Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 580/24 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2024 r. nr 3001-IOV-12.4103.128.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 580/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r.

Stan sprawy był następujący.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 29 września 2023 r. wskazał w pierwszej kolejności, że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień 2015 r. uległ zawieszeniu w dniu 10 listopada 2020 r., tj. z uwagi na wszczęcie dochodzenia, nr [...], na podstawie art. 303 w zw. z art. 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie wystawienia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT i narażenia w ten sposób na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za wrzesień 2015 r., w kwocie 142 416 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zdaniem organu I instancji brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. na skutek instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dokonując merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji ustalił, że faktury VAT, na których jako wystawca i nabywca występuje P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż spółka nie była rzeczywistą stroną transakcji i pomimo formalnego zarejestrowania, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w "łańcuchu" fikcyjnych czynności zakupu oleju rzepakowego i folii ESD służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa, pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego formalnie odsprzedaży towarów od "bufora" poza granice państwa (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), który jednocześnie występuje o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ ich celem nie był rzeczywisty obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku, tj. nienależnego zwrotu podatku VAT. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. przez firmy: V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i B.1. Sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym uznano je za fikcyjne w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT). Wystawione przez M. faktury sprzedaży VAT zostały wykorzystane do popełnienia nadużyć w podatku od towarów i usług, poprzez umożliwienie firmie B. Sp. z o.o. nienależne obniżenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, natomiast firmie P. Sp. z o.o., która wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pochodzących od B. Sp. z o.o., nieuprawnione zastosowanie stawki 0% z tytułu WDT. Ustalono, że firma B. Sp. z o.o. nie nabywając towaru od M. nie mogła dokonać jego odsprzedaży do P. Sp. z o.o., tym samym skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Podobne ustalenia dotyczą firmy B.1. Sp. z o.o. Sp. k., która jako rzekomy dostawca oleju rzepakowego do skarżącej nie mogła go uprzednio nabyć od B.2. Sp. z o.o. i "S" M. C. – uznanych za "znikających podatników" oraz firmę F. Sp. z o.o., która uczestniczyła w fikcyjnym obrocie, a jej rola polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Z kolei firma V. Sp. z o.o. jako dostawca towaru - folii ESD 500 jest, według organu I instancji, podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji nabycia, wynikające z pozostałych dokumentów źródłowych otrzymanych m.in. od: Z., "T" B. K., R. S.A., miały jedynie na celu uwiarygodnienie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i nie wiązały się w żaden sposób z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych, dlatego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Uznano, że powyższe dowody źródłowe zostały rozliczone w "Rejestrach zakupu VAT" wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą. Tymczasem faktury te nie wiązały się z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych. Skoro wymienione dowody źródłowe wystawione przez powyższe podmioty strona wykorzystała wyłącznie w celu uwiarygodnienia swojej nierzetelnej działalności, a nie do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur umożliwiających jej uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury sprzedaży wystawione przez B. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o. sp. k., V. Sp. z o.o. i Z. miały na celu umożliwienie spółce odliczenie podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

W konkluzji organ I instancji wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pomimo formalnych oznak jej prowadzenia, a dokonywała jedynie fakturowej "wewnątrzwspólnotowej dostawy", umożliwiającej jej wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przyjęto, że spółka świadomie uczestniczyła w powyższym oszustwie podatkowym i nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących rzetelności deklarowanej sprzedaży oraz rzetelności nabycia towarów i usług, wynikających z treści zakwestionowanych faktur.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, opisaną na wstępie decyzją z dnia 5 lipca 2024 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

4. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów.

5. Sąd skargę oddalił.

5.1. Sąd podkreślił, że w badanej sprawie nie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że owa czynność procesowa miała bezpośredni i oczywisty związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za całkowicie bezzasadne.

5.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącą, pozyskując też materiał dowodowy z administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów, w tym informacje i decyzje oraz zeznania świadków od innych organów podatkowych, który to materiał oceniono w kontekście stanu prawnego obowiązującego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy były uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W toku postępowania, pismem z dnia 7 września 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 11 września 2023 r., organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w następstwie czego pełnomocnik spółki, zapoznał się z aktami sprawy w dniu 18 września 2023 r., wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego za badany okres. Również organ II instancji pismem z dnia 1 marca 2024 r., doręczonym w dniu 5 marca 2024 r., wyznaczył stronie odpowiedni termin, wynikający z art. 200 § 1 O.p. Strona nie skorzystała z przysługujących jej praw do zapoznania się z materiałem dowodowym, czy złożenia wniosków dowodowych, w tym dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadków. Powyższa bierność oznacza, że skarżąca w istocie sama zrezygnowała z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wyjaśnił w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjął, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ I instancji zmierzał do przesłuchania osób zarządzających spółką P., tj. M. H. (jako członka zarządu), S. R. (jako prezesa zarządu spółki P. - od 1 października 2018 r.) oraz R. D. (jako reprezentanta firmy B. Do przesłuchań w większości nie doszło ze względu na niestawiennictwo tych osób lub niepodejmowanie przez nie wezwań. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka M. H., pomimo pełnionej funkcji, nie miała szerszej wiedzy o działalności spółki, zajmowała się bowiem sprawowaniem pieczy nad rachunkami bankowymi, poprawnością wystawianych faktur i zatwierdzaniem przelewów. Świadek pomimo nadzoru nad fakturami nie miała wiedzy o tym, że spółka P. "handlowała" również folią ESD.

5.3. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca funkcjonowała w zorganizowanym oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i została stworzona wyłącznie w celu kumulowania przez wiele okresów rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług skarżąca brała udział w oszustwie związanym z obrotem olejem rzepakowym i folią ESD-500, służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa, pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego odsprzedaży towarów od "bufora" poza granice państwa (WDT), który jednocześnie występuje o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. W realiach badanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru, a w opozycji do czego strona tworzy dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Rację mają organy podatkowe, że w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze.

Co istotne:

- skarżąca powstała w lipcu 2015 r., nie była znana na rynku i nie posiadała własnej bazy kontrahentów, korzystała z bazy kontrahentów firmy P.1. Sp. z o.o. (powiązanej osobowo i kapitałowo, która prowadziła działalność o tym samym charakterze), związek w zakresie transakcji był tak ścisły, iż strona korzystała ze wzorów pism handlowych tego wspólnika, o czym świadczą dokumenty zleceń transportowych, zamówienia towaru czy dokumentów CMR. Znamienne jest, że założenie skarżącej spółki było zbieżne w czasie z narastającymi zaległościami podatkowymi jej wspólnika - spółki P.1. w podatku VAT, dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) oraz dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Skarżąca dysponowała jedynie kapitałem zakładowym określonym w podstawowej wartości 5.000 zł, pomimo że dokonywała "obrotów" na dziesiątki, a nawet setki tysięcy złotych. Co więcej, korzystała z pożyczek od swojego wspólnika - firmy R.1. Sp. z o.o. - łączna wartość udzielonych pożyczek wraz z prowizjami i odsetkami wyniosła blisko 500.000 zł. Przedmiotowe pożyczki nie były w ogóle oprocentowane, a wskazane prowizje bliskie ¼ kwoty samej pożyczki, co zasadnie uznano za niestandardowe, gdyż w realiach gospodarczych, prowizje bankowe sięgają maksymalnie 15% kwoty kredytu czy pożyczki. Z powyższego wynika, że skarżąca nie dysponowała odpowiednimi środkami własnymi mogącymi zabezpieczyć przeprowadzane transakcje gospodarcze; - - zarejestrowana siedziba skarżącej i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to adres wirtualnego biura, prowadzonego przez D. Sp. z o.o., oddział w P., ul. [...]. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, gdyż jak wynika z zawartej umowy miała ona jedynie prawo korzystać z tego lokalu dla potrzeb zarejestrowania siedziby spółki, adresu do korespondencji i usług sekretarskich (odbiór korespondencji i przekazywanie jej pod wskazany adres). Poza adresem siedziby nie wykazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej;

- z dokonanych ustaleń wynikało, że na rachunku bankowym skarżącej występowało stałe niskie saldo, pomimo przepływu przez ten rachunek wysokich sum pieniężnych. Środki pieniężne pozostawały na koncie przez bardzo krótki okres (1-2 dni), z reguły były przelewane tego samego lub następnego dnia na rachunki bankowe innych podmiotów. Na tych samych rachunkach bankowych oraz w przedłożonych rejestrach zakupów VAT za badany okres nie widnieją typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, np. za telefon, reklamę, usługi magazynowe itp. Skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika - B. J., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu.

- spółka nie posiadała majątku trwałego: magazynów, środków transportu, sprzętu do rozładunku i załadunku. Wyszczególniony na fakturach transport towarów odbywał się bezpośrednio z miejsca załadunku do odbiorcy końcowego z pominięciem skarżącej i miał być przewożony pomiędzy podmiotami tymi samymi pojazdami, a wszystko odbywało się najczęściej tego samego lub następnego dnia. Oceniając całokształt przedsięwzięć skarżącej nie sposób uznać je za rzetelną działalność gospodarczą. W rzeczywistości polegała ona bowiem na refakturowaniu i podzlecaniu usług, służących do jej wykonywania, takich jak m.in. usługi transportowe. Dane pozyskane z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej KAS nie zarejestrowały w systemie viaTOOL pojazdów, którymi miały być transportowane towary skarżącej. Wprawdzie podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy posiadały w swojej dokumentacji faktury nabycia, jednakże jak wynika z materiału dowodowego nie potrafili wskazać innych okoliczności faktycznych dotyczących tych transakcji, gdyż nie byli zainteresowani formalną stroną działalności swojego dostawcy, co też sami przyznali (zeznania reprezentantów tych firm), a o wyborze dostawcy decydowała "atrakcyjna cena". Uprawniony jest wniosek, że B. J. miał świadomość oszukańczego procederu. Wiarygodność jego twierdzeń o wizycie w siedzibie firmy V. Sp. z o. o., na ulicy [...] w P., podważa wynik wizji lokalnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., z której wynika, że ów lokal od lat jest pusty, a kamienica jest przygotowana do remontu. Z zeznań M. H., która pełniła funkcję członka zarządu od początku istnienia skarżącej wynika, że nie miała ona żadnego pojęcia o działalności firmy. Miała świadomość, iż strona handluje olejem rzepakowym, ale nie znała szczegółów. Słusznie zatem stwierdził organ, że w związku z wykonywanymi obowiązkami winna mieć świadomość, że skarżąca handlowała także folią ESD, a z racji stosunkowo niewielkiej ilości kontrahentów i transakcji winna pamiętać choćby nazwy tych firm;

- brak jest umów handlowych i korespondencji mailowej świadczącej o relacjach handlowych, np. negocjacjach w zakresie ceny, co wyklucza standardowe i rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. Co więcej, sama strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że dokonała weryfikacji kontrahentów i nie wykazała zaistnienia spornych transakcji.

Na oszustwo podatkowe wskazuje również występowanie w łańcuchu dostaw wielu podmiotów (ogniw pośredniczących), które zostały zidentyfikowane przez właściwe dla nich organy jako "znikający podatnicy" czy "bufory" oraz międzynarodowy charakter transakcji.

Nie tylko skarżąca spółka, ale również inne podmioty uczestniczące w obrocie nie dysponowały magazynami, nie organizowały transportu i najczęściej nie brały udziału w załadunku, przeładunku lub rozładunku towarów. W decyzjach wydanych wobec kontrahentów oraz na podmioty od których oni nabyli towar, określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawianiem nierzetelnych faktur.

Na tle powyższych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu niedysponowanie przez kontrahentów strony władztwem nad rzekomo sprzedawanymi towarami skutkuje tym, że prawo własności nie mogło zostać przeniesione na skarżącą, a tym samym nie mogła ona przenieść prawa własności na rzecz kolejnych podmiotów. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby można było uznać, że w realiach badanej sprawy doszło do przekazania władztwa na rzecz czeskich lub słowackich spółek: A. s.r.o., T. s.r.o. i A.1. s.r.o., konieczne jest uznanie, że firmy V. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. i B.1. Sp. z o.o. i Sp. k. weszły w ich faktyczne władztwo. Jak dowiodły właściwe dla kontrahentów organy podatkowe, podmioty fakturowo dostarczające olej rzepakowy - B. Sp. z o. o. i B.1. Sp. z o.o. Sp. k. oraz folię EDS - V. Sp. z o. o., nie mogły tych towarów faktycznie nabyć, gdyż firma M. Sp. z o. o. (kontrahent B.), czy "S" M. C. i F. Sp. z o.o. (kontrahenci B.1. Sp. z o.o. Sp. k.) oraz V. Sp. z o. o. nie prowadziły w istocie faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, co zostało potwierdzone w rozstrzygnięciach właściwych dla nich organów podatkowych. Zasadne były również wnioski organów, że skoro skarżąca z siedzibą w P., nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, i nie można jej uznać za podatnika w reżimie określonym przez przepisy art. 15 ustawy o VAT, to wszystkie nabycia wynikające z pozostałych dokumentów źródłowych (nabycia usług transportowych i pośrednictwa w handlu) nie wiązały się w żaden sposób z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń ETPCz Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie pozbawiono strony prawa do odliczenia VAT "z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców spółki", ale wykazano świadomy i aktywny udział spółki w procederze wystawiania pustych faktur i pozorowania zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego powoływanie się na orzeczenia ETPCz uznać należy za nadużycie.

6. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która oparła skargę kasacyjną na naruszeniu:

I. przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług;

b) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., poz. 347, nr 1, z późn. zm.) poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

c) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie [...], sygn. akt 6689/03 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności;

d) art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia olejów roślinnych od dostawcy nie stanowią dostaw towarów oraz że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywców w Czechach i Słowacji, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem spółki i zostały przez nią nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech i Słowacji do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez spółkę;

e) art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT, poprzez:

• nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przestanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

• jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji czego spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez spółkę wywieziony do Czech i Słowacji oraz przekazany tam nabywcom, a spółka spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalające jej na zastosowanie 0 % stawki VAT na WDT;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową ocenę tego stanu;

b) art. 190 § 2 O.p. - poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystania z prawa zadawania pytań świadkom, z których dowody zostały wykorzystane w sprawie;

c) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej;

d) art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne;

e) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.,

f) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie [...] poprzez naruszenie prawa spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż spółka podmiotów i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, na których zeznaniach z postępowań przygotowawczych organ się oparł;

g) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez spółkę;

h) art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

i) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji oraz poprzez błędnie sformułowane uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego;

Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to z uwagi na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto trzeba wskazać na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza możliwość redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także do zarzutów kasacyjnych formułowanych przez stronę, należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego prawidłowo wykazano, że faktury VAT, na których jako wystawca i nabywca występuje P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż spółka nie była rzeczywistą stroną transakcji i pomimo formalnego zarejestrowania, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w "łańcuchu" fikcyjnych czynności zakupu oleju rzepakowego i folii ESD służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa, pełniąc rolę brokera.

Strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ponieważ nie posiadała majątku na własność i w związku z tym nie mogła w sposób długotrwały i powtarzalny z niego korzystać. Na brak samodzielności wskazuje wysoki poziom uzależnienia, wynikający ze ścisłej współpracy i związku osobowego ze spółką P.1. Strona nie ponosiła właściwych dla prowadzenia działalności kosztów, nie posiadała własnych magazynów, środków transportu, środków finansowych ani nawet właściwego adresu siedziby (adres w "wirtualnym biurze"), a jej działalność opierała się jedynie na zleceniami i usługach zewnętrznych. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że strona nie może zostać uznana na podatnika VAT. W niniejszej sprawie istnieją wszelkie podstawy do przyjęcia, że transakcje z udziałem skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca, a całe "przedsięwzięcie" w postaci dostaw, płatności i innych elementów transakcji miało na celu uprawdopodobnienie zdarzeń gospodarczych wykazanych przez stronę.

Tym samym faktury były "puste" w ścisłym znaczeniu tego słowa. Z tego względu podatnik nie był władny odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w tych szczególnego rodzaju rachunkach. W takiej sytuacji nie ma też podstaw do badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) odbiorcy faktury. Należy bowiem przyjąć, że podmiot zlecający określone działanie, które nie zostało zrealizowane, a podmiot otrzymujący dokument (fakturę) potwierdzający wykonanie świadczenia ma świadomość, że nie dokonano dostawy towaru ani nie wykonano usługi. Tym samym wie on, że treść faktury nie odpowiada rzeczywistości, a zatem nie daje podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego właśnie nie zyskały akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego tezy formułowane przez skarżącego w jego skardze kasacyjnej, w których – z jednej strony – akcentowane jest dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, a jednocześnie zarzuca się Sądowi I instancji akceptację braku należytej staranności (tzw. dobrej wiary) podatnika.

7.2. Na przeszkodzie wymiarowi podatku od towarów i usług nie mógł stanąć upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że z dniem 10 listopada 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczyło wystawienia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w imieniu podmiotu gospodarczego P. Sp. z o.o. oraz wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. poprzez złożenie do tego organu korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której zawyżono podatek naliczony i narażono w ten sposób na nienależny zwrot należności publicznoprawnej za wrzesień 2015 roku w kwocie 142.416 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zawarte w piśmie z dnia 19 listopada 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 listopada 2020 r.

Ponadto, słusznie uznał WSA, że wszechstronna analiza okoliczności niniejszej sprawy podatkowej nie potwierdza, aby w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypadającego na koniec 2020 r. oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnoskarbowego wprawdzie doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nie można pomijać, że pozostawało ono w związku z wszczętym w dniu 10 lutego 2020 r. dochodzeniem, czyli prawie 11 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące. Pismem z dnia 22 października 2020 r. przekazał, do prowadzenia organowi celno-skarbowemu akta sprawy powyższego dochodzenia wraz z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego za wrzesień 2015 r. i dlatego organ celno-skarbowy, działając na podstawie art. 325e § 1 w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r., wszczął wobec spółki dochodzenie także za wrzesień 2015 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od 28 sierpnia do 24 października 2015 r., polegające na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., złożonej przez skarżącą poprzez posłużenie się i wystawianie nierzetelnych faktur VAT i tym samym narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie 142.416 zł, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., działając na podstawie art. 34 § 2 w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wydał w dniu 12 listopada 2020 r. postanowienie o połączeniu spraw (dochodzenia za lipiec i sierpień 2015 r., z dochodzeniem za wrzesień 2015 r.) do wspólnego prowadzenia i skierował zapytanie do Prokuratury Rejonowej w W. o możliwość połączenia powyższego dochodzenia z postępowaniem o sygn. akt [...]. Analizując aktywność organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, istotne jest wydanie w dniu 23 listopada 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. J., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki P. W postanowieniu tym finansowy organ postępowania przygotowawczego, działając na podstawie art. 313 § 1 i § 2 w związku z art. 325 a § 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. uznał, że podejrzany będąc odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze w tym finansowe spółki P., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszając przepisy ustawy o VAT dopuścił się podania nieprawdy w złożonych właściwemu organowi podatkowemu deklaracjach i korektach za okres od lipca do września 2015 r., poprzez wykazanie w tych deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynikało z kolei z ujęcia przez spółkę w tych rozliczeniach faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca i w których jako wystawcy figurują firmy V. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o. Sp.k. Uznano, że powyższym działaniem podejrzany wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając tym samym Skarb Państwa na uszczuplenie w łącznej kwocie 296 153 zł. Z treści postanowienia wynika, że B. J. przedstawiono zarzuty przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i ogłoszono je w dniu 21 stycznia 2021 r. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze uległo przekształceniu z fazy prowadzonej w sprawie (in rem) w fazę przeciwko konkretnej osobie (ad personam). Podejrzany został przesłuchany w dniu 21 stycznia 2021 r. i co istotne sam podejrzany wystąpił z wnioskiem o zawieszenie postępowania, z uwagi na dyspozycję art. 114a k.k.s. Uwzględniając powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 18 lutego 2021 r. postanowił zawiesić dochodzenie prowadzone przeciwko prezesowi spółki P., wskazując na prowadzone wówczas postępowanie odwoławcze oraz ewentualne przyszłe postępowanie przed sądem administracyjnym, jako kluczowe znaczenie dla oceny czynu będącego przedmiotem dochodzenia w zakresie wypełnienia jego znamion strony przedmiotowej. Słusznie uznał WSA, że skoro zawieszenie w 2021 r. postępowania karnego skarbowego było w istocie zgodne z wolą podejrzanego - prezesa skarżącej, to nie można z perspektywy czasu, skutecznie zarzucać organom podatkowym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Reasumując, w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego, zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za całkowicie bezzasadne.

7.3. Jeżeli chodzi o procesowe zarzuty podniesione przez stronę, należy zauważyć, że dotyczą one zarówno gromadzenia materiału dowodowego, jak i wyprowadzania z niego wniosków. Charakterystyczną cechą jest pewna ogólnikowość tez formułowanych przez podatnika, a także łączenie zarzutów procesowych z ustaleniami, których nie czyniły organy podatkowe i które nie stały się udziałem WSA. Rzecz bowiem w tym, że w swoich wywodach strona poświęca wiele miejsca materii dobrej wiary i należytej staranności podatnika. Rzecz natomiast w tym, że jak już wspomniano, zarówno NUS, jak i DIAS, przy słusznej aprobacie tego zapatrywania przez Sąd I instancji przyjęli, że faktury otrzymywane przez stronę były "puste" w ścisłym słowa znaczeniu. W takiej zaś sytuacji należytej staranności podmiotu obowiązanego z tytułu podatku się nie bada.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do słuszności tez formułowanych przez skarżącego w nawiązaniu do art. 122, a także art. 187 § 2 O.p., dotyczących ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Przez wzgląd na model stosunku podatkowoprawnego, ukształtowanego jako relacja podległości podatnika kompetencji organu podatkowego, nierówności stron stosunku podatkowoprawnego, a także domniemania prawne wynikające z art. 21 § 2 i 5 O.p., chroniące podatnika, co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia prawdy materialnej i wyprowadzenia wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Rzecz natomiast w tym, że w realiach przedmiotowej sprawy NUS oraz DIAS ze wskazanego obowiązku wywiązali się, czyniąc swoje ustalenia w aspekcie posługiwania się przez skarżącego pustymi fakturami (pustymi sensu stricte).

7.5. Znamienne jest ponadto, że czyniąc zarzuty dotyczące braku przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę nie przedstawiono żadnych konkretów, wskazując w szczególności, kto i na jaką okoliczność miałby się wypowiadać (zamiast tego stwierdzono np. "(...) zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie byli tak naprawdę zainteresowani przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków, ale także analizą dowodów znajdujących się w aktach sprawy".

Podnosząc zaś nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o zmianę terminu przesłuchania świadka – B. J. godzi się zauważyć, że reprezentant procesowy podatnika, działający w jego imieniu w postępowaniu podatkowym, jest profesjonalistą (doradcą podatkowym). Nie ma zatem przeszkód, aby w przypadku kolizji daty przesłuchania ważnego świadka z okresem urlopu pełnomocnika procesowego wskazany podmiot zapewnił swojemu mocodawcy wsparcie innego profesjonalnego reprezentanta procesowego, w szczególności poprzez ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego. Wskazany wniosek jest tym bardziej zasadny, że jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania doręczono pełnomocnikowi strony 12 maja 2023 r., wskazana czynność procesowa została zaplanowana na 31 maja 2023 r., a reprezentant procesowy Podatnika rozpoczynał urlop 19 maja 2023 r. B. J. nie stawił się na przesłuchanie (31 maja 2023 r.) i nie przedstawił żadnego usprawiedliwienia swojej nieobecności, co oceniono jako brak zainteresowania składaniem zeznań.

Wypada też przypomnieć, że organ I instancji zmierzał do przesłuchania osób zarządzających spółką P., tj. M. H. (jako członka zarządu), S. R. (jako prezesa zarządu spółki P. - od 1 października 2018 r.) oraz R. D. (jako reprezentanta firmy B. Wskutek niepodjęcia wezwania przez S. R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.1. pismem z dnia 21 października 2022 r. poinformował Naczelnika US w P., że przesłuchanie reprezentanta spółki P., w wyznaczonym terminie, nie zostanie przeprowadzone właśnie z tej przyczyny. Pismem z dnia 1 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.2. poinformował, że wyznaczone przesłuchanie w charakterze świadka R. D., na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy P. a B. nie odbyło się, gdyż świadek ten nie stawił się w wyznaczonym terminie i od 4 stycznia 2023 r. zmienił adres rejestracyjny. Organy podjęły kolejne próby doręczenia R. D. wezwania na przesłuchanie (w trzech różnych terminach), jednak za każdym razem korespondencja nie została przez niego podjęta. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka M. H., pomimo pełnionej funkcji, nie miała szerszej wiedzy o działalności spółki, zajmowała się bowiem sprawowaniem pieczy nad rachunkami bankowymi, poprawnością wystawianych faktur i zatwierdzaniem przelewów. Świadek pomimo nadzoru nad fakturami, nie miała wiedzy o tym, że spółka P. "handlowała" również folią ESD.

Wreszcie, jeżeli chodzi o materię art. 190 § 2 O.p. (braku możliwości zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w innych postępowaniach) godzi się zauważyć, że w postępowaniu podatkowym legalne jest sięganie do materiału dowodowego, w tym do zeznań świadków, utrwalonych w protokołach (por. art. 180 § 1 O.p.). Istotne jest natomiast, aby strona mogła zapoznać się ze wskazanym materiałem i odnieść się do treści tych oświadczeń. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś, aby w postępowaniu podatkowym jej uprawnienia procesowe w tym zakresie zostały ograniczone. Jednocześnie uzasadnienie decyzji ostatecznej było prawidłowe.

7.6. Zasadnie WSA zwrócił uwagę na istotne okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania formalnych zbywców i nabywców spornego towaru w obrocie gospodarczym ze spółką.

7.6.1. Materiał dowodowy sprawy pozwalał stwierdzić, że spółka V. (dostawca folii ESD-500) nie posiadała atrybutów charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i była spółką nieistniejącą. Została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług wyłącznie w celu uczestniczenia w oszustwie, polegającym na wystawianiu pustych faktur, umożliwiających wyłudzenie podatku VAT. W rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym: nie posiadała siedziby i zarządu, kontakt z nią był niemożliwy. Weryfikacja jej dokumentów nie potwierdziła rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych ze skarżącą. Co więcej firma ta została formalnie zarejestrowana w oparciu o nieprawdziwe i nieaktualne dane, a pomimo to złożyła deklaracje dla potrzeb podatku VAT, które nie wywołują skutków prawnych (są podpisane przez osobę nieuprawnioną). Ponadto została wykreślona przez właściwy dla niej organ podatkowy z rejestru podatników podatku VAT.

7.6.2. W przypadku udokumentowanych spornymi fakturami transakcji ze spółką B., która była według wystawionych dokumentów głównym i bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do skarżącej, wskazano m.in., że spółka ta ujmowała w swojej dokumentacji finansowo-księgowej faktury zakupu tego towaru od fikcyjnego podmiotu, tj. M., który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a uczestniczył jedynie w fikcyjnym obrocie towarowym, w którym pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Ujawnione okoliczności wskazują na udział B. - rzekomego dostawcy skarżącej - w łańcuchu rzekomego obrotu olejem rzepakowym w charakterze tzw. "bufora", czyli podmiotu, który kupuje towary od "znikającego podatnika" i natychmiast sprzedaje do "brokera". Zasadne jest zatem stwierdzenie, że spółka B. świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie.

7.6.3. Podobnie, ustalenia dotyczą dostawcy oleju do spółki B.1., którym miały być firmy: F. czy "S" M. C., które brały świadomy udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Wystawiając faktury sprzedaży oleju rzepakowego, M. C. brał świadomy udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, a zakwestionowane faktury uznano za tzw. puste faktury sensu stricto. W rezultacie niedysponowanie przez kontrahentów skarżącej władztwem nad rzekomo sprzedawanymi towarami skutkuje tym, że prawo własności nie mogło zostać przeniesione na skarżącą, która z kolei nie mogła przenieść prawa własności na rzecz kolejnych podmiotów, co oznacza, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ nie dał wiary zeznaniom osób zarządzających spółką B.: tj. prezesa zarządu B. G. oraz jej prokurenta E. G., w zakresie przebiegu rzekomych transakcji ze skarżącą, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

7.6.4. Za prawidłowe uznać należy także ustalenia organów dotyczące WDT oleju rzepakowego do firm: A. s.r.o., T. s.r.o. i A.1. s.r.o. Czescy kontrahenci byli zaangażowani w łańcuchu dostaw, a pośrednikiem zazwyczaj była firma Z. s.r.o. Towar zakupiony od skarżącej przez A. s.r.o. podlegał dalszej odsprzedaży do czeskiej firmy A.2. s.r.o. W informacji dotyczącej spółki W. s.r.o., organ słowackiej administracji podatkowej formalnie potwierdził charakter transakcji. Skarżąca nie mogła jednak sprzedać towaru do W., ponieważ nie była w jego posiadaniu.

W opinii NSA, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca funkcjonowała w zorganizowanym oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i została stworzona wyłącznie w celu kumulowania przez wiele okresów rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług skarżąca brała udział w oszustwie związanym z obrotem olejem rzepakowym i folią ESD-500, służącym wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa, pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego odsprzedaży towarów od "bufora" poza granice państwa (WDT), który jednocześnie występuje o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. W realiach badanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami.

Nie sposób stwierdzić, aby w jakikolwiek sposób zostały naruszone przepisy procesowe czy materialnoprawne.

7.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).

Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski