III SA/Wa 2317/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-31	
Data wpływu	2019-10-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1730/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 1,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi H. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.261.2019.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 14 sierpnia 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w odniesieniu do wydzielonych i przejętych działek [...], [...] i [...] oraz uznania jej za podatnika wobec udziałów w nieruchomości otrzymanych w drodze spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej H.G. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest jedyną właścicielką nieruchomości, składających się z działek nr ew. [...], [...] i [...] w W., przy ul. W..

Poszczególne działki nabywane były w następujący sposób:

1) Działka nr [...]: w dniu 7 stycznia 2000 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem, nabyli w drodze umowy sprzedaży, do wspólnego majątku małżeńskiego udział w prawie własności przedmiotowej działki wynoszący 50/100 części; w dniu 18 kwietnia 2000 r. wspólnie z mężem Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy zwolnienia zobowiązania przez spełnienie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) kolejny udział w prawie własności wynoszący 16/100 części; w dniu 30 października 2001 r. wspólnie z mężem Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy zwolnienia zobowiązania przez spełnienie świadczenia – kolejny udział w prawie własności działki wynoszący 4/100 części; w 2014 r. A.G. zmarł i w dniu 18 sierpnia 2014 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami Wnioskodawczyni objęła powyższy udział w prawie własności wynoszący 70/100 na wyłączność; w dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży pozostałe 30/100 części w prawie własności przedmiotowej działki.

2) Działki nr [...] i [...]: w dniu 16 czerwca 2005 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyli do majątku wspólnego w drodze umowy sprzedaży udział w prawie własności ww. działek wynoszący 34/100 części; w dniu 20 sierpnia 2014 r. w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami Wnioskodawczyni nabyła ww. udział w prawie własności na wyłączność; w dniu 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku prywatnego w drodze umowy sprzedaży pozostałe 66/100 części w prawie własności ww. działek.

Nabywcom (w tym Wnioskodawczyni) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości i udziałów w nich.

W momencie dokonywania transakcji Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność taką prowadził mąż Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem S.Z.. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nabyła pozostałe udziały w prawie własności nieruchomości na prośbę Pana Z. w celu dokonania wzajemnych rozliczeń z byłym wspólnikiem męża.

Decyzją z [...] października 2009 r. o warunkach zabudowy, wydaną na wniosek S. Z. – jednego ze współwłaścicieli przedmiotowych działek – Prezydent W. ustalił dla ww. działek nr [...], [...] i [...] warunki i szczególne zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji podlegającej na budowie dwóch budynków magazynowych oraz szamba szczelnego. W decyzji określono nieprzekraczalną linię zabudowy wyznaczoną planowaną inwestycją drogową, ujętą m.in. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sporządzonym na podstawie uchwały Rady Gminy W. z dnia [...] października 1997 r. w sprawie przystąpienia do sporządzania MPZP południowego odcinka pasa ulicy W. wraz z terenami przyległymi.

W dniu [...] lipca 2017 r. Prezydent W. Zarząd Dzielnicy W. za zgodą S. Z. wydał decyzję nr [...] przenoszącą decyzję o warunkach zabudowy nr [...] na rzecz A. [...]sp. z o.o. sp. k. Komplementariuszem tej spółki jest A. [...] sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni posiada udziały i zasiada w zarządzie.

Na mocy decyzji Wojewody [...] z [...] listopada 2017 r. o wydaniu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej "[...]ul. W. na odcinku od "ronda" z ul. T. do węzła z planowaną drogą ekspresową [...]", pod ww. inwestycję drogową zostały przeznaczone: działka o nr ew. nr [...] wydzielona z działki o nr ew. [...], działka o nr ew. [...] wydzielona z działki o nr ew. [...] oraz działka o nr ew. [...] wydzielona z działki o nr ew. [...] (dalej – "wydzielone działki"). Wydzielone działki pokrywają się z obszarem zarezerwowanym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod planowaną inwestycję drogową oraz z fragmentem działek, które w decyzji o warunkach zabudowy zostały oddzielone od obszaru objętego inwestycją, dla której uzyskano tą decyzję, nieprzekraczalną linią zabudowy. Wydzielone działki, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, ze zm.) przeszły (z mocy prawa) na własność W.. Wydanie wydzielonych i przejętych działek nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2018 r., natomiast decyzja ta stała się ostateczna w dniu [...] października 2018 r.

Decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...] Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia dla A. [...]sp. z o.o. sp. k. na budowę dwóch budynków magazynowych oraz szamba szczelnego.

Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Prezydent W. przeniósł na Wnioskodawczynię ww. decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę nr [...].

W wniosku wskazano, że wydzielone działki (przejęte przez W.), a przed wydzieleniem także fragmenty podzielonych działek odpowiadające wydzielonym działkom, nie były w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawczynię, ani innych współwłaścicieli. Wnioskodawczyni, ani pozostali współwłaściciele nie uzyskiwali dla tych części działek ani decyzji WZ, ani decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę.

Na pozostałych po wydzieleniu działkach Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność przy wykorzystaniu obiektów budowlanych objętych ww. decyzjami w ramach działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności będzie wynajem nieruchomości (powierzchni magazynowych i biurowych).

Decyzjami z [...] lutego 2019 r. oraz z [...] kwietnia 2019 r. Wojewoda [...] ustalił kwotę odszkodowania za przejęte wydzielone działki i zobowiązał Prezydenta W. do jej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazała, że w całym okresie, w którym przysługiwało jej prawo własności fragmentów gruntu, które następnie stały się wydzielonymi działkami, nie podejmowała w odniesieniu do nich żadnych czynności. Ich nabycie wynikało wyłącznie z tego, że były one wcześniej fragmentami podzielonych działek i nie było możliwe ich nabycie bez powierzchni wydzielonych działek oraz z tego, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w ich prawie własności w drodze spadku oraz umowy częściowego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

1.3. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zapytała:

1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do wydzielonych i przejętych działek [...], [...] i [...], Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika VAT?

2) Alternatywnie, w razie uznania w odpowiedzi na pierwsze pytanie, że Wnioskodawczynię można uznać za podatnika VAT, czy wobec udziałów nieruchomości otrzymanych w drodze spadku oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni występowała w charakterze podatnika VAT?

Wnioskodawczyni twierdziła, że w odniesieniu do wydzielonych i przejętych działek nr [...], [...] i [...] nie występowała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym uzyskane przez nią odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Argumentowała, że wydzielone działki wchodziły do jej majątku prywatnego i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Co prawda działki nr [...], [...] i [...] były nabyte w celu wykorzystania ich w przyszłości do działalności gospodarczej, jednak zamiar ten od samego początku nie dotyczył fragmentów tych działek, które później po wydzieleniu stały się wydzielonymi działkami, czyli odrębnym przedmiotem własności i jednocześnie przedmiotem analizowanej dostawy. Wnioskodawczyni w odniesieniu do wydzielonych działek nigdy nie podejmowała żadnej aktywności polegającej na ich przystosowaniu do sprzedaży, czy do prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że nawet decyzje uzyskane dla działek [...], [...] i [...], tj. decyzje o warunkach zabudowy, zatwierdzenie projektu, czy pozwolenie na budowę zostały uzyskane wyłącznie dla ich pozostałych części i nie dotyczyły one terenów wydzielonych działek. Wnioskodawczyni, a poprzednio także pozostali współwłaściciele, od samego początku nie mieli zamiaru wykorzystywania tych fragmentów gruntu do działalności gospodarczej.

Poza tym działki [...], [...] i [...] Wnioskodawczyni nabyła wyłącznie z tego względu, że nabył je jej mąż, z którym miała współwłasność małżeńską ustawową, wraz ze wspólnikiem, Panem Z.. Zatem w dacie nabycia Wnioskodawczyni także nie nabywała ich w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, której wówczas w ogóle nie prowadziła. Również wykup udziałów w działkach należących do współwłaściciela nie wynikał z jej inicjatywy, bowiem był związany z jego wycofaniem się ze wspólnych przedsięwzięć, które prowadził z mężem Wnioskodawczyni. Sam fakt nabycia części udziałów działek znajdujących się w majątku prywatnym od współwłaściciela, jest także formą zarządu własnym majątkiem.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, analiza sytuacji prawnej samych wydzielonych działek, jak też statusu Wnioskodawczyni w odniesieniu do dostawy towarów polegającej na ich przejęciu przez W. musi być rozpatrywana w oderwaniu od sytuacji prawnej działek, z których zostały wydzielone i które powstały po ich wydzieleniu.

Alternatywnie, z ostrożności Wnioskodawczyni argumentowała, że w odniesieniu do wydzielonych działek, w zakresie udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, nie podejmowała ona żadnej aktywności, typowej dla producentów, handlowców i usługodawców i wobec tego należy uznać, że nie mogła ona działać w charakterze podatnika VAT przy ich przejęciu przez [...]W.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, która mogłaby zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu interpretacyjnego, z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki gruntu były nabywane i wykorzystywane jako majątek prywatny. Co więcej od początku celem nabycia działek gruntu było wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zauważyła Wnioskodawczyni, w momencie dokonywania transakcji nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność taką prowadził mąż Wnioskodawczyni wraz ze wspólnikiem.

Dyrektor KIS zaznaczył, że sposób nabycia ww. części działek (w drodze umowy sprzedaży udziałów), jak również wydana decyzja o warunkach zabudowy, z której wynika przeznaczenie ww. działek pod opisaną inwestycję przesądza o tym, że od początku mamy do czynienia z nabyciem majątku związanego z działalnością gospodarczą, a nie majątkiem prywatnym. Nie zmienia przedmiotowego rozstrzygnięcia fakt, że Wnioskodawczyni nabyła całość ww. udziałów na wyłączność w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności pomiędzy spadkobiercami. Jak bowiem wskazano, od początku działki nr [...], [...] i [...] były nabywane do celów działalności gospodarczej, a tym samym Wnioskodawczyni obejmując na wyłączność stosowne udziały w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nabywała majątek związany z działalnością gospodarczą, a nie majątek, który mógłby zostać uznany za prywatny.

Uznając zatem, że działki nr [...], [...] i [...] są majątkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie majątkiem prywatnym, za majątek taki (tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) należy również uznać wydzielone z tych działek działki nr [...], [...] i [...]. Jak bowiem wskazała sama Wnioskodawczyni, nie ma możliwości nabycia części gruntu mniejszej niż działka, która jest najmniejszym przedmiotem obrotu. Tym samym ponieważ obrót działkami nr [...], [...] i [...] byłby sprzedażą majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, taką transakcją będzie również dostawa (przejęcie przez Prezydenta W.) wydzielonych z nich działek nr [...], [...] i [...].

W ocenie Dyrektora KIS, nie zmienia tego w żaden sposób fakt, że Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności – aktywności, jaka charakteryzuje działania producentów, handlowców lub usługodawców. Przeznaczenie ostatecznie Wydzielonych działek gruntu nr [...], [...] i [...] było z góry wiadome, tym samym, zdaniem Dyrektora KIS, trudno uznać za racjonalne i celowe podejmowanie jakichkolwiek czynności (aktywności) w stosunku do wydzielonych części działek. Co więcej w odniesieniu do tych udziałów, ich dostawa na rzecz W. była niezależna od woli Wnioskodawczyni. Była to jednak transakcja z góry przewidziana, o której nabywcy (najpierw mąż Wnioskodawczyni, a później ona sama) wiedzieli już w chwili nabycia stosownych udziałów w działkach.

Zdaniem Dyrektora KIS, bez znaczenia w opisanej sytuacji jest również fakt, że część udziałów w nieruchomości Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Badanie okoliczności nabycia gruntu (i czynności podejmowanych w celu jego zbycia) ma swoje uzasadnienie w przypadku, gdy grunt ten stanowi majątek prywatny, co jak wyżej wskazano, nie miało miejsca w sytuacji opisanej we wniosku.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez:

- dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w związku z przymusowym przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu publicznego za odszkodowaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Skarżąca działała w charakterze podatnika, podczas gdy przedmiotem wywłaszczenia były działki, które nigdy nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie były w niej wykorzystywane i stanowiły majątek osobisty Skarżącej;

- dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w związku z przymusowym przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu publicznego za odszkodowaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Skarżąca działała w charakterze podatnika, w zakresie w jakim udziały w tych działkach zostały nabyte w drodze spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności i nigdy nie były wykorzystywane przez Skarżącą w wykonywanej działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w odniesieniu do wydzielonych działek, które następnie przeszły z mocy prawa na własność W., Skarżąca występowała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji, czy otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie za przejęte, wydzielone działki podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Skarżącej, wydzielone działki wchodziły do jej majątku prywatnego i nigdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Odnośnie do wydzielonych działek Skarżąca nie podejmowała żadnej aktywności polegającej na ich przystosowaniu do sprzedaży, czy do prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, z wniosku o interpretację nie wynika, aby działki były nabywane i wykorzystywane jako majątek prywatny. Od początku celem nabycia działek było wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu powyższej oceny nie zmienia to, że część udziałów Skarżąca nabyła w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. Skarżąca nabyła majątek związany z działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdza również dalsze wykorzystanie nieruchomości.

W ocenie Sądu, w niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z kolei dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie należy również uwzględnić tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca w latach 2000- 2005 r. nabywała z mężem do wspólnego majątku udziały w trzech nieruchomościach: łącznie – odnośnie działki nr [...] nabyto udział w prawie własności wynoszący 70/100, a w przypadku działek – nr [...] i nr [...] – udział wynoszący 34/100.

W 2014 r., po śmierci męża – w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – Skarżąca objęła dotychczasowe udziały w nieruchomościach na wyłączność. Ponadto w dniu 30 grudnia 2014 r. Skarżąca w ramach rozliczeń i na prośbę byłego wspólnika męża kupiła pozostałe 30/100 części w prawie własności działki nr [...] i 66/100 części w prawie własności działek nr [...] nr i [...].

Skarżąca wyjaśniła, że w momencie dokonywania transakcji nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Natomiast taką działalność prowadził mąż Skarżącej wraz ze wspólnikiem.

Decyzją z [...] października 2009 r. o warunkach zabudowy, Prezydent W. ustalił dla działek nr [...], [...] i [...] warunki i szczególne zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji podlegającej na budowie dwóch budynków magazynowych oraz szamba szczelnego. W decyzji określono nieprzekraczalną linię zabudowy wyznaczoną planowaną inwestycją drogową, ujętą m.in. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W listopadzie 2017 r. na mocy decyzji Wojewody [...] z działek będących własnością Skarżącej wydzielano 3 działki pod ww. inwestycję drogową (działki nr [...], nr [...] i nr [...]). Wydzielone działki przeszły z mocy prawa na własność W.. Wydanie wydzielonych działek nastąpiło [...] sierpnia 2018 r.

W dniu [...] lipca 2017 r. Prezydent W. wydał decyzję przenoszącą decyzję o warunkach zabudowy na rzecz A. [...] sp. z o.o. sp. k.

Z kolei [...] marca 2018 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowalny i udzielił pozwolenia A. [...]sp. z o.o. sp. k. na budowę dwóch budynków magazynowych oraz szczelnego szamba. Decyzją z [...] października 2018 r. doszło do przeniesienia na Skarżącą ww. decyzji.

Skarżąca zaznaczyła, że wydzielonej działki a przed ich wydzieleniem – fragmenty odpowiadające wydzielonym działkom, nie były wykorzystywany do działalności gospodarczej ani przez Skarżącą ani przez innych współwłaścicieli.

Natomiast na pozostałych po wydzieleniu działkach Skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Decyzjami z [...] lutego 2019 r. ustalono odszkodowania za przejęte i wydzielone działki.

4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że odnośnie do wydzielonych działek Skarżąca nie działała jako podatnik VAT. W konsekwencji odszkodowanie otrzymane przez Skarżącą za wywłaszczenie tych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, na stan faktyczny, na tle którego zaistniał przedmiotowy spór.

Przede wszystkim bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca nabywała działki gruntu, które w całości były wykorzystywane lub przygotowane do prowadzenia na nich działalności gospodarczej, a następnie dopiero doszło do zmian w miejscowym planie zagospodarowani przestrzennego, a w konsekwencji do wydzielenia kolejnych działek oraz przejęcia ich pod inwestycję drogową.

Jak wynika ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku o interpretację, Skarżąca nabywała udziały w nieruchomościach najpierw w latach 2000-2005 wraz z mężem do majątku wspólnego (tylko on prowadził wówczas działalność gospodarczą), a następnie w 2014 r. po śmierci męża – w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności i nabycia od byłego wspólnika męża. Z kolei z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 1997 r. wynikało, że na wskazanych fragmentach działek (następnie działkach wydzielonych) planowana jest inwestycja drogowa. Tym samym od początku wiadomym było, że określone części nieruchomości nie będą, a w istocie nie mogą, być wykorzystywane do prowadzonej przez męża Skarżącej działalności gospodarczej oraz pod planowaną przez niego inwestycję (budowę budynków magazynowych). Potwierdzała to również decyzja o warunkach zabudowy z [...] października 2009 r., która określała nieprzekraczalną linię zabudowy wyznaczoną planowaną inwestycją drogową. Co istotne, nie było możliwym nabycie działek nr [...], [...] i [...] bez tych ich fragmentów (następnie działek wydzielonych), które zostały przeznaczone pod budowę drogi.

Tym samym inwestycja planowana przez męża Skarżącej i jego wspólnika od początku nie obejmowała i nie mogła obejmować fragmentów działek przeznaczonych pod budowę drogi. Te części działek zostały wyłączne z prowadzonej działalności gospodarczej. Fragmenty tych działek do czasu ich wydzielenia i wywłaszczenia nie były również wykorzystywane, ani przygotowywane do wykonywania na nich jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, ani przez męża Skarżącej, ani następnie przez samą Skarżącą.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora KIS, że wydzielone działki [...], [...] i [...] niejako automatycznie, z tego tylko względu, że pierwotnie wchodziły w skład i stanowiły całość, jako działki [...], [...] i [...], podzielają status nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, jakimi niewątpliwie są działki pozostałe po wydzieleniu.

Zauważyć bowiem należy, że orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość wyłączenia części nieruchomości z działalności gospodarczej (zob. powoływany wyżej wyrok TSUE z 4 października 1995 r., C-291/92). Tym samym, w ocenie Sądu, możliwe jest również przyjęcie, że opodatkowaniu podlega zbycie tylko tej części działek gruntu, która w istocie wykorzystywana jest w działalności gospodarczej.

Innymi słowy, jeżeli da się wyodrębnić fragmenty działek, które bezsprzecznie nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, ani nie podejmowano stosunku od nich żadnych działań przygotowujących do prowadzenia na nich działalności gospodarczej (zostały wyraźnie wyłączone z działalności gospodarczej), to w przypadku ich zbycia, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację należało przyjąć, że odnośnie do wydzielonych działek (a przed wydzieleniem – fragmentów działek objętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego planowaną inwestycją drogową), w całym okresie ich posiadania przez Skarżącą (od nabycia poszczególnych udziałów do wywłaszczenia), działki te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a stanowiły majątek prywatny Skarżącej. Jak bowiem wskazał TSUE w powoływanym wyroku C- 291/92, "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponownie przypomnieć należy, że Skarżąca w okresie nabywania poszczególnych udziałów w prawie własności działek nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej. Nabywanie przez nią tych udziałów następowało pierwotnie w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, a później w drodze działu spadku, zniesienia współwłasności oraz ostatecznie odkupienia pozostałych udziałów od wspólnika zmarłego męża. Fragmenty działek, odpowiadające wydzielonym działkom, nie były w żaden sposób wykorzystywane do działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą, ani innych współwłaścicieli. Skarżąca, ani pozostali współwłaściciele nie uzyskiwali dla tych części działek ani decyzji WZ, ani decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Tym samym, co do wydzielonych działek Skarżąca ani nie miała zamiaru, ani nie prowadziła na nich działalności gospodarczej. Od początku były one z takiej działalności wyłączne i to zasadniczo w sposób niezależny od woli Skarżącej. Z kolei Skarżąca co do tych części działek nie podejmowała żadnych działań, którym można byłoby przypisać zamiar wykorzystywania ich w działalności gospodarczej.

Jak już wskazywano, to że działki pozostałe po wydzieleniu będą wykorzystywane przez Skarżącą w działalności gospodarczej, nie oznacza automatycznie, że za takie działki należało uznać również działki wydzielone i przejęte na własność przez Miasto W.

W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w związku z przymusowym przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu publicznego za odszkodowaniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Skarżąca działała w charakterze podatnika (zarzut 1 skargi). Sąd podzielił bowiem stanowisko Skarżącej, że przedmiotem wywłaszczenia były działki, które nigdy nie miały związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie były w niej wykorzystywane i stanowiły majątek osobisty Skarżącej.

Z uwagi na zasadność powyższego zarzutu (zarzut 1 skargi) na aktualności stracił, podniesiony jedynie z ostrożności, zarzut 2 skargi.

4. 6. Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

4.7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.