Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-388/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

K.S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "K." lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku usług oraz dokumentowania wskazanych czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie rejestrował transakcje na instrumentach pochodnych w Repozytorium transakcji, dalej zwane "Repozytorium". Repozytorium zostało utworzone w ramach wdrożenia rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytorium transakcji (dalej "EMIR"). EMIR wprowadził obowiązek raportowania transakcji zawieranych na instrumentach pochodnych do repozytorium oraz określa zasady funkcjonowania tych repozytoriów.

EMIR nakłada na wszystkich kontrahentów zawierających kontrakty terminowe dotyczące instrumentów pochodnych bez względu na miejsce ich zawarcia, a także CCP rozliczające takie kontrakty, obowiązek przekazywania do podmiotów określanych jako repozytoria transakcji, posiadających odpowiednie zezwolenie ESMA (Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych), szczegółowych danych na temat zawartych, zmodyfikowanych, zamkniętych kontraktów oraz ich wyceny. EMIR wprowadza obowiązek raportowania kontraktów pochodnych do repozytorium transakcji niezależnie od rynku, na którym zostały one zawarte. Obowiązek ten dotyczy podmiotów prawnych zawierających kontrakty pochodne, nie dotyczy natomiast osób fizycznych (z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Rozporządzenie określa również zasady funkcjonowania repozytoriów oraz procedurę ich rejestracji w ESMA.

W dniu 7 listopada 2013 r. Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych ESMA (European Securities Market Authority) zarejestrował Repozytorium Transakcji w KDPW, stwierdzając tym samym, że spełnia ono wszelkie wymagania stawiane repozytoriom zgodnie z wymogami rozporządzenia EMIR. W praktyce oznacza to, że KDWP_TR przyjmuje informacje o wszystkich kontraktach pochodnych zawieranych na rynku regulowanym i poza nim.

Obowiązek raportowania wszedł w życie z dniem 12 lutego 2014 r. Zgodnie z Rozporządzeniem EMIR nastąpił on po upływie 90 dni od uprawomocnienia się decyzji ESMA o zarejestrowaniu pierwszego repozytorium. Ponieważ KDPW_TR, podobnie jak pozostałe zarejestrowane w dniu 7 listopada 2013 r. repozytoria, może rejestrować kontrakty pochodne wszystkich klas, do repozytoriów transakcji zgłaszane będą mogły być zarówno kontrakty zawierane na rynku regulowanym, jak i OTC (poza rynkiem regulowanym).

Podstawą prawną funkcjonowania Repozytorium jest art. 48 ust. 5a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., dalej: "u.o.i.f."), dodanego nowelizacją ustawy wprowadzającą zapisy dotyczące nowacji rozliczeniowej, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych może, na zasadach określonych w odrębnym regulaminie, gromadzić i przechowywać informacje dotyczące transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe, oraz informacje dotyczące tych instrumentów.

W związku z prowadzeniem Repozytorium KDPW pobiera opłaty określone w tabeli opłat: I. Opłaty pobierane od uczestników raportujących:

Opłata za uczestnictwo;

Opłata za uczestnictwo w typie zwykły uczestnik raportujący - 10 000 zł,

Opłata za uczestnictwo w typie generalny uczestnik raportujący - 40 000 zł.

Opłaty roczne pobierane z góry. W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w pierwszym półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości, jeżeli zaś umowa taka zostanie zawarta w drugim półroczu roku kalendarzowego, opłata za ten rok pobierana jest w 1/2 wysokości.

W przypadku ustania uczestnictwa trwającego w danym roku kalendarzowym nie dłużej niż 6 miesięcy 1/2 wysokości opłaty pobranej za ten rok jest zwracana, w przypadku zaś ustania uczestnictwa trwającego dłużej w danym roku kalendarzowym niż 6 miesięcy, opłata za ten rok nie podlega zwrotowi w żadnej części.

W przypadku ustania uczestnictwa w związku ze zmianą typu uczestnictwa, w pierwszym półroczu roku kalendarzowego, opłata roczna jest pobierana w 1/2 wysokości opłaty należnej z tytułu dotychczasowego typu uczestnictwa oraz w 1/2 wysokości opłaty należnej z tytułu nowego typu uczestnictwa. W przypadku ustania uczestnictwa, w związku ze zmianą typu uczestnictwa, w drugim półroczu roku kalendarzowego, opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości przysługującej za dotychczasowy typ uczestnictwa.

1.2. Opłata za zgłoszenie transakcji do repozytorium,

1.2.1. Opłata za zgłoszenie transakcji, której przedmiotem jest kontrakt ETD - 0,05 zł od każdej transakcji,

1.2.2.Opłata za zgłoszenie transakcji, której przedmiotem jest kontrakt inny niż wymieniony w pkt, 1.2.1 - 0,15 zł od każdej transakcji.

Opłaty pobierane miesięcznie z dołu, od uczestnika raportującego, naliczana od każdej nowej transakcji zgłoszonej w danym miesiącu, w odniesieniu do każdego kontrahenta będącego stroną transakcji.

Przez kontrakt ETD należy rozumieć kontrakt zawierany zgodnie z regulaminem platformy obrotu, zdefiniowanej zgodnie z przepisami art. 2 pkt 8 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. (Dz. Urz. UE L 241 z 2.09.2006, str, 1), z wyłączeniem kontraktów zawieranych za pośrednictwem podmiotów systematycznie internalizujących transakcje (gdy działają w takim właśnie charakterze), pod warunkiem, że zawarty kontrakt jest przetwarzany zgodnie z regulacjami platformy obrotu, a dotycząca go transakcja jest przekazywana do centralnego kontrahenta i kierowana do rozliczenia nie później niż w ciągu jednego dnia roboczego od dnia jej zawarcia.

1.3. Opłata za utrzymywanie w repozytorium informacji o zawartej transakcji - 0,05 zł od każdej transakcji. Opłata pobierana miesięcznie z dołu, od uczestnika raportującego, w odniesieniu do każdego kontrahenta będącego stroną transakcji, w przypadku utrzymywania w repozytorium w danym miesiącu przez jakikolwiek okres czasu informacji o transakcji dotyczącej aktywnego (niezakończonego) kontraktu.

Maksymalna wysokość sumy opłat z tytułów, o których mowa w pkt, 1.2 i 1.3 Tabeli Opłat, wynosi 250 tys, zł rocznie w przypadku opłat dotyczących transakcji jednego kontrahenta raportowanych przez jednego uczestnika raportującego. Powyższe ograniczenie wysokości opłat ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w danym roku dany uczestnik raportujący zaraportował nie więcej niż 25 min transakcji na rzecz danego kontrahenta.

W przypadku, gdy w danym roku dany uczestnik raportujący zaraportował więcej niż 25 min transakcji na rzecz danego kontrahenta, suma opłat z tytułów, o których mowa w pkt. 1.2 i 1.3 Tabeli Opłat jest podwyższana o dodatkowe 250 tys. zł za każde kolejne rozpoczęte 25 min transakcji zaraportowanych w danym roku przez danego uczestnika raportującego na rzecz danego kontrahenta.

II. Opłaty pobierane od uczestników pośrednich

2.1. Opłata za uczestnictwo,

2.1.1. Opłata za uczestnictwo w typie pośredni uczestnik repozytorium - 2 000 zł.

Opłata roczna pobierana z góry. W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w pierwszym półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości, jeżeli zaś umowa taka zostanie zawarta w drugim półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w wysokości 1/2.

W przypadku ustania uczestnictwa trwającego w danym roku kalendarzowym nie dłużej niż 6 miesięcy 1/2 wysokości opłaty pobranej za ten rok jest zwracana, w przypadku zaś ustania uczestnictwa trwającego dłużej w danym roku kalendarzowym, niż 6 miesięcy, oplata za ten rok nie podlega zwrotowi w żadnej części.

III. Opłaty inne.

3.1. Opłata za wydanie certyfikatu elektronicznego, 1 000 zł za każdy wydany certyfikat. Opłaty nie pobiera się od podmiotów będących uczestnikami Repozytorium.

Opłata za wydanie certyfikatu elektronicznego, który umożliwia logowanie do aplikacji na stronie internetowej KDPW, przeznaczonej do przekazywania informacji o transakcjach. Uczestnicy Repozytorium nie ponoszą opłaty za wydanie certyfikatu i otrzymują go w ramach umowy o uczestnictwo (certyfikat jest niezbędny do raportowania o zawartych transakcjach).

Opłata jest pobierana od podmiotów niebędących uczestnikami, które chcą uzyskać dostęp do danych o zarejestrowanych transakcjach, ale nie raportują tych transakcji (dostęp do danych w celach statystycznych, analitycznych czy też kontrolnych).

Czynności wykonywane w ramach Repozytorium - z wyjątkiem odpłatnego wydania certyfikatu elektronicznego - mają za przedmiot transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w u.o.i.f. KDPW w ramach Repozytorium nie przechowuje tych instrumentów, ani nie zarządza nimi. Nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu opłat, o których mowa w pozycjach od 1 do 2.1.1. Tabeli opłat powstawać będzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty?

2. Czy w omawianym stanie faktycznym faktura dokumentująca przedmiotowe usługi powinna zawierać wyrazy "metoda kasowa"?

W złożonym wniosku Wnioskodawca stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych wyżej opłat w poz. od 1 do 2.1.1 Tabeli opłat będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.".

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19a ust. 3 tej ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W opinii Skarżącej powyższy przepis - wprowadzając wyłącznie kasowy obowiązek podatkowy nie odwołuje się do art. 43 ust. 13 tej ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku jest uzależniony, zdaniem KDPW, od podstawy prawnej zwolnienia; zwolnienie może bowiem wynikać ze świadczenia usługi głównej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.albo ze świadczenia usługi stanowiącej element usługi (art. 43 ust. 13). Zastosowanie art. 43 ust. 13 wymaga jednak ustalenia, że usługa jest związana z usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Zdaniem KDPW, usługi wykonywane w ramach Repozytorium korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., co w konsekwencji powoduje, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadzie kasowej. Zgodnie z art. 9 EMIR "Obowiązek zgłaszania" kontrahenci i CCP zapewniają zgłaszanie szczegółowych informacji na temat każdego zawartego przez siebie kontraktu pochodnego oraz na temat wszelkich zmian lub rozwiązania tego kontraktu repozytorium transakcji zarejestrowanemu zgodnie z art. 55 lub uznanemu zgodnie z art. 77 EMIR. Informacje te są zgłaszane nie później niż w dniu roboczym następującym po zawarciu,- zmianie lub rozwiązaniu kontraktu. EMIR wprowadza obligatoryjną rejestrację transakcji na instrumentach pochodnych.

Przedmiotem usługi KDPW jest przyjmowanie, gromadzenie informacji o zawartych kontraktach oraz udostępnianie tych informacji uprawnionym podmiotom, zgodnie z regulacjami EMIR. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwolnione z opodatkowania są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. posługuje się zwrotem "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe". Oznacza to, że każda czynność odnosząca się do instrumentów finansowych, z wyłączeniem ich przechowywania i zarządzania nimi, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnione z opodatkowania są również usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie jest, aby świadczone usługi dotyczyły czynności odnoszących się do instrumentów finansowych. Prowadzenie repozytorium jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe.

Zdaniem KDPW, sytuacja prawna stron umowy, której przedmiotem jest instrument pochodny podlegający zgłoszeniu, na skutek zaraportowania do Repozytorium (usługa KDPW) ulega zmianie, bowiem zarejestrowanie transakcji jest obligatoryjne (wykonanie obowiązku wynikającego z prawa publicznego, uchybienie któremu spowoduje sankcje). Usługi KDPW nie są przetwarzaniem danych, bowiem obowiązek zgłaszania transakcji wynika z obowiązującego prawa. Usługi KDPW należy zatem odróżnić od dostępnych na rynku usług w zakresie gromadzenia i dostarczania informacji dotyczącej instrumentów pochodnych, np. do celów ich wyceny.

Wobec powyższego zdaniem KDPW uzasadnione jest stanowisko, że opłaty pobierane od uczestników raportujących i pośrednich (cz. I i II Tabeli), stanowiące wynagrodzenie za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u.

Rejestracja transakcji w repozytorium jest obligatoryjna, a wykonanie tego obowiązku publicznoprawnego (wynikającego z EMIR) zmienia sytuację prawną stron kontraktu.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. faktura winna zawierać wyrazy "metoda kasowa"; konsekwentnie więc w omawianym stanie faktycznym faktura dokumentująca przedmiotowe usługi powinna zawierać wyraz "metoda kasowa".

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2014 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że opisane usługi związane z prowadzeniem repozytorium, za które Wnioskodawca pobiera opłaty nie stanowią czynności zwolnionych od podatku VAT opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Zatem w odniesieniu do opisanych czynności - w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u. Dla opisanych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ogólną zasadą opisaną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. tj. z chwilą wykonania usługi. Ponadto szczególne wymogi dotyczące elementów faktury przewidziane w pkt 16 art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nie będą mieć zastosowania.

W ocenie organu, opisane we wniosku usługi za które Wnioskodawca pobiera opłaty nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty pochodne wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi lecz są to czynności administracyjno - techniczne. Dane jakie zbiera repozytorium mają na celu zapobieżenie zagrożeniom w funkcjonowaniu rynku obrotów instrumentami. Dostęp do gromadzonych danych mają zainteresowane podmioty. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę nie mają związku z obrotem instrumentami pochodnymi lecz jedynie stanowią odpłatność za wpis transakcji do repozytorium bądź opłaty za uczestnictwo w repozytorium. Ponadto - co jest istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - w złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że w związku z prowadzeniem repozytorium nie przechowuje instrumentów pochodnych, nie zarządza nimi, nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie. Jak wynika z opisu sprawy w związku z pobraniem opłat za uczestnictwo w repozytorium, za zgłoszenie transakcji czy też opłat od uczestników pośrednich nie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej lub majątkowej Wnioskodawcy bądź uczestników repozytorium. Sama czynność umieszczenia informacji w repozytorium nt. przeprowadzonych transakcji nie pociąga za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym. Sam fakt, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wynikają z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE L z dnia 27 lipca 2012 r. z późn. zm.) nie powoduje, że są objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci różnych opłat jedynie odnoszą się do instrumentów finansowych i jak wyjaśniono wyżej stanowią czynności administracyjno - techniczne. Odwołał się organ podatkowy również do orzeczenia TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 25).

Organ interpretacyjny zauważył, iż we wskazanym temacie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2358/13. Przedmiotem omawianego orzeczenia była możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy dla usług zapewnienia dostępu do platformy elektronicznej wraz z usługami powiązanymi.

Zatem, zdaniem Ministra Finansów, w kontekście wniosków płynących z orzecznictwa należy przyjąć, że czynności wykonywane przez Skarżącą opisane we wniosku polegające na umieszczaniu informacji w repozytorium nt. przeprowadzonych transakcji nie pociągają za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym, zatem jak wyjaśniono wyżej stanowią usługi o charakterze administracyjno - technicznym, gdyż jedynie odnoszą się do instrumentów finansowych.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie czynności dokonywane przez strony transakcji kreującej instrument pochodny,

– art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te mają zastosowanie,

– art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te mają zastosowanie,

– art. 106e ust. 1 pkt 16) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te mają zastosowanie,

– art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie ma zastosowania,

– art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p." - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego, tj. opłaty za czynności wymienione w pkt 3.1. tabeli opłat,

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie tego aktu. W zaskarżonej interpretacji dokonano wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., co skutkowało błędną odmową zastosowania tego przepisu, a także przepisów art. 19a ust. 5 pkt lit. e) oraz art. 106e ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., oraz wadliwie oceniono stan faktyczny przedstawiony we wniosku, pomijając niektóre jego elementy.

W opinii Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera również dostatecznego uzasadnienia oceny prawnej opisanych usług, z którego wynikać miałoby, że czynności Skarżącej, za które pobierane są opłaty na podstawie pkt 1 - 2.1.1 Tabeli opłat są czynnościami o charakterze administracyjno- technicznym.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w skardze. Podniosła dodatkowo, że w przedmiotowej sprawie może zachodzić zbieg podstaw zwolnienia od podatku usług opisanych we wniosku. Z uwagi na treść prawa krajowego, w przedmiotowej sprawie może zachodzić przypadek, w którym opisane w stanie faktycznym czynności mogą wypełniać zarówno przesłanki zwolnienia ich od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41, jak i art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z ust. 13 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Działając w ww. granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącą opisane we wniosku polegające na umieszczaniu informacji w repozytorium nt. przeprowadzonych transakcji nie pociągają za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym, zatem stanowią usługi o charakterze administracyjno - technicznym, gdyż jedynie odnoszą się do instrumentów finansowych.

Dla poparcia swojej argumentacji powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomai Oyj. Jednakże stan faktyczny w oparciu o który wydano to orzeczenie jest zupełnie odmienny od tego, który został opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sprawa rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczyła usługi SWIFT, które są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, za pomocą których dyspozycje płatności i dyspozycje dotyczące transakcji na papierach wartościowych przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej w sposób chroniony zabezpieczeniami i pewny, przy czym SWIFT, nie ma dostępu do samej treści przekazywanych w ten sposób komunikatów. Trybunał w tym wyroku uznał, że skoro usługi SWIFT są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech (pkt 34). W konsekwencji stwierdzono, że w sprawie przed sądem krajowym odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym (pkt 39). Z uwagi na powyższe, na zadane Trybunałowi pytanie odpowiedziano, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług SWIFT, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym (pkt 40).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa u.o.i.f., z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 pkt f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.; dalej jako: dyrektywa 112), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Skarżąca dokonywała usług odnoszących się bezpośrednio do instrumentu finansowego, zaś usługobiorcą była bezpośrednio strona transakcji na tym instrumencie. W żadnej mierze nie można uznać, aby te działania miały charakter czysto techniczny.

Należy podkreślić, że pozycja Skarżącej była wręcz kluczowa. To przecież Skarżąca jest podmiotem, który świadczy usługi przyjmowania, gromadzenia informacji o zawartych kontraktach na instrumentach pochodnych oraz udostępniania tych informacji uprawnionym podmiotom, zgodnie z regulacjami EMIR. W myśl art. 2 rozporządzenia EMIR repozytorium transakcji oznacza osobę prawną zajmującą się gromadzeniem i przechowywaniem na szczeblu centralnym danych dotyczących instrumentów pochodnych. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem EMIR wszystkie podmioty, będące osobami prawnymi, które zawierają transakcje w instrumentach pochodnych, będą zobowiązane do raportowania informacji o nich do repozytoriów transakcji.

Zgodnie z art. 3 pkt 28a u.o.i.f. przez instrumenty pochodne - rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Trafnie strona Skarżąca wskazała w uzupełnieniu skargi, iż niewypełnienie obowiązku zapewnienia zgłoszenia do repozytorium informacji o zawartym kontrakcie pochodnym skutkuje sankcją, o której mowa w art. 12 ust. 1 EMIR. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie określają zasady dotyczące sankcji za naruszanie przepisów niniejszego tytułu i podejmują wszystkie konieczne działania w celu zapewnienia ich wdrożenia. Sankcje te obejmują co najmniej grzywny administracyjne. Przewidziane sankcje powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające.

Z tych też względów polski ustawodawca wprowadził sankcje na kontrahentów finansowych w art. 173a ust. 1 u.o.i.f. w rozumieniu art. 2 pkt 8 rozporządzenia 648/2012, którzy nie wykonują lub nienależycie wykonują obowiązki, o których mowa w rozporządzeniu 648/2012, lub przepisach wydanych na jego podstawie, Komisja może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną do wysokości 10.000.000 zł, nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zbadanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku braku obowiązku badania sprawozdania finansowego - nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Dodany również ustawą z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 73) art. 173b ust. 1 u.o.i.f. stanowi, że na kontrahentów niefinansowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 rozporządzenia 648/2012, którzy nie wykonują lub nienależycie wykonują obowiązki, o których mowa w tym rozporządzeniu lub przepisach wydanych na jego podstawie, Komisja może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną do wysokości 1.000.000 zł, nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zbadanym sprawozdaniu finansowym, a w przypadku braku obowiązku badania sprawozdania finansowego - nie większą niż 10% przychodu wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż trudno przyjąć, że skorzystanie lub nie z usług repozytorium transakcji poprzez zgłoszenie zawarcia lub zmiany transakcji pochodnej nie wpływa na sytuację prawną lub ekonomiczną jej stron, jeśli zważyć na sankcje związane z uchybieniem obowiązkowi raportowania.

W pkt. 9 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) NR 1003/2013 z dnia 12 lipca 2013 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 w odniesieniu do opłat pobieranych przez Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych od repozytoriów transakcji wyraźnie wskazano, że "Repozytoria transakcji są stosunkowo nowymi podmiotami, które świadczą nowe, regulowane usługi finansowe, i w związku z tym nie istnieją jeszcze wiarygodne sposoby obliczania ich obrotów. Niemniej jednak, w celu oszacowania obrotów repozytoriów transakcji, niektóre wskaźniki powinny zostać uwzględnione, w szczególności główne przychody finansowe repozytoriów transakcji uzyskane z centralnego gromadzenia i przechowywania danych dotyczących instrumentów pochodnych (z wyłączeniem wszelkich przychodów z usług pomocniczych), a także liczba transakcji zgłoszonych w danym okresie oraz liczba transakcji niezrealizowanych na koniec każdego okresu. W pierwszym roku działalności repozytorium transakcji wysokość opłaty nadzorczej powinna odpowiadać działaniom prowadzonym przez ESMA w związku z jego nadzorowaniem od momentu rejestracji do końca roku, w oparciu o opłaty rejestracyjne ustalone na podstawie poziomu przewidywanego łącznego obrotu".

Zatem w żadnej mierze działań Skarżącej - świadczącej nowe, regulowane usługi finansowe - nie można zakwalifikować jako czynności o charakterze technicznym, gdyż zaraportowanie transakcji ma dla stron kontraktu pochodnego ten skutek, że wygaśnie obowiązek raportowania, który jest koniecznym i bezpośrednim następstwem zawarcia transakcji pochodnej. W wyniku tych działań wszyscy kontrahenci zawierający kontrakty terminowe dotyczące instrumentów pochodnych mający obowiązek przekazywania do Skarżącej, posiadającej odpowiednie zezwolenie ESMA (Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych), szczegółowych danych na temat zawartych, zmodyfikowanych, zamkniętych kontraktów oraz ich wyceny mogli wykonać nałożone przez prawo obowiązki. Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że obowiązek zapewnienia zgłoszenia jest obowiązkiem stron transakcji, zaś usługa Skarżącej jest adresowana do strony takiej transakcji.

Zasadnie zatem Skarżąca wskazała, iż usługa rejestracji instrumentu lub jego zmiany jest bezpośrednią konsekwencją obrotu instrumentem pochodnym i pozostaje w ścisłym związku z tym obrotem, podobnie jak czynności mające za przedmiot przechowywanie instrumentu, umożliwienie obrotu lub dokonywanie rozliczenia lub rozrachunku.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.