Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/19 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 marca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1321/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) przez błędne uznanie, iż skarżąca będąca organem władzy publicznej świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca realizując tego rodzaju usługi mimo, iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze dominium;

2) przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, sprowadzające się do uznania, iż przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, gdyż ma ona charakter dotacji do ceny zakupu, która nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że między dotacją a usługami usuwania azbestu istnieje bezpośredni związek o charakterze cenotwórczym w związku z czym dotacja do ceny sprzedaży podlega opodatkowaniu;

3) przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, sprowadzające się do niesłusznej konstatacji, iż skarżąca nie nabywa usług usuwania azbestu na rzecz mieszkańców, podczas gdy właściwa wykładnia w kontekście analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca odsprzedaje przedmiotowe usługi mieszkańcom, wobec czego art. 8 ust. 2a ustawy o PTU znajduje zastosowanie.

1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Gmina M., pismem z dnia 3 września 2020 r., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej organ zmierzał do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej skarżąca, realizując usługi, mimo iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto w ocenie organu dotacja przyznana Gminie na realizację zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o PTU podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej skarżąca odsprzedaje przedmiotowe usługi mieszkańcom

4.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, ocenił, że Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest, a zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy.

5.1. Ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

5.2. Uzasadniając tę tezę, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, na tle które zadane zostało pytanie prejudycjalne TSUE stwierdził, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

5.3. Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, TSUE stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [....], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [....], C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41–49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50).

6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7 sędziów, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

6.2. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, stwierdzić należy, że Gmina w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Ponieważ Gmina, w świetle rozważań przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

6.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, art. 29a ust. 1 art. 8 ust. 2a ustawy o PTU. Nie ma bowiem racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że Gmina, realizując sporne usługi, prowadzi działalność gospodarczą. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, przyznana Gminie dotacja na realizację tych zadań nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Gmina nie odsprzedaje też usług mieszkańcom, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o PTU.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. W wyroku nie orzeczono o kosztach postępowania, mimo wniosku skarżącej o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, gdyż wniosek ten został sformułowany przez gminę bez udziału profesjonalnego pełnomocnika. Z treści art. 179 p.p.s.a. nie wynika wprawdzie, aby odpowiedź na skargę kasacyjną musiała być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Jeżeli jednak odpowiedź na skargę kasacyjną nie zostanie sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, to nie ma podstaw do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek