Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1296/15 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., I SA/Lu 1296/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 188 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą oraz tezy o zaniżeniu przychodu z tytułu imprezy okolicznościowej;

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej zawartych w skardze;

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy oraz pominięcie przy wyrokowaniu protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w T. [...] Wydział Karny w sprawie sygn. akt [...], podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte były o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczyły zatem naruszenia przepisów postępowania, odwołując się do przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. Skarżąca dążyła do podważenia stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy i jednocześnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W tym też kierunku w uzasadnieniu sporządzonego środka zaskarżenia pełnomocnik skarżącej poczyniła motywy, wykazujące - w jej przekonaniu - błędy w postępowaniu organów oraz Sądu wydającego zaskarżony wyrok, który był wyrazem dokonanej kontroli legalności ostatecznej decyzji podatkowej.

W niniejszej sprawie ustalone zostało, iż skarżąca wystawiła faktury mające potwierdzać wykonanie przez jej firmę szeregu usług związanych z remontami maszyn i urządzeń. W postępowaniu przez organami skarżąca nie podała konkretnych informacji opisujących zakres przeprowadzonych przez jej firmę prac. Brak wiedzy skarżącej na temat czynności podejmowanych w ramach własnej działalności gospodarczej był niewytłumaczalny. Realizacja ujętych w fakturach usług mogła być również zobrazowana dokumentami źródłowymi, które zwykle w transparentnym obrocie gospodarczym towarzyszą zawieranym transakcjom, jak np. pisemnymi umowami zawartymi między skarżącą i jej usługobiorcami. Tymczasem skarżąca podejmując rzekomą współpracę z "odbiorcami usług" takowych nie zawierała, lecz twierdziła, iż łączyły ją umowy jak podkreślono w skardze kasacyjnej, które - "(...) określały zakres wykonywanych usług, miejsce ich wykonywania etc. (...)" Jednak w rozpoznanej sprawie, co już pominięto w skardze kasacyjnej, skarżąca nie była w stanie także opisać zakresu wykonywanych prac oraz ich dokładnego przebiegu. W ocenie Sądu kasacyjnego sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo ocenił, że skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT co bezpośrednio przyczyniło się do nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i zawyżenia przychodów za 2008 r.

Odnotować należało i to, że z powołanego w skardze kasacyjnej art. 122 o.p. wynika, że organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując wyrażoną w tym przepisie zasadę prawdy obiektywnej organy podjęły - mimo wykazanego wyżej braku wiedzy skarżącej na temat prowadzonych przez jej firmę usług oraz dokumentacji w tym zakresie - również inne czynności ukierunkowane na weryfikację wpisanych do faktur usług. W tym zakresie włączyły do akt sprawy podatkowej między innymi protokoły przesłuchań z postępowania karnego skarżącej i świadków (w szczególności: G. Z., L. K., P. R.). Firma strony skarżącej w 2008 r. zatrudniała ww. osoby na umowę o pracę: G. Z. cały rok 2008, L. K. do 17 lipca 2008 r., P. R. od lipca 2008 r. Spójne zeznania tych osób uwidoczniły specyficzną sytuację w jakiej wykonywali oni swoją pracę. Otóż każda z nich zeznała, iż będąc formalnie pracownikami firmy strony, nie byli jej podporządkowani jako pracodawcy, lecz osobom trzecim. Ww. osoby zatrudnione formalnie w firmie strony zawsze miały ten sam zakres czynności i obowiązków, świadczyły pracę od lat w jednym miejscu, tj. w zakładzie w T., ul. [...], bez względu na to z kim miały zawarte umowy o pracę. Z zeznań G. Z. i P. R. wynikało, że polecenia pracownikowi nie były wydawane przez stronę, a przez pracownika innego zakładu tj. U. N.-I. T. S. (K. D.) lub ZPUS (D. L.). Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zeznania K. D. "(...) kierowałem odpowiednich pracowników do przeprowadzenia zgłoszonej naprawy (...)", "pod moją nieobecność moje obowiązki przejmował kierownik bądź mistrz produkcji", którym jak ustalono był D. L., stwierdzić należy, iż byli oni jedynymi osobami wydającymi pracownikom polecenia. Z zeznań świadków ponadto wynikało, iż byli oni zatrudnieni równocześnie w firmie strony, jak również w "C[...]" oraz FUM (G. Z.) oraz ZUM (P. R.). W ocenie Sądu kasacyjnego wobec jednoznacznych dowodów prawidłowo ocenionych przez Sąd pierwszej instancji trudno mówić o naruszeniu przez sąd przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 191 o.p. W świetle powyższego stwierdzić należało, że lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, iż organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 o.p.) oraz oceny (art. 191 o.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując jej nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. uznając, że zarzut w tym przedmiocie jest bezzasadny. Na marginesie zauważyć tylko należy, że rozprawy na które powołuje się pełnomocnik strony miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc okoliczności z nich wynikające mogą co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazując na istotne dla sprawy dowody oraz okoliczności mające znaczenie dla określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ab initio p.p.s.a.