Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

J. B. ("Skarżący") wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2012 r. (uzupełnionym 6 września 2012 r.) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku Skarżący wskazał, że jest udziałowcem D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałymi udziałowcami tej spółki są lub mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Zgodnie z umową spółki z o.o. jednemu ze wspólników, będącemu osobą prawną, przysługuje uprawnienie osobiste do udziału w zysku przeznaczonym do podziału w wysokości 150% dywidendy przysługującej wspólnikom, którym takie uprawnienie osobiste nie przysługuje.

Skarżący wyjaśnił, że w przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, która, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Ponadto Skarżacy nie wykluczył, że na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadać niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia oraz środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. (zgodnie z przepisami KSH) i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zaznaczył, iż w następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej. Ponadto w przyszłości środki finansowe pochodzące z zysku spółki z o.o. mogą zostać wypłacone wspólnikom spółki komandytowej zgodnie z przyjętymi przez spółkę komandytową zasadami.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy, stanowić będą dla Skarżącego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a tym samym, czy na podstawie art. 41 ust. 8 tej ustawy (zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.f.") będzie on zobowiązany do przekazania płatnikowi (spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2),

2) Czy kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Skarżącego przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej", będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3).

Na zadane pierwsze pytanie (pytanie nr 2 we wniosku) Skarżący odpowiedział przecząco. Zdaniem Skarżącego nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zatem nie będzie zobowiązany do przekazania spółce komandytowej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, na podstawie art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazując na brak ustawowej definicji "niepodzielnych zysków" stwierdził, że powoduje to konieczność sięgnięcia do regulacji zawartych w KSH, dotyczących zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału.

Odnośnie pytania drugiego (pytanie nr 3 wniosku) Skarżący stwierdził że środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy, nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) Skarżącego przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku sp. z o.o., wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielony zysk spółki kapitałowej", nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

Skarżący powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przedstawionych zagadnień.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 551-553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 KSH, art. 93a § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznał, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków spowoduje u Skarżącego powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, a Skarżący będzie zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ wskazał na cel nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy, do którego się odwołał, i którego – jak uznał – nie "...należy tracić z oczu...". Taka wykładnia celowościowa powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie.

Minister stwierdził, iż wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółką komandytową.

Za bezprzedmiotowe Organ uznał zatem rozpatrywanie wniosku w kontekście kwestii drugiej (pytanie nr 3 wniosku), dotyczącej opodatkowania kwot fizycznie wypłaconych Skarżącemu w spółce z o. o.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucił Organowi rażące naruszenie prawa materialnego:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że zysk wypracowany w latach poprzedzających rok przekształcenia D. spółka z o.o. w spółkę komandytową, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesiony na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w odniesieniu do zysku wypracowanego przez sp. z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który to zysk został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, i w konsekwencji Skarżący będzie zobowiązany do uprzedniego przekazania płatnikowi (spółce komandytowej) kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu,

Ponadto Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14a z zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji w zakresie pytania pierwszego (pytanie nr 2 wniosku), która nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących regulacjach prawnych, a ponadto jest całkowicie sprzeczna z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych,

- art. 14c § 1 i 2 O.p., przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w zakresie pytania drugiego (pytanie nr 3 wniosku), w wyniku uznania, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa, pomimo, że Minister zobowiązany był do wydania interpretacji także w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącego wypracowane przez spółkę z o.o. zyski, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy i/lub rezerwowy sp. z o.o., stanowią w momencie przekształcenia zysk podzielony. Wskazał, iż błędna wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skutkowała naruszeniem art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w odniesieniu do zysku wypracowanego przez sp. z o.o. w latach poprzedzających rok przekształcenia, który został podzielony na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy, spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając argumentację dotyczącą pytania drugiego (pytanie nr 3 wniosku) Skarżący wskazał, iż w przepisach ustawy brak jest podstawy prawnej opodatkowania wypłaty takich środków finansowych. Taką podstawą prawną, w ocenie Skarżącego, nie jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem obowiązku opodatkowania wypłaty wspólnikowi spółki komandytowej środków finansowych pochodzących z zysku spółki kapitałowej, nie stanowiących "zysków niepodzielonych" w momencie przekształcania w spółkę osobową.

W konsekwencji Skarżący stwierdził, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) przez spółkę komandytową ze środków finansowych pochodzących z zysku spółki z o.o., wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy lub rezerwowy sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia staną się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej", nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w dacie fizycznej wypłaty tych środków Skarżącemu przez spółkę komandytową.

Końcowo Skarżacy zarzucił niezgodność sposobu wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", przyjętego przez Ministra, ze sposobem prezentowanym w orzecznictwie sądowym. Ponadto podniósł, że Organ uznając odpowiedź na pytanie drugie za bezprzedmiotową, nie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącego, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych, aczkolwiek Sąd nie może na obecnym etapie postępowania formułować żadnego stanowiska merytorycznego odnośnie do kwestii ewentualnego opodatkowania kwot fizycznie wypłaconych Skarżącemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli kwestii, której rozstrzygnięcie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za bezprzedmiotowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do jednej tylko kwestii: czy kwoty z zysku pochodzącego z lat poprzedzających rok przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a przeznaczone w spółce z o. o. na kapitał zapasowy i rezerwowy, stosownie do art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej.

Na tak sformułowane pytanie jasnej, precyzyjnej i przeczącej odpowiedzi dostarcza wykładnia literalna przywołanych ostatnio przepisów Ksh, a także wykładnia gramatyczna wyrazu "podzielić". Otóż za zysk podzielony uznać należy zysk podzielony w jakikolwiek sposób (lege non distinguente) – czy to pomiędzy wspólników, czy też pomiędzy istniejące w spółce z o.o. kapitały, czy też w jeden i drugi sposób jednocześnie. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa podatkowa wyraźnie przesądzała, iż za podzielony zysk uznać należy zysk podzielony pomiędzy wspólników. Takiego natomiast ograniczenia w u.p.d.o.f. nie ma.

Powtórzyć należy za przywołanym w skardze orzeczeniem NSA o sygn. II FSK 1050/10, że "...skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia »podział zysku« tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że »podział zysku« to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.".

Pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku (a także w innych zacytowanych w skardze wyrokach) Sąd orzekający w pełni podziela i wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Skwitowanie przez Organ tego faktu sformułowaniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej (str. 12 interpretacji), jakkolwiek formalnie prawidłowe, świadczy o ignorowaniu wykładni sądowej, która na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej ma jednak walor prawotwórczy.

Niezależnie od powyższego powtórzyć jednak należy, iż problem postawiony we wniosku w pytaniu nr 2 (kwestia sporna w niniejszej sprawie) nie wymaga żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych, nie wymaga zwłaszcza odwoływania się do wykładni celowościowej (str. 9, akapit 3 interpretacji), skoro na gruncie wykładni gramatycznej przedstawione zagadnienie prawne znajduje klarowne rozwiązanie. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że Organ nie ujawnił owego celu nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy, do którego się odwołał, i którego – jak uznał – nie "...należy tracić z oczu...".

Ponieważ, jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego odnośnie pytania nr 2 wniosku za nieprawidłowe, to - logicznie zresztą – za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3. Jeśli dochodem (przychodem) Skarżącego byłyby zyski przeznaczone w spółce z o.o. na jej kapitały, to istotnie nie byłoby żadnych kwot do dalszej wypłaty i opodatkowania w spółce komandytowej (niepodzielone zyski podlegałyby opodatkowaniu na moment przekształcenia). Z uwagi jednak na powyższy pogląd Sądu w zakresie pytania nr 2 wniosku, zbieżny ze stanowiskiem Skarżącego, otwarta pozostaje kwestia postawiona w pytaniu nr 3. Do tej pory nie doczekała się ona stanowiska Ministra Finansów, zaś Sąd nie może zastępować tego Organu w wyrażeniu stanowiska w formie interpretacji podatkowej. Sąd kontroluje interpretacje, lecz nie wydaje ich.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni pogląd Sądu odnośnie do kwestii postawionej w pytaniu nr 2 wniosku, a następnie wyrazi swoje stanowisko merytoryczne w zakresie zawartym w pytaniu nr 3.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.