfikowania przez podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić Organ do (i) wniosku, że oparcie się na powyższym wyniku wykładni literalnej prowadzi do interpretacji przepisu w sposób sprzeczny z zasadą impossibilium nulla obligatio est oraz (ii) do konieczności odtworzenia normy prawnej w oparciu o wynik wykładni celowościowej, funkcjonalnej, dynamicznej i progospodarczej oraz przyjęcie, że celu ustalenia statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, pojęcie "pośredniego udziałowca" powinno ograniczać się tylko do udziałowców pośrednich obiektywnie możliwych do zweryfikowania przez zainteresowanego podatnika ustalającego własny status "spółki holdingowej" na podstawie dostępnych wewnętrznie lub publicznie danych - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Organ art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP");

– nieuzasadnionym przyjęciu dodatkowej przesłanki uznania podmiotu za spółkę holdingową w rozumieniu ww. przepisu, tj. braku funkcjonowania podmiotu w strukturach wielopoziomowych, podczas gdy art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT takiej przesłanki nie wprowadza oraz nie przewiduje żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, tj. sytuację prawną uzasadniającą odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach jednopoziomowych od sytuacji prawnej spółek funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Organ art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP i przyjęcia przez Organ wniosków niemożliwych do pogodzenia z konstytucyjną zasada równości wobec prawa oraz zasadą zakazu dyskryminacji.

b) art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania, poprzez przyjęcie, że brak możliwości pozyskania informacji na temat wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, a dalej brak możliwości wykluczenia przez Spółkę, że udziałowiec pośredni będzie podmiotem mającym siedzibę w Raju Podatkowym, jest równoznaczny z wypełnieniem negatywnej przesłanki uznania Spółki za spółkę holdingową (w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT), tj. posiadania przez udziałowca pośredniego siedziby w Raju Podatkowym, podczas gdy okoliczność braku wykluczenia takiego faktu przez Spółkę nie jest równoznaczna z faktem posiadania przez pośredniego udziałowca siedziby w Raju Podatkowym - przez co Organ, na tle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, opierając się na ww. nieuzasadnionym domniemaniu faktycznym, niezasadnie uznał, że Spółka nie będzie spółką holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a zatem nie będzie podmiotem uprawnionym do zwolnienia z CIT dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów (prawa własności tych udziałów) w spółkach zależnych.

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niezawarcie w Interpretacji prawidłowego opisu przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, wskutek dokonania przez Organ zmiany zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącą we Wniosku w wyniku zastosowania przez Organ domniemania faktycznego celem dokonania nieuprawnionego ustalenia przez Organ elementu zdarzenia przyszłego, a wyrażającego się w stwierdzeniu, że skoro nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane w Rajach podatkowych, to przyjąć należy, że fakt ten został wykazany, podczas gdy zastosowanie instytucji domniemania faktycznego nie stanowią przedmiotu postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, a Organ wykorzystując ten instrument prawny bezpodstawnie orzekł w zakresie materii zarezerwowanej dla postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego;

b) art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji:

– zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez Organ oceny, co nie pozwoliło Skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe,

– nieodnoszonego się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, co do konieczności odstąpienia od wyniku wykładni literalnej art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegania zwolnieniu z CIT odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w spółkach zależnych, w zakresie w jakim Skarżąca powoływała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/22, który to jednoznacznie potwierdza możliwość zastosowania zwolnienia z CIT odpłatnego zbycia udziałów w spółkach zależnych, w sytuacji braku możliwości zidentyfikowania przez podatnika (w niniejszej sprawie Spółkę) wszystkich potencjalnych pośrednich udziałowców podatnika oraz możliwości ustalenia ich miejsca siedziby, zarządu lub zarejestrowania -

co doprowadziło do braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez Organ oceny, a Skarżącej nie pozwala w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 3 kwietni 2024 r.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), co wynika z art. 14h O.p.. Zgodnie z art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów. Zgodnie z art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie:

Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

- łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

- nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

- złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, na moment Planowanych Transakcji spełnione będą również warunki, do uznania go za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka spełnia i będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy o CIT.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, że dla Spółki spełniony będzie w szczególności warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w za nieprawidłowe.

Główną istotę sporu stanowi kwestia czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. czy Spółka będzie spółką holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka holdingowa zdefiniowana została w ustawie o CIT jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiadająca, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie będąca spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzystająca ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

• na gruncie przepisów o CIT;

• może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Stosownie do art. 24o ust. 2 ww. ustawy:

Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

Warunek, co do możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, został zawarty także w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Definicja spółki holdingowej została określona w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W opisie zdarzenia Skarżąca wskazał, że Udziałowcami Spółki są O. sp. z o.o. (dalej: "O.") oraz E. S.L.P. (dalej: "E."; dalej łącznie z O. jako: "Wspólnicy"). Wedle wskazań Strony, O. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast E. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Société de libre partenariat (dalej: "SLP"), posiadającym siedzibę na terytorium Francji. W efekcie, E. jako SLP, nie podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Opodatkowaniu w jej przypadku podlegają jedynie poszczególni udziałowcy E.

Udziałowcami O. są I.O. oraz J.M., którzy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. J.M. posiada również francuskie obywatelstwo.

Z kolei E., działając w formie SLP, posiada następującą strukturę właścicielską:

1) associés commanditaires - podmioty uzyskujące zyski w ramach zainwestowanych środków, przy czym odpowiadają za zobowiązania E. jedynie w granicach zainwestowanej kwoty (dalej: "Komandytariusze");

2) associé commandité - podmiot odpowiadający osobiście całym swoim majątkiem za zobowiązania E. niezależnie od wniesionego wkładu (dalej: "Komplementariusz").

SLP jest transparentna podatkowo, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero na poziomie wspólników tj. Komandytariuszy i Komplementariusza.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że posiadanych jak również możliwych do uzyskania przez Spółkę informacji wynika, że w zakresie w jakim Spółce znana jest struktura jej Wspólników, w tym zwłaszcza struktura E. zaprezentowana powyżej, udziałów w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

1) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

2) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Skarżąca wyjaśniła, że co do zasady, na moment Planowanej Transakcji Spółce znana będzie tożsamość Komplementariusza oraz będzie mogła zidentyfikować Komandytariuszy. W odniesieniu do wszystkich Komandytariuszy, Spółka będzie w stanie zidentyfikować ich formę prawną, kraj siedziby lub zarządu lub rejestracji lub położenia, jak również informację co do faktu, czy dany Komandytariusz jest notowany na giełdzie. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą posiadaną przez Spółkę, na moment składania niniejszego wniosku, co do zasady, w strukturze własnościowej E., w tym mając na względzie Komplementariuszy oraz Komandytariusza, nie występują oraz nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w ww. przepisie. W granicach w jakich Spółka będzie miała taką możliwość na gruncie faktycznym lub prawnym, Spółka zweryfikuje strukturę właścicielską i wykluczy zaistnienie ww. negatywnej przesłanki. Ponadto, w powyższym zakresie Spółka pozyska informacje o strukturze akcjonariatu poszczególnych Komandytariuszy, pod warunkiem, że dane w tym zakresie będą publicznie dostępne.

W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione jest stanowisko, że Skarżąca spełnia definicję spółki holdingowej zgodnie z art. 24m pkt 2 ustawy o CIT. W efekcie Skarżąca spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT.

Wbrew twierdzeniu organu, Skarżąca spełni również warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Wątpliwości będące przedmiotem wniosku dotyczą spełnienia warunku określonego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

W warstwie merytorycznej sporna jest kwestia czy spółki, które mają rozproszony akcjonariat nie muszą badać, czy ich udziałowcy mają powiązania z rajami podatkowymi, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego dywidend oraz dochodu ze sprzedaży udziałów bądź akcji.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów wyartykułowane w zaskarżonym akcie Spółki, których udziałowiec lub akcjonariusz jest notowany na giełdzie bądź też wśród wspólników (E. jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Société de libre partenariat) Strona może nie być w stanie przesądzić o powyższym w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których występuje w stosunku do niej powiązanie pośrednie, to nie mają szans, by skorzystać z obowiązujących od 2022 r. zwolnień z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów lub akcji.

Problemem w zastosowaniu zwolnienia z zysków kapitałowych przy sprzedaży udziałów przez polską spółkę holdingową jest jeden z wymogów ustawowych. Wymaga on szczegółowej znajomości wszystkich pośrednich udziałowców spółki holdingowej - do dwóch lat przed sprzedażą udziałów spółki zależnej. Na spełnienie tego warunku, spółka holdingowa nie ma żadnego wpływu. Formalnie eliminuje to ze zwolnienia jakiekolwiek struktury z wykorzystaniem giełd papierów wartościowych czy funduszy inwestycyjnych. W praktyce zaś powoduje, że zastosowanie zwolnienia przez spółki holdingowe z zagranicznymi udziałowcami jest ekstremalnie trudne w realizacji lub wręcz niemożliwe.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że podziela stanowisko tutejszego sądu odnośnie tożsamego problemu a zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2245/22) i uznaje je za swoje.

Na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.2180) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2023 r. zmianie uległo brzmienie art. 24m u.p.d.o.p. zgodnie z art. 24m. 1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1; 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, b) (uchylona), c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) (uchylona); 4) ,zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki: a) ma osobowość prawną, b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania, c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ust. 2 Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na wstępie wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2022 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono instytucję Polskiej Spółki Holdingowej (PSH). Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. PSH jest alternatywą dla podatkowej grupy kapitałowej (PGK) oraz zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji. Regulacja w obecnym kształcie opiera się na dwóch filarach: 1) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną oraz 2) pełnym zwolnieniu z tego podatku zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Pozostała część dywidendy (5%) nie jest obecnie objęta zwolnieniem wynikającym z dyrektywy Rady 2011/96/UE, przez co podlega opodatkowaniu CIT w Polsce na zasadach ogólnych według stawki 19%. Głównym pierwotnym warunkiem utworzenia PSH jest posiadanie na podstawie tytułu własności przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce zależnej przez okres minimum roku. Co więcej, spółka holdingowa nie może korzystać ze zwolnień przewidzianych w u.p.d.o.p. oraz musi prowadzić "rzeczywistą działalność" w rozumieniu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Szereg wymogów ustanowiono również w odniesieniu do spółki zależnej PSH. Wśród nich wymienia się m.in. wymóg braku posiadania więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki czy niekorzystania ze zwolnień podatkowych. Nie jest sporne między stronami, że w przyjętym przepisie ustawodawca przewidział również ograniczenia co do udziałowców/ akcjonariuszy spółki holdingowej. Udziałów/ akcji w PSH nie może bowiem posiadać pośrednio lub bezpośrednio udziałowiec mający siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową albo w kraju, z którym Polska albo Unia Europejska nie podpisały umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że celem wprowadzenia do polskiego systemu instytucji spółki holdingowej było zachęcenie inwestorów do inwestowania przez polskie spółki w inne podmioty oraz do lokowania spółek holdingowych w Polsce. W założeniu wprowadzenie przepisów miało stworzyć korzystne warunki dla polskich przedsiębiorców do tworzenia grup kapitałowych celem zatrzymania "kapitału" w Polsce. Jednocześnie nowe przepisy miały zachęcać "obcy" kapitał do inwestowania w Polsce. Korzystanie z przepisów o Polskiej Spółce Holdingowej miało stanowić alternatywą wobec rozwiązań przyjętych dla podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a u.p.d.o.p.), która nie jest powszechnym rozwiązaniem w polskich realiach. Przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej stanowiły do momentu wprowadzenia tzw. Polskiej Spółki Holdingowej w zasadzie jedyne rozwiązanie przewidziane w polskim ustawodawstwie podatkowym dla holdingów. W praktyce w większości państw UE istnieją regulacje podatkowe przewidziane dla grup holdingowych. Niemniej jednak nie istnieje jedno rozwiązanie, które ujednoliciłoby politykę fiskalną w tym zakresie, aczkolwiek przyznać należy, że część rozwiązań zawartych we wprowadzonych przepisach wynika z zapisów Dyrektywy 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie harmonizacji wymogów dotyczących przejrzystości informacji o emitentach, których papiery wartościowe dopuszczane są do obrotu na rynku regulowanym oraz zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE Document 32004L0109.

Ze opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że Skarżąca mimo podjęcia wszelkich możliwych starań, może jednak nie być w stanie przesądzić o powyższym w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których występuje w stosunku do niej powiązanie pośrednie. Wynika to z faktu, że poszczególni udziałowcy/akcjonariusze Komandytariuszy oraz Komplementariusza mogą być podmiotami działającymi w charakterze inwestorów instytucjonalnych będących typowymi inwestorami pasywnymi, w przypadku których Wnioskodawca może nie posiadać narzędzi (w tym narzędzi prawnych) do uzyskania/wezwania do udzielenia informacji dotyczącej ich struktury własnościowej. Jednocześnie często ww. udziałowcami/akcjonariuszami mogą być również europejscy inwestorzy instytucjonalni (w postaci Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego, funduszy emerytalnych etc.) inwestujący w rynek tzw. zielonej energii. Podmioty te niejednokrotnie są notowane na giełdach. W efekcie ich struktura właścicielska może podlegać ciągłym zmianom w zakresie faktycznego akcjonariatu, jak również - z uwagi na uwarunkowania prawne - uzyskanie informacji o dokładnym składzie akcjonariatu, może być niemożliwe z uwagi na brak obowiązku ujawniania/raportowania informacji o akcjonariuszach powyżej określonego prawnie pułapu (na przykład często spotykany próg 5%). Dokładne zasady, a co za tym idzie ograniczenia w pozyskiwaniu danych w tym zakresie, mogą się również różnić w zależności od kraju na którym funkcjonuje dana giełda, na której działa dany podmiot (będący ewentualnym akcjonariuszem pośrednim). W takim wypadku nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji co do struktury akcjonariatu poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy pośrednich Komplementariuszy lub Komandytariusza

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tej kwestii jest słuszne. Analiza przesłanek dotyczących uzyskania statusu polskiej spółki holdingowej wskazuje, że poprzez wymóg uzyskania informacji o statusie wszystkich rozproszonych udziałowców (akcjonariuszy), w tym podmiotów notowanych na giełdach i pośrednio także podmiotów działających w formie SLP nałożono na Skarżący podmiot obowiązki niemożliwe do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Podnieść należy, że Spółka zasadnie w tym przedmiocie odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. II GSK 51/12, nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej wart. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 wskazano m.in., że "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania". Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli "(...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania.

Podnieść należy, że oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot polskiej spółki holdingowej, a także w konsekwencji o prawo do zastosowania zwolnienia, w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.

Na podkreślenie nadto zasługuje to, że nie sposób także uznać, że podmiot taki nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. Można także założyć, że może istnieć potencjalna sytuacja, w której mimo braku informacji ze strony akcjonariuszy rozproszonych spełniają oni warunki ustawowe tj. nie posiadają siedziby lub zarządu lub rejestracji w tzw. raju podatkowym. Zdaniem Sądu wymóg określony w art. art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych do u.p.d.o.p. przepisów dotyczących polskiej spółki holdingowej.

Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowi swojego rodzaju pułapkę dla podatników tego rodzaju i jest sprzeczne z wykładnią dynamiczną i pro gospodarczą przepisów prawa podatkowego.

Podnieść należy, że taka wykładnia stanowi jedną z dyrektyw wykładni, która dopuszcza rekonstruowanie norm prawa podatkowego przy dostosowaniu ich do bieżących warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zasad ekonomiki życia społecznego zob. B. Brzeziński, H. Filipczyk. "Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego (cz.1)". "Prawo i Podatki" 2010, nr 7, s. 1-3. Warto wskazać przy tym na wyrażany w literaturze podgląd, że wykładnia gospodarcza rozumiana jako doktryna, która ma służyć zwalczaniu unikania opodatkowania (tzn. koncepcja wykładni "antyabuzywnej") traci rację bytu właśnie z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 15.07.2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że skoro organy podatkowe mają nowe narzędzie do walki z optymalizacją podatkową, stosowanie w tym celu wykładni gospodarczej (antyabuzywnej) jest już zbędne, nawet jeżeli przyjmiemy, że uprzednio było ono dopuszczalne w świetle prawa - zob. N. Kociak. "Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych". PP 2018/4/42-47, dostępne na platformie LEX.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu" czy tez bezpośrednich udziałowców Spółki, tj. bez konieczności ustalania pośrednich inwestorów w tym inwestorów pasywnych, bowiem takich ustaleń Strona nie jest w stanie poczynić.

Skarżąca jednocześnie wskazała, że żaden ze znanych Spółce udziałowców bezpośrednich, ani pośrednich (w strukturze własnościowej E., w tym mając na względzie Komplementariuszy oraz Komandytariusza), który ma jakikolwiek związek z planowaną transakcją, nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe argumenty, należy stwierdzić, że sposób weryfikacji za pomocą dostępnych narzędzi prawnych w świetle prawidłowej wykładni celowościowej analizowanych przepisów akcjonariuszy (udziałowców) bezpośrednich i pośrednich Spółki pozwala na stwierdzenie, że na dzień złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 24a ust 1 ustawy o CIT spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, przez co konkluzje Organu w analizowanym zakresie są błędne.

Odmienne rozumienie ww. przepisów przez Organ, prowadziłoby do de facto pozbawienia możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w praktyce są jedną z najczęstszych form organizacyjnych struktur holdingowych. Interpretacja spornego przepisu dokonana przez Organ powoduje, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. Wymóg aby Spółka przedstawiła informacje dotyczące udziałowców pośrednich, należy uznać za wymóg niemożliwy do spełnienia który narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.

Należy uznać, że wymóg określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny oraz narusza zasadę impossibilium nulla obligatio est. We wskazanym zakresie, wykładnia tego przepisu podejmowana przez Organ narusza zasadę zaufania do państwa i prawa.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż przeprowadzona przez organ w skarżonej interpretacji wykładnia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24o ust. 1 oraz z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT jest błędna, co skutkuje wydaniem niekorzystnej dla Spółki interpretacji.

Warto w tym miejscu odwołać się do poglądów zaprezentowanych w podobnych sprawach. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1276/19 (nieprawomocne) wskazano, że podmiot wypłacający należności, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem u źródła, nie jest zobowiązany do jego poboru w przypadku braku możliwości zweryfikowania tożsamości odbiorcy należności - inwestorów. Sprawa dotyczyła instytucji finansowej, która pozyskuje środki w ramach finansowania dłużnego w formie emisji euroobligacji. Z uwagi na rozliczanie transakcji za pośrednictwem wyspecjalizowanych izb, spółka nie posiadała informacji dotyczących tożsamości podmiotów otrzymujących wypłacane odsetki. W ocenie instytucji finansowej stanowi to podstawę braku powstania obowiązków właściwych dla płatnika podatku u źródła. Na zasadę impossibilium nulla obligatio est wielokrotnie powoływały się sądy administracyjne sprawach dotyczących podstawy wymiary w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Sądy wskazywały, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Podatnicy, w rozpatrywanych sprawach, wskazywali wyraźnie, że nie jest możliwe określenie wartości początkowej budowli z uwagi na to, że do rejestru środków trwałych wprowadzone zostały środki trwałe, zawierające wydatki na budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości), ale także na inne elementy, niestanowiące budowli. Nie było zatem możliwe określenie wymaganej przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawy podatkowania dla danej budowli w oparciu o wartość początkową środków trwałych. W wyrokach sądy administracyjne potwierdziły, że w takiej sytuacji, pomimo, że wydatki na budowlę są w istocie przedmiotem amortyzacji, wobec braku obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, należy przyjąć alternatywne podejście (analogicznie jak w sprawie Spółki tak i w przywołanych sprawach, Sądy przyznały, że nie można żądać niemożliwego, tak jak chciały tego organy podatkowe). Co podkreślały Sądy, zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, a co najistotniejsze - niemożliwych - modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych- vide wyroki NSA z 4.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1088/18, z 17.07.2020 r. sygn. akt II FSK 2561/19, z 26.11.2019 r. sygn. akt II FSK 199/19; z 15.01.2020 r. sygn. akt II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4.02.2020 r. sygn. akt II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r. sygn. akt II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Z kolei w wyroku z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skrajnie literalna wykładnia przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek na poczet wykonania usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (impossibilium nulla obligatio est). Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatnik nie będzie mógł odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedział, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy.

Przegląd powyżej przywołanego orzecznictwa wskazuje, że zasada nulla impossibilium obligatio est była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia linearnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wykładnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona w zaskarżonej interpretacji przez organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy pomija wnioski wynikające z wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej, tym samym jest nieprawidłowa.

Sąd zgodził się ze Skarżącą, że mimo wskazania obiektywnych przyczyn uniemożliwiających pozyskanie informacji, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w odniesieniu do ww. pośrednich udziałowców Skarżącej w strukturze holdingowej. Gdyby Organ w procesie wykładni uwzględnił nakaz interpretowania przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w taki sposób, że wynikający z niego obowiązek weryfikacji miejsca siedziby, zarządu, zarejestrowania, położenia pośrednich akcjonariuszy i udziałowców, jest obowiązkiem niemożliwym do wykonania, stwierdziłby równocześnie, że Skarżąca legitymuje się statusem spółki holdingowej i będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dochodu z planowanej transakcji. Analiza przedmiotu sporu pozwala na uznanie przez Sąd poglądu, że wprowadzone do ustawy ograniczenie podmiotowe i przyjęta przez organ formalistyczna wykładnia art. 24m u.p.d.o.p. nie uwzględnia realiów gospodarczych w jakich działają międzynarodowe grupy kapitałowe, w strukturach których funkcjonują spółki holdingowe. Skutkiem, czego z nieuzasadnionych, albowiem jak wskazuje się powyżej, z powodu bliżej nieokreślonych "potencjalnych zagrożeń" pozbawia się możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w rzeczywistości gospodarczej są najczęstszej spotykaną formą organizacyjną struktur holdingowych. Wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia powoduje de facto, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. W przypadku dużych międzynarodowych grup kapitałowych zostaną nim objęte jedynie niewielkie grupy spółek usytuowane na samym dole struktury. W konsekwencji, projektowane przepisy będą zachęcały do lokalizowania w Polsce jedynie spółek holdingowych usytuowanych w niższych "piętrach" struktury holdingowej (ang. sub-holding companies), a nie podmiotów usytuowanych na samym jej szczycie (ang. ultimate holding company, UHC). Tego typu podmioty skupiają jedynie część kapitału grupy i pełnią funkcje o zdecydowanie mniejszym znaczeniu niż podmioty usytuowane na szczycie struktury. - zob. K. Koślicki."Z preferencyjnego opodatkowania holdingów skorzysta niewiele firm", Prawo.pl.

W tym stanie rzeczy wobec dokonania przez organ interpretacyjny wadliwej wykładni prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.