I SA/Bd 413/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-01	
Data wpływu	2024-06-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Jarosław Szulc
Joanna Ziołek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 23 ust. 1 pkt 45c oarz pkt 64; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.65.2023 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę	
Uzasadnienie
I SA/Bd 413/24

UZASADNIENIE

Postępowanie podatkowe u K. C. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") zostało wszczęte [...] czerwca 2023 r. na podstawie postanowienia o przekształceniu kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia [...] maja 2023 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS", "organ I instancji").

Decyzją z [...] listopada 2023 r. NUCS określił K. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na kwotę [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Podatnika odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS podał, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego analizy wynikało, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...] zł (bowiem stanowiło to naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f.) oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych w łącznej wysokości [...] zł (co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy podał, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] stycznia 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...]. Przeważającym przedmiotem wykonywanej przez Podatnika działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W dniu [...] stycznia 2018 r. ww. działalność gospodarcza została przekształcona w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Udziałowcami tej spółki byli K. C. i M. C., zaś organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd jednoosobowy w osobie K. C.. Następnie, Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] czerwca 2018 r. spółka [...] Sp. z o.o. została przekształcona z dniem [...] lipca 2018 r. w spółkę komandytową pod firmą [...] Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] (dalej także jako: "Spółka"). Wspólnikami w Spółce są: [...] Sp. z o.o. K. C. i M. C.. Przeważającym przedmiotem działalności przedsiębiorcy jest sprzedaż detaliczna mięsa i wyrobów z mięsa prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka komandytowa reprezentowana jest przez wspólników będących komplementariuszami, tj. przez [...] Sp. z o.o.

Następnie organ II instancji wskazał, że w 2019 r. Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej: 1) [...] Sp. j. z siedzibą w [...] – udział w przychodach, kosztach i dochodach wynosił 51 %; 2) [...] Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] – udział w przychodach, kosztach i dochodach wynosił 51%. Dochody z udziału w ww. spółkach podlegały opodatkowaniu przez wspólników, w tym Skarżącego bowiem dochody z udziału w ww. spółkach ostatecznie trafiały do Podatnika i drugiego wspólnika – żony Skarżącego M. C..

Przedmiotem oceny przez DIAS w niniejszej sprawie było, czy przysługiwało Podatnikowi prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od posiadanego udziału w wysokości 51 % w wartości niematerialnej i prawnej w postaci wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...] (dalej także jako: "Wzór Wspólnotowy") oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z wymienionego udziału w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego w części, w jakiej Podatnik partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w [...] Sp. z o.o. sp. k.

Organ odwoławczy podał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby niż podatnik); 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) został właściwie udokumentowany; 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji badanie ksiąg podatkowych za 2019 r. i dokonaną ocenę pod kątem rzetelności i niewadliwości. Organy stwierdziły, że księgi podatkowe są wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez [...] Sp. j. odpisów amortyzacyjnych w zawyżonej wysokości o kwotę [...]zł oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania w księdze podatkowej [...] Sp. z o.o. sp. k. wydatków z tytułu opłat licencyjnych w kwocie [...]zł, nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów za 2019 r. w rozumieniu u.p.d.o.f. Stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem – co zyskało aprobatę organu odwoławczego - że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał na zawartą [...] czerwca 2017 r. umowę o współpracę pomiędzy Skarżącym w ramach działalności gospodarczej pod nazwą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] (jako Zamawiającym) a Kancelaria Finansowa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (jako Wykonawcą). W § 1 tej umowy strony postanowiły, że Kancelaria Finansowa [...] sp. z o.o. wykona usługę związaną z wdrożeniem rozwiązań w zakresie wykorzystania w działalności Przedsiębiorstwa Handlowego [...] K. C. wartości niematerialnej i prawnej, w szczególności prawa ochronnego do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego, jak również świadczyć będzie związane z tym usługi konsultingowe.

Organ wskazał również na zawartą pomiędzy Skarżącym jako Zamawiającym w dniu [...] sierpnia 2017 r. z Agencja Reklamowa [...] sp. z o.o. jako Wykonawcą (dalej także jako: "Agencja") umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że faktura wystawiona przez Agencję została omyłkowo wystawiona na działalność gospodarczą Skarżącego prowadzoną pod nazwą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] a nie na Skarżącego jako osobę fizyczną. Zgodnie z § 1 powołanej umowy Agencja przeniosła na Skarżącego autorskie prawa majątkowe do logo powstałego na jego zlecenie, w zakresie prawa do jego wykorzystania, w szczególności do zwielokrotniania w każdej możliwej technice, utrwalania i przechowywania, publicznego prezentowania, udostępniania, publikowania, wprowadzania do obrotu, wykorzystania w materiałach wydawniczych. Natomiast z treści § 10 tej umowy wynika, że Agencja nabyła od K. M., jako twórcy logo, prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w umowie. Za wykonanie projektu logo i przeniesienie autorskich praw majątkowych Agencja wystawiła dla firmy K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] fakturę z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł (zgodnie z § 2 wspomnianej umowy). Skarżący wskazał, że ww. faktura została omyłkowo wystawiona na ww. firmę a nie na Skarżącego jako osobę fizyczną, co wynikało z omyłki i przyzwyczajenia. Wyjaśnienia Podatnika w tej materii nie zyskały aprobaty organu odwoławczego. W ocenie DIAS argumenty o rzekomym omyłkowym wystawieniu faktury nr [...] na działalność gospodarczą Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem korektę zeznania PIT-36L za 2017 r. i deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] dopiero [...] listopada 2022 r., tj. w toku prowadzonej wobec niego kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że dane nabywcy do faktury VAT nr [...] wystawionej przez Agencję zostały podane przez Skarżącego. W tej sytuacji wskazanie w fakturze jako nabywcy firmy K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] organ uznał za prawidłowe.

Organ wskazał, że na zlecenie Skarżącego powstało jedno logo składające się z dwóch elementów: nazwy oraz piktogramu. Elementy te mogły występować oddzielnie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe ustalenie potwierdza, że wersja uproszczona logo (piktogram) nie była przez Skarżącego modyfikowana ani zmieniana. Organ ocenił, że z wyjaśnień i dowodów zaoferowanych przez Skarżącego nie wynika jakich dokonano zmian w logo - piktogramie oraz na czym wspomniane przez Podatnika zmiany miałyby polegać. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów zdaniem organu odwoławczego wynikało, że Podatnikowi zarekomendowano jedynie wybór innego oznaczenia słownego. Tym samym powołane przez Skarżącego argumenty dotyczące istnienia "Logo nr [...]" i "Logo nr [...]" oraz ich odmienności należało zdaniem organu uznać za nieuzasadnione.

Organ podał, że Skarżący nabył prawa do Wzoru Wspólnotowego w związku z rejestracją logo w postaci symbolu graficznego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (nabycie pierwotne). Następnie zbył w drodze umowy darowizny z [...] listopada 2017 r. na rzecz żony M. C. posiadane prawa do Wzoru Wspólnotowego (100%), które następnie Podatnik nabył nieodpłatnie od żony w części wynoszącej 51% udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na mocy darowizny przekazanej Skarżącemu przez żonę w dniu [...] listopada 2017 r. Następnie Skarżący ponownie zbył prawo do Wzoru Wspólnotowego dokonując aportu do [...] Sp. j. Natomiast wcześniej w dniu [...] listopada 2017 r. M. C. nabyła w drodze darowizny, a więc nieodpłatnie, 49% części prawa do przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego, które następnie zbyła również nieodpłatnie, dokonując aportu do wspomnianej [...] Sp. j.

Organ podał również, że z dowodu przyjęcia środka trwałego do użytkowania z [...] listopada 2017 r. nr [...] wynika, że wzór zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej został przyjęty do użytkowania [...] listopada 2017 r. według wartości początkowej [...] zł. Jako sposób nabycia wymieniono aport na podstawie zmiany umowy [...] Sp. j. z [...] listopada 2017 r. oraz wskazano, iż Wzór Wspólnotowy jest amortyzowany metodą liniową według stawki -10%. Organ ustalił, że od [...] grudnia 2017 roku [...] Sp. j. naliczała odpisy amortyzacyjne według wspomnianej stawki 10% metodą liniową

Następnie organ wskazał, że wartość początkowa zarejestrowanego [...] października 2017 r. Wzoru Wspólnotowego w Europejskim Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dalej także jako: "EUIPO"), stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych została ustalona w wysokości określonej przez wspólników w umowie spółki jawnej, tj. [...] zł ([...] zł + [...] zł). Kwota ta odpowiadała wartości oszacowanej w raporcie z wyceny z [...] listopada 2017 r. dokonanej na zlecenie Podatnika celem dokonania darowizny. W umowach darowizny strony oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada wartości rynkowej i została ustalona w oparciu o wycenę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również zdaniem organu, że [...] grudnia 2017 r. została zawarta umowa licencyjna wzoru wspólnotowego pomiędzy [...] Sp. j. (Licencjodawcą) a K. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] (Licencjobiorcą). Organ podał istotne w jego ocenie postanowienia tej umowy wskazując, że: zgodnie z pkt I ust. 3 umowy, przedmiotem umowy było udzielenie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorcy licencji do korzystania z prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego oraz uregulowanie zasad współpracy stron w związku z korzystaniem z Wzoru Wspólnotowego w ramach udzielonej licencji; umowa została zawarta na czas nieoznaczony (pkt I ust. 5); w myśl pkt I ust. 6 ppkt 3 umowy, tytułem udzielenia licencji Licencjobiorca zobowiązał się płacić Licencjodawcy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury; zgodnie z pkt II ust. 9 ppkt 3 umowy Licencjodawca zobowiązał się udostępnić w terminie 3 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy plik graficzny zawierający graficzne przedstawienie Wzoru Wspólnotowego w wysokiej jakości w formacie JPG lub innym powszechnym formacie plików graficznych.

Ponadto organ podał, że tego samego dnia, został sporządzony aneks nr [...] do umowy licencyjnej Wzoru Wspólnotowego z [...] grudnia 2017 r., w którym strony postanowiły zmienić dotychczasowe brzmienie punktu 6 - Wynagrodzenie. Organ podał, że aneks obowiązywał od [...] grudnia 2017 r. do końca 2019 r. i nie został zmieniony.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania do zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych naliczonych od posiadanego udziału (51%) w wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych organ wskazał, że wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, winna stanowić kwota [...]zł, zaś odpisy amortyzacyjne według stawki 10% - [...] zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało zdaniem organu, że [...] Sp. j. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej w kwocie [...]zł. Organ zakwestionował wycenę na tę kwotę natomiast wartość możliwych do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych została ustalona przez organ w ten sposób że Skarżący nabył w ramach prowadzonej działalności za kwotę [...]zł netto od Agencji (faktura z [...] sierpnia 2017 r. nr [...]) projekt logo (logotypu), które następnie zostało zarejestrowane [...] października 2017 r. Wydatki poniesione na nabycie logo i autorskich praw majątkowych do logo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z umów darowizny sporządzonych odpowiednio [...] i [...] listopada 2017 r. wynikało, że zostały poniesione przez wspólników wydatki (opłaty notarialne) związane z nabyciem wzoru wspólnotowego w kwocie [...]zł ([...] złx2).

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o KAS") przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegającej na uznaniu, że:

i. Skarżący wykorzystywał w działalności Logo, do którego prawa autorskie nabył od spółki Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o., dalej zwane jako "Logo nr [...]", podczas gdy z całości zebranego materiału dowodowego w aktach sprawy wynika fakt odmienny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

ii. Skarżący zarejestrował do EUlPO Logo, do którego autorskie prawa majątkowe nabył od Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dokumentu przygotowanego przez spółkę Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o. zawierającego wizualizację Logo, wiadomości mailowej skierowanej od Rzecznika Patentowego do K. C., wniosków z przeprowadzonego badania, pełnomocnictwa udzielonego Rzecznikowi Patentowemu i wydruku z EUlPO, wynika że Skarżący zmodyfikował nabyte Logo, w wyniku czego powstało inne Logo, dalej zwane jako "Logo nr [...]", co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

iii. Skarżący zarejestrował w EUlPO Logo nabyte od Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o., tj. "Logo nr [...]", podczas gdy przedmiotem wniosku Skarżącego była rejestracja Logo nr [...], które powstało w wyniku modyfikacji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

iv. Skarżący mógł ustalić wydatki na nabycie prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, podczas gdy w świetle zebranego materiału, w tym faktu powstania Logo nr [...], nie ma podstaw do wskazania wysokości poniesionych wydatków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

v. Skarżący złożył korekty zeznania PIT 36L za 2017 r. oraz deklarację VAT 7 za sierpień 2017 r. w celu ukrycia faktu wykorzystywania Logo nr [...] w swojej działalności, co doprowadziłoby do uznania tych czynności za pozorne, podczas gdy samo błędne księgowanie faktury stanowiło oczywistą omyłkę, co wynika bezpośrednio z całokształtu materiału dowodowego, w tym m.in. faktury wystawionej przez Rzecznika Patentowego w okresie późniejszym, opłaty do EUlPO, protokołu zeznań M. C., co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

2. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez uznanie, że raport z wyceny prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, stanowi dowód w przedmiocie wykorzystywania prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego w działalności Skarżącego do daty jego wyceny, podczas gdy raport z wyceny nie ma waloru dowodowego w zakresie wykorzystywania prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego w działalności Skarżącego, a jedynie wartości wzoru wspólnotowego ustalonego w oparciu o prognozowane przyszłe, a nie przeszłe zyski, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego;

3. art. 188 O.p. w zw. z art. 181 O.p. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. R. z uwagi na nieistotność wnoszonego dowodu, podczas gdy okoliczności, które miały zostać wykazane tym dowodem są istotne dla przedmiotowej sprawy, co potwierdza organ podnosząc te okoliczności w uzasadnieniu decyzji, w tym wykorzystywanie Logo nr [...], Logo nr [...] oraz prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego w działalności, zamiary Skarżącego oraz jego żony względem podejmowanych czynności, a w konsekwencji odmienne ustalenie stanu faktycznego;

4. art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatkowych spółki jawnej i spółki komandytowej za nierzetelne w zakresie dotyczącym zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w zawyżonej wysokości, a także zakwestionowanie opłat i wydatków z tytułu udzielonej licencji, a w konsekwencji odmowę mocy dowodowej ksiąg, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwe i jako takie winny stanowić dowód w niniejszej sprawie;

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy Organ II instancji powinien uchylić decyzję z dnia [...] listopada 2023 r. wydaną przez Organ I instancji i rozstrzygnąć sprawę odmiennie co do istoty;

6. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia przez organ modyfikacji Logo nr [...], skutkujące powstaniem Logo nr [...], a w konsekwencji pozbawienie możliwości kontroli decyzji podatkowej organu II instancji;

2. naruszenie prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 22g ust. 1 pkt. 4 lit. b ustawy o PIT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wartości początkowej [...] w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy wartość początkowa [...] powinna zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową wzoru wspólnotowego, tj. podstawie art. 22g ust. 1 pkt. 4 lit. c ustawy o PIT;

2. błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu nadanym od [...] stycznia 2018 r. polegające na błędnym przyjęciu, iż rzeczony przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w spółce jawnej dokonywanej od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, także w sytuacji gdy nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175; dalej także jako: "ustawa nowelizująca"), podczas gdy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mającego miejsce począwszy od [...] stycznia 2018 r.;

3. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przed [...] stycznia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podczas gdy ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym od [...] stycznia 2018 r. polegające na błędnym przyjęciu, iż rzeczony przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości w spółce komandytowej, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia, w sytuacji gdy nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

W uzasadnieniu skargi Podatnik podał, że w zaskarżonej decyzji organ w ustalonym stanie faktycznym nie uwzględnił dokonanej przez Skarżącego modyfikacji Logo nr [...], w wyniku czego powstało Logo nr [...]. Przyczyną dokonanej modyfikacji była sugestia Rzecznika Patentowego, który po dokonania badania, zasugerował Skarżącemu jego modyfikację. W efekcie czego dotychczasowe Logo nr [...], do którego prawa autorskie majątkowe Skarżący nabył od Agencji, którego autorem była K. M., zmienione zostało poprzez usunięcie oznaczenia słownego "[...]" wpisanego w Logo nr [...] w sposób twórczy. Taka modyfikacja logo była podyktowana występowaniem innych wzorów wspólnotowych uwzględniających nazwę "[...]", co ograniczyło ryzyko pomylenia wzoru z innymi występującymi na rynku. W efekcie ingerencji powstało Logo nr [...]. Skarżący zaznaczył, że organ w wydanej decyzji błędnie przyjął, że umowa przenosząca prawa autorskie majątkowe przenosiła prawa do kilku logotypów. Wbrew twierdzeniom organu, zgodnie z załączonymi dowodami na etapie postępowania odwoławczego, informacje dotyczące wersji uproszczonych były tylko sugestiami, zaś z uwagi na prawo do modyfikacji Logo nr [...], Skarżący mógł takiej zmiany dokonać w każdej chwili, co też zrobił. Zdaniem Skarżącego brak uwzględnienia przez organ odwoławczy modyfikacji logo i powstania Logo nr [...] ma istotne znaczenie dla sprawy bowiem bezpośrednio wpływa na ustalony stan faktyczny i treść wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od posiadanego udziału w wysokości 51% w wartości niematerialnej i prawnej w postaci wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...] oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z wymienionego udziału w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego w części, w jakiej Skarżący partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w [...] Sp. z o.o. sp. k.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało ocenić dokonane przez organ ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Są one bowiem sporne pomiędzy stronami. Skarżący twierdzi, że istniały dwa logo, tj. "Logo nr [...]", do którego prawa autorskie zostały nabyte w 2017 r. od Agencji, a które nie przeszło pozytywnej weryfikacji Rzecznika Patentowego co do możliwości jego rejestracji oraz zmodyfikowane "Logo nr [...]", które zostało zarejestrowane jako wzór wspólnotowy, czego dowodem były dokumenty załączone do pisma z [...] lutego 2024 r., zawierające wizualizację logo, wiadomości mailowe skierowane od Rzecznika Patentowego do Skarżącego, wnioski z przeprowadzonego badania, pełnomocnictwo udzielone Rzecznikowi Patentowemu oraz wydruki z EUlPO. Powstanie Logo nr [...] było konieczne zdaniem Skarżącego bowiem Rzecznik Patentowy, po dokonaniu badania, zwrócił się do Skarżącego z informacją, że wskazane "Logo nr [...]" jest niewłaściwe i należy je zmienić poprzez usunięcie oznaczenia słownego "[...]" wpisanego w sposób twórczy w logo. Zdaniem DIAS natomiast organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały istnienia różnych projektów (wariantów koncepcyjnych) wizualizacji logotypów zaprojektowanych przez K. M. dla Agencji, ani przysługującego Skarżącemu prawa do modyfikacji utworu zgodnie z zawartą [...] sierpnia 2017 r. umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo. Organ wskazał, że zaprezentowana w prezentacji wzorów logotypu wersja uproszczona logo (piktogram) - symbolizująca literę "S" - jest identyczna ze wzorem graficznym zobrazowanym na pełnomocnictwie z [...] października 2017 r., udzielonym przez Skarżącego rzecznikom patentowym, który następnie został zarejestrowany [...] października 2017 r. jako Wzór Wspólnotowy. Zdaniem DIAS w rzeczonej prezentacji wskazano, że logo składa się z dwóch elementów: nazwy oraz piktogramu. Elementy te mogą występować oddzielnie zatem zdaniem DIAS istniała możliwość stosowania ich na różnych produktach. Powyższe w ocenie DIAS świadczy o tym, że wersja uproszczona logo (piktogram) nie była przez Skarżącego modyfikowana ani zmieniana.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. W ocenie Sądu rozstrzygające znaczenie w sprawie ma okoliczność, iż ze zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego dokumentów nie wynika, aby rejestracji podlegało więcej niż jedno logo. O rejestracji jednego logo świadczą dokumenty: informacje z Rejestru Wzorów Wspólnotowych prowadzonego przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej z rejestracji wzoru wspólnotowego nr [...] (t. 3, k. 41-44 akt podatkowych) wskazujące datę rejestracji – [...] października 2017 r.; pełnomocnictwo z dnia [...] października 2017 r. (t. 3, k. 47 akt podatkowych). Dokumenty te zawierają to samo logo (znak graficzny), na co słusznie zwrócił uwagę organ. Równocześnie brak jest danych wskazujących na to, że inne logo było przedmiotem procesu rejestracji czy nabycia przez Skarżącego.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko DIAS, iż istniały różne projekty (warianty koncepcyjne) wizualizacji logotypów zaprojektowanych przez K. M. dla Agencji a Skarżącemu przysługiwało prawo do modyfikacji utworu zgodnie z zawartą [...] sierpnia 2017 r. umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo. Świadczy o tym załączona do pisma Podatnika z dnia [...] lutego 2024 r. prezentacja wzorów logotypu, przesłana do Skarżącego przez K. M. mailem z dnia [...] sierpnia 2017 r. W prezentacji zawarto zastrzeżenia, że: "Logo składa się z dwóch elementów: nazwy [...] oraz piktogramu" (k. 111 verte, t. 4 akt podatkowych); "Elementy logotypu mogą być stosowane oddzielnie. Dzięki temu mamy możliwość stosowania ich na różnych produktach bez obawy o ograniczenia powierzchni" (k. 110 verte, t. 4 akt podatkowych). Z umowy z dnia [...] sierpnia 2017 r. zawartej z Agencją wynika ponadto, że Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o. przeniosła na Skarżącego autorskie prawa majątkowe do logo powstałego na zlecenie K. C. (§ 1 umowy), które to prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w umowie Agencja nabyła od K. M., jako twórcy logo (§ 10 umowy). Przedmiotem umowy było zatem logo zaprojektowane przez K. M., do którego prawa nabyła Agencja. Następnie prawa do logo zostały przeniesione na Skarżącego.

W tym zakresie zdaniem Sądu rację należy przyznać DIAS, że podstawy do formułowania tezy o istnieniu Logo nr [...] i Logo nr [...] nie stanowi e-mail z dnia [...] października 2017 r. skierowany do Skarżącego z Kancelarii [...] wraz z załącznikiem (k. 104-105, t. 4 akt podatkowych). Wskazać należy, że "Wnioski" załączone do tego maila nie zawierają informacji o tym w jaki sposób dokonać należy lub dokonano zmian w logo oraz na czym wspomniane przez Skarżącego zmiany miałyby polegać. Zarekomendowano jedynie wybór innego oznaczenia słownego. W tym kontekście jeszcze raz należy podkreślić, że logo zostało zaprojektowane przez K. M. i wybrane przez Skarżącego (o czym świadczy e-mail z dnia [...] września 2017 r. (k. 106, t. 4 akt podatkowych) Logo obejmowało znak graficzny i napis, które mogły być stosowane oddzielnie (k. 114, 107-112, t. 4 akt podatkowych). W ocenie Sądu słusznie DIAS wskazał, że istniało zatem tylko logo, które z dniem [...] października 2017 r. zostało zarejestrowane z wykorzystaniem znaku graficznego bez słowa "[...]" (t. 3, k. 41-44 akt podatkowych).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia przez organ modyfikacji Logo nr [...] skutkującego powstaniem Logo nr [...] wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił argumentację w powyższym zakresie na str. 18 – 20 przywołując stosowne okoliczności i dokumenty (o których mowa powyżej). W ocenie Sądu przedstawione przez DIAS argumenty są wystarczające do zapoznania się ze stanowiskiem organu i przeprowadzonym w tym zakresie wnioskowaniem. Przywołany zarzut skargi nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Kolejnym spornym pomiędzy stronami ustaleniem faktycznym była kwestia wystawienia przez Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o. faktury o nr [...]. Zdaniem Skarżącego faktura ta została omyłkowo wystawiona na działalność gospodarczą Skarżącego prowadzoną pod nazwą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...], nie zaś na Skarżącego jako osobę fizyczną. Podatnik w skardze wskazał, że dokonał niezwłocznie korekty przedmiotowej faktury, zaś odstęp czasowy od powołanej czynności nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, natomiast błąd w postaci zaksięgowania spornej faktury spowodowany został przyzwyczajeniem. Zdaniem organu natomiast nie doszło do omyłki polegającej na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy w fakturze i w konsekwencji błędnym zaksięgowaniu tego dokumentu.

Sąd stanowisko DIAS podziela bowiem jak wynika z umowy z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżący zawarł (jako Zamawiający) z Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o. (jako Wykonawcą) umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo (k. 97, t. 1 akt podatkowych). Za wykonanie projektu logo i przeniesienie autorskich praw majątkowych Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o. wystawiła dla firmy K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] fakturę z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] (k. 147, t. 1 akt podatkowych) na kwotę netto [...] zł (zgodnie z § 2 wspomnianej umowy). W ocenie Sądu zasadnie DIAS ocenił argumenty Skarżącego o rzekomym omyłkowym wystawieniu faktury nr [...] na działalność gospodarczą Skarżącego jako nie zasługujące na uwzględnienie. Jak ustalono bowiem (i ustalenie to znajduje potwierdzenie w aktach podatkowych) korektę zeznania PIT-36L za 2017 r. i deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] dopiero [...] listopada 2022 r., tj. w toku prowadzonej wobec niego kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zasługują na uwzględnienie argumenty organu, iż dane nabywcy do faktury nr [...] wystawionej przez Agencję zostały podane przez Skarżącego. Nie zostały bowiem ujęte w umowie z dnia [...] października 2017 r. W tej sytuacji wskazanie w fakturze nr [...] jako nabywcy firmy K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...], wbrew opinii Skarżącego zawartej w skardze, należało uznać za prawidłowe. Reasumując, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż w przypadku przedmiotowej faktury nie miała miejsca oczywista omyłka pisarska spowodowana "przyzwyczajeniem".

Mając powyższe na uwadze Sąd podkreśla, że podziela w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi wskazać należy, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. R. wskazać należy, że organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Podatnika. W uzasadnieniu postanowienia organ podał, że [...] czerwca 2017 r. Podatnik zawarł jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] umowę o współpracę nr [...] z Kancelaria Finansowa [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W., w której wskazano, że M. R. była Prezesem Zarządu tej spółki – strony umowy ze Skarżącym. Następnie organ podał, że z treści tej umowy wynikało, że Kancelaria Finansowa [...] Sp. z o.o. wykona usługę związaną z wdrożeniem rozwiązań w zakresie wykorzystania w działalności K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] wartości niematerialnej i prawnej, w szczególności prawa ochronnego do znaku towarowego lub wzoru wspólnotowego, jak również ze świadczeniem związanych z tym usług konsultingowych. DIAS podkreślił, że w momencie zawarcia przedmiotowej umowy znak towarowy czy logo w ogóle nie istniało.

W kontekście powyższego podać należy, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5106/21). W ocenie Sądu sytuacja taka wystąpiła w kontrolowanej sprawie bowiem okoliczności, które miały być zdaniem Skarżącego stwierdzone przy pomocy dowodu z zeznań świadka M. R. zostały jednoznacznie wyjaśnione przez organ przy pomocy innych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów.

W ocenie składu orzekającego w skardze nie podważono skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organów i nie wykazano naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w zarzutach skargi. Nie wykazano też by ustalenia organu nie były niekompletne i nienależycie ocenione przez organy obu instancji. Okoliczność, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przy tym przy dostatecznym jej wyjaśnieniu i po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze, w tym zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody i na ich podstawie ustaliły stan faktyczny, które to ustalenia Sąd podziela. W tym miejscu dla porządku wskazać należy, iż organu ustaliły, że w dniu [...] sierpnia 2017 r. została zawarta umowa pomiędzy Skarżącym a Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o., której przedmiotem było przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo. Tego samego dnia została wystawiona faktura nr [...] obciążająca przedsiębiorstwo pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] na kwotę [...]zł netto za "projekt logotypu". W dniu [...] sierpnia 2017 r. K. M. za pośrednictwem poczty elektronicznej przesłała Skarżącemu kilka propozycji logotypów (k. 115, t. 4 akt podatkowych), zaś Skarżący w dniu [...] września 2017 r. (k. 106, t. 4 akt podatkowych) wskazał, iż wybiera projekt nr [...] (obejmujący znak graficzny i napis). W dniu [...] października 2017 r. Skarżący otrzymał e-mail od Kancelaria [...] zawierający "Wnioski", w których zawarto następujące stwierdzenie: "Rekomendujemy wybór innego oznaczenia słownego" (k. 104-105, t. 4 akt podatkowych). W dniu [...] października 2017 r. nastąpiła rejestracja wzoru (k. 44, t. 3 akt podatkowych). W dniu [...] listopada 2017 r. sporządzono Raport zarejestrowano wynikało, że "Raport z wyceny wartości wzoru wspólnotowego w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa: K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] z siedzibą w [...]" (dalej także jako: "Raport"). Z Raportu wynikało, że wartość wzoru wspólnotowego, którego właścicielem był ówcześnie Skarżący wynosiła [...] zł (k. 96, t. 1 akt podatkowych). Wartość z Raportu została przyjęta jako podstawa ustalenia wartości przedmiotu darowizny dokonanej pomiędzy Skarżącym a jego żoną w dniu [...] listopada 2017 r. (k. 77-78, t. 1 akt podatkowych). Na podstawie umowy darowizny z dnia [...] listopada 2017 r. Skarżący darował na rzecz swojej żony do jej majątku osobistego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. Następnie w dniu [...] listopada 2017 r. została zawarta umowa darowizny (k. 79-80, t. 1 akt podatkowych) pomiędzy M. C. a Skarżącym, zgodnie z którą M. C. darowała na rzecz Skarżącego do jego majątku osobistego, udział wynoszący 51% w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Zgodnie z aktem notarialnym strony określiły wartość darowizny na kwotę [...]zł netto, co miało odpowiadać jej wartości rynkowej, według wyceny z [...] listopada 2017 r. Wskutek dokonanych darowizn współwłaścicielami prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zostali w częściach ułamkowych Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] w części 51% o wartości [...] zł ([...] zł x 51%) oraz M. C. w części 49% o wartości [...] zł ([...] zł x 49%). Powołane darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.).

Kolejnym istotnym ustaleniem faktycznym DIAS jest wskazanie, że [...] listopada 2017 r. nastąpiła zmiana umowy spółki [...] Sp. j., na podstawie której (§7 ust. 2) wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego (K. C. 51% udziału w ww. prawie, wartość wkładu [...] zł, natomiast M. C. 49% udziału w prawie, wartość wkładu wynosi [...] zł) (k. 28-32, t. 1 akt podatkowych). Organ zwrócił uwagę, że wartość wkładów została określona na poziomie wartości oszacowanej w Raporcie z wyceny z dnia [...] listopada 2017 r. dokonanej na zlecenie podatnika celem dokonania darowizny.

Powyżej opisane umowy darowizny oraz zmiany umowy spółki [...] Sp. j. spowodowały, że wzór zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej numerem [...] został przyjęty do użytkowania [...] listopada 2017 r. według wartości początkowej [...] zł. Jako sposób nabycia wymieniono aport na podstawie zmiany umowy spółki z dnia [...] listopada 2017 r. oraz wskazano, iż wzór jest amortyzowany metodą liniową według stawki - 10% (k. 81, t. 1 akt podatkowych). W związku z powyższym od [...] grudnia 2017 r. [...] Sp. j. naliczała odpisy amortyzacyjne według stawki 10% metodą liniową.

Ponadto w dniu [...] grudnia 2017 r. została zawarta umowa licencyjna wzoru wspólnotowego pomiędzy [...] Sp. j. (Licencjodawcą) a Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] (Licencjobiorcą), której przedmiotem umowy było udzielenie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorcy licencji do korzystania z prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego oraz uregulowanie zasad współpracy stron w związku z korzystaniem z Wzoru Wspólnotowego w ramach udzielonej licencji (k. 101-103, t. 1 akt podatkowych). Działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego pod nazwą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] została przekształcona w 2018 r. w [...] Sp. z o.o., a następnie w spółkę komandytową pod firmą [...] Sp. z o.o. sp. k.

Powyższe ustalenia faktyczne organu nie budzą wątpliwości Sądu bowiem zostały oparte o zgromadzone w aktach podatkowych dokumenty, które zostały prawidłowo ocenione przez organ.

Przechodząc do oceny prawnej spory pomiędzy stronami wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym, w świetle art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania; 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Bez wątpienia znaki towarowe i prawa ochronne udzielone na znaki towarowe są prawami wymienionymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 286 ze zm.), niemniej jednak ze wskazanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia prawa i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 - odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, w tym prawa do znaku towarowego, jeżeli prawa te:

- zostały uprzednio nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której jest wspólnikiem,

- nastąpiło ich zbycie.

Podkreślić należy, że ze wskazanego przepisu wynika, iż podatnicy, którzy zbyli wartości i prawa, o których mowa w przepisie i nadal je użytkują w wyniku wtórnego nabycia powinni ustalić wartość przychodu z ich zbycia w celu ustalenia limitu wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie Skarżący nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za kwotę [...]zł netto od Agencja Reklamowa [...] Sp. z o.o. (faktura z [...] sierpnia 2017 r. nr [...]) projekt logo (logotypu), które następnie zostało zarejestrowane [...] października 2017 r. w Europejskim Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Następnie zbył w drodze darowizny na rzecz żony M. C. posiadany udział w prawie w wysokości 100%, by nabyć ponownie 51% części prawa do tego znaku - w drodze darowizny od żony M. C.. Następnie zarówno Skarżący jak i jego żona wnieśli wkłady do [...] Sp. j. całość praw do znaku (51% od K. C. i 49% od M. C.). Kolejnym działaniem Skarżącego było przekształcenie działalności gospodarczej pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] w Sklepy [...] Sp. z o.o., a następnie w spółkę komandytową pod firmą [...] Sp. z o.o. sp. k. Żaden z podmiotów dokonujących czynności prawnych dotyczących Wzoru Wspólnotowego nie uzyskał przychodu z tytułu zbycia praw ochronnych do znaku towarowego, gdyż zbycie następowało nieodpłatnie.

W ocenie Sądu nie ma zatem wątpliwości, że opisany powyżej sposób postępowania i ustalony stan faktyczny wypełnia dyspozycję powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. wobec czego brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów 2019 r. spornych odpisów amortyzacyjnych. A zatem za prawidłowe Sąd uznał stanowisko, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Skarżącego odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...] zł.

Następnie podać należy, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Stosownie zaś do art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f. do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f., zalicza się autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Zatem z treści obowiązującego od [...] stycznia 2018 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, tj. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z praw i wartości, w tym prawa do znaku towarowego - jeżeli prawa te:

- zostały uprzednio nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której jest wspólnikiem,

- nastąpiło ich zbycie.

Ponadto z treści tego przepisu wynika, że podatnicy, którzy zbyli wartości i prawa, o których wyżej mowa i nadal je użytkują w wyniku wtórnego nabycia powinni ustalić wysokość wartości przychodu z ich zbycia w celu ustalenia limitu wysokości opłat licencyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, jak to uczynił organ, że Skarżący, nabył prawa do wzoru wspólnotowego w związku z rejestracją logo w postaci symbolu graficznego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (nabycie pierwotne). Następnie Skarżący zbył w drodze umowy darowizny z dnia [...] listopada 2017 r. na rzecz żony M. C. posiadane prawa do Wzoru Wspólnotowego, które następnie Skarżący nabył nieodpłatnie od żony M. C. w części wynoszącej 51% udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na mocy darowizny przekazanej Skarżącemu przez żonę, które to z kolei ponownie Skarżący zbył dokonując aportu do spółki [...] Sp. j. Natomiast M. C. nabyła w drodze darowizny 49% części prawa do przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego (nieodpłatnie), które następnie zbyła dokonując aportu do [...] Sp. j. Kolejnym działaniem Skarżącego było zawarcie [...] grudnia 2017 r. umowy licencyjnej Wzoru Wspólnotowego pomiędzy [...] Sp. j. (jako Licencjodawcą) a Podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] (Licencjobiorcą). Przedmiotem tej umowy było udzielenie przez Licencjodawcę na rzecz Licencjobiorcy licencji do korzystania z prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego oraz uregulowanie zasad współpracy stron w związku z korzystaniem z Wzoru Wspólnotowego w ramach udzielonej licencji. Następnie nastąpiło przekształcenie działalności gospodarczej pod firmą K. C. Przedsiębiorstwo Handlowe [...] w [...] Sp. z o.o., a następnie w spółkę komandytową pod firmą [...] Sp. z o.o. sp. k. Na podstawie zawartej umowy [...] Sp. j. uzyskiwała przychody wyłącznie z tytułu udzielenia licencji do korzystania ze Wzoru Wspólnotowego na rzecz [...] Sp. z o.o. sp. k.

Żaden z podmiotów dokonujących czynności prawnych dotyczących Wzoru Wspólnotowego nie uzyskał przychodu z tytułu zbycia praw ochronnych do znaku towarowego, gdyż zbycie następowało nieodpłatnie.

Sąd w pełni aprobuje zatem stanowisko organu, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny również wypełnia dyspozycję powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. Zaprezentowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy, wbrew stanowisku Skarżącego zawartemu w skardze nie dał podstaw do zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych naliczonych od posiadanego udziału (51%) w wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...] w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że oczekiwanie Skarżącego dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie - na zasadzie kontynuacji - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2017 r., nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Formułując zarzuty skargi Skarżący nie dostrzega, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonano wyczerpującej oceny odnośnie możliwości stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2017 r., jak też zwrócono uwagę, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostają powołane przez Podatnika interpretacje prawa podatkowego, gdyż wiążą organ podatkowy jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie, w której zostały wydane oraz odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. Stanowisko zaprezentowane przez organ Sąd uznaje za prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Słusznie zatem organ stwierdził, że wskazane w odwołaniu interpretacje nie mogły być wiążące dla organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. DIAS zwrócił przy tym uwagę, iż Skarżący nie występował o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych DIAS słusznie zauważył, że dotyczyły one możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych (głównie nieruchomości) otrzymanych w drodze darowizny w związku ze zmianą uregulowań w 2018 r. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zaistniał inny stan faktyczny.

W sprawie nie należy również pominąć dokonania oceny wyjaśnienia wskazywanego przez Podatnika i jego żonę dotyczącego celu dokonywanych przesunięć majątkowych w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Podali oni, że darowizny były dokonywane celem wyrównania relacji majątkowych. Zasadnie jednak organ uznał, że w sytuacji, gdyby faktycznie celem darowizny było wyrównanie relacji majątkowych (sukcesja) i nieodpłatne przysporzenie na rzecz żony M. C., to Skarżący jako właściciel mógł dokonać od razu darowizny 49% udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na rzecz żony, a sobie pozostawić 51% udziału. Tymczasem najpierw Podatnik przeniósł w drodze darowizny na rzecz żony 100% udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego a w 9 dni później otrzymał od żony wskutek darowizny 51% udziału w tym prawie. Podkreślenia również wymaga, że spółka [...] Sp. j., do której zostało wniesione aportem prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego została zawiązana jeszcze przed zawarciem umów darowizny, tj. [...] października 2017 r. (k. 40, t. 4 akt podatkowych). Organy obu instancji uznały, że kolejne darowizny miały na celu uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od prawa do Wzoru Wspólnotowego według wartości początkowej ustalonej według wyceny z [...] listopada 2017 r. Sąd powyższą ocenę organów uznaje za trafną ze względu na to, że sposób przeprowadzenia kolejnych czynności przez Skarżącego i jego żonę oraz spółki przez nich kontrolowane przebiegały według z góry ustalonego schematu. Równocześnie Skarżący nie przedstawił przekonującego wyjaśnienia zasadności podejmowanych czynności, w tym zawierania umowy darowizny z żoną dwukrotnie, w krótkim odstępie czasu, gdy skutki pierwszej umowy zostały częściowo zniesione przez zawarcie drugiej umowy.

Reasumując, w ocenie Sądu powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, wbrew stanowisku Skarżącego brak jest podstaw do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego w wartości wynikającej z wyceny z [...] listopada 2017 r., gdyż nie zostały łącznie spełnione warunki, o których mowa w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. zarówno w odniesieniu do udziału wniesionego przez Podatnika, jak i jego żonę M. C.. Wyjaśnić bowiem należy, że z przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. W ocenie Sądu organ słusznie ustalił w rozpatrywanej sprawie, że nie zostały spełnione powyższe warunki, gdyż ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu przez wspólnika wnoszącego wkład nie było niemożliwe. Jak powyżej wykazano, Skarżący nabył w ramach prowadzonej działalności za kwotę [...]zł netto od Agencji (faktura z [...] sierpnia 2017 r. nr [...]) projekt logo (logotypu), które następnie zostało zarejestrowane [...] października 2017 r. w Europejskim Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Ponadto z umów darowizny sporządzonych odpowiednio [...] i [...] listopada 2017 r. wynikało, że zostały poniesione przez wspólników wydatki (opłaty notarialne) związane z nabyciem wzoru wspólnotowego w kwocie [...]zł ([...] zł x 2). W związku z powyższym w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f., z którego wynika, iż w przypadku wniesienia aportem wartości niematerialnych i prawnych, które nie były amortyzowane u wnoszącego aport do spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, wartość początkowa powinna być ustalona w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie i to pod warunkiem, że wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny w ocenie Sądu słusznie DIAS stwierdził, że wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych winna stanowić kwota [...]zł, zaś odpisy amortyzacyjne według stawki 10% - [...] zł.

Na koniec wskazać należy, że Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy szczególną swobodę w kształtowaniu sytemu prawa podatkowego. Konstytucyjnie dopuszczalne jest bowiem dokonywanie przez ustawodawcę zmian przepisów prawa podatkowego także na niekorzyść jednostek, np. poprzez ograniczenie czy likwidację przysługujących im uprawnień. Nie każde naruszenie interesów podatnika świadczy o naruszeniu wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony interesów w toku. Ochrona interesów w toku nie obejmuje potocznie rozumianych interesów "w ogólności" oraz nie oznacza niezmienności przepisów prawnych. Zasadniczo granicą swobody działania ustawodawcy był zakaz ingerowania w system podatkowy w toku roku podatkowego - sytuacja taka jednak nie zaistniała w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał, aby zmiana prawa uniemożliwiła mu dokończenie podjętego wcześniej przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego. Podkreślić przy tym należy, że przedsięwzięciem w okolicznościach niniejszej sprawy jest nabycie prawa, a nie jego skutek w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z tego też względu nie należy utożsamiać zasady poszanowania interesów w toku z gwarancją niezmienności przepisów prawnych w odniesieniu do danej działalności, gdyż zmienność prawa jest elementem, z którym jego adresaci muszą się liczyć (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98; 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01 oraz 20 stycznia 2010 r. sygn. Kp 6/09).

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, ale także prawa procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, co mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl