III SA/Gl 1175/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-03-06	
Data wpływu	2008-10-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Brandys-Kmiecik
Barbara Orzepowska-Kyć /sprawozdawca/
Gabriela Jyż /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 1127/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 118 poz 512; art. 144;  Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 200; art. 210 par. 1 pkt. 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez syndyka masy upadłości, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie O. p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S. A. w likwidacji zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od [...] r. do [...] r. w "A" S. A w likwidacji, które posiadało zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej była produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – napoje alkoholowe: alkohol etylowy. W wyniku kontroli zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] r. ustalono, że podatnik w miesiącu marcu 2005 r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy, w postaci: preparatu zapobiegającego zamarzaniu VC i VE do PKWiU 24.66.33-50 oraz rozcieńczalników RFG-1, DCH, ARG i Denatrol do PKWIU 24.30.22-79.

Powyższe ustalenia stały się przesłanką do wszczęcia wobec "A" S. A. w likwidacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] postępowania w sprawie.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał wobec "A" S. A. w likwidacji decyzję o numerze [...], którą określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z postanowieniami reguł: 1, 3b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz notami wyjaśniającymi Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wyroby stanowiące mieszaniny produktów wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego zawierające w swym składzie ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, do którego dodano niewielki dodatek metoksypropanolu, metanolu, alkoholu izopropylowego, alkoholu n-propylowego, etoksypropanolu, octanu izopropylu, glikolu monopropylowego lub octanu n-propylu, w przypadku rozcieńczalników, czy glikolu etylenowego lub podchlorynu sodu przy produkcji preparatów zapobiegających zamarzaniu - biorąc pod uwagę ich skład surowcowy - powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, powiązanego z grupowaniem CN 220720.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w poz. 2-3 załącznika AKC-3/G deklaracji dla podatku akcyzowego za wskazany miesiąc rozliczeniowy wykazał wyroby, co do których przyjął nieprawidłową klasyfikację towarową i nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0 %.

W konsekwencji powołując się na art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257) stanowiącym, iż opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, art. 11 ust. 1 zgodnie, z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak też art. 67 tej ustawy w myśl, którego do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się (...) alkohol etylowy zastosował w stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za 1 hl 100% alkoholu etylowego, to jest w wysokości określonej w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Organ I instancji wskazał, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba czystych hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20° C zawartego w gotowym wyrobie .

Uwzględniając wysokość zobowiązania zadeklarowanego (kwota [...] zł) i wynikającego z wyliczeń organu ([...] zł) po przeliczeniu ilości wyrobu akcyzowego wydanego ze składu podatkowego w dm³ na ilość wg współczynnika P alk. etyl. w dm³ 100 % vol, przy stawce podatku [...] zł określono należne zobowiązanie za wskazany miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł i zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł .

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesionym przez syndyka masy upadłości strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 O.p. W uzasadnieniu nie zgodziła się z klasyfikacją przyjętą przez organ wskazując przy tym, że posiada opinię klasyfikacyjną na omawiane wyroby Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L., z której wynika, że prawidłowo zaklasyfikowała sporne wyroby. Podniosła również, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na podstawie, której można by było wysnuć wniosek, czy dla przedmiotowych produktów dodanie określonych ilości związku chemicznego zmienia właściwości alkoholu etylowego, czy też nie.

Wskazała, że była objęta szczególnym nadzorem podatkowym, a sprawujący ten nadzór nie kwestionowali przyjętej klasyfikacji wyrobów. Następnie wskazała, że odmówiono jej wydania odpisów z akt sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 178 § 3 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji wyrobów wytwarzanych przez stronę. Odnosząc się do tej kwestii podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, że strona błędnie klasyfikowała produkowane wyroby w tym: preparat zapobiegający zamarzaniu do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820 00 00, rozcieńczalniki RFG-1, DCH, do grupowania PKWIU 24.30.22-79, któremu odpowiada symbol CN 3814 00 90, podczas gdy winny one być ujęte do pozycji CN 2207 20 00 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone wg grupowania PKWiU 15.92.12 – 00 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy: alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które je czynią niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. dla wsparcia swojego stanowiska powołał się na obowiązujące rozporządzenie klasyfikacyjne Komisji (WE) z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczące klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego. Z aktu tego wywiódł, że dodatek około 1 % substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji do pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20 % i więcej.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów, a zatem powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie uczyniła, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla niej opinii. Zauważył, że interpretacje dokonywane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywoływanie określonych skutków prawnych.

Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 178 § 3 O.p., bowiem w jego ocenie przepis ten nie nakłada na organy obowiązku sporządzania i przekazywania stronie opisów lub kopii akt sprawy. W tej kwestii nawiązał do linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach syndyk masy upadłości zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego strony, art. 191 O.p., przez niewłaściwą ocenę dowodu z opinii organu statystycznego, art. 178 § 3 O.p., przez odmowę wydania stronie odpisu z akt sprawy, art. 201 § 2 i 204 § 3 O.p., polegające na tym, że organ podatkowy rozpoznając wniosek strony o zawieszenie postępowania nie wydał w tym przedmiocie postanowienia, art. 136 i 145 § 2 O.p., przez pominięcie pełnomocnika strony w dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczenie mu pism w toku postępowania. Wniósł też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że: organ podatkowy oddalił wniosek strony o powołanie biegłego uznając, że przedmiotem sprawy jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, czy dodanie określonej ilości związku chemicznego do alkoholu etylowego zmienia jego właściwości, czy też nie, organ oddalając wniosek dowodowy strony nie wydał postanowienia, co stanowi naruszenie art. 188 O.p., organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić sprzeczności w opiniach statystycznych, - opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w L. posiada cechy dowodu, wniosek strony o zwieszenie postępowania został potraktowany odmownie przez organ pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia, organy podatkowe pominęły pełnomocnika przy dokonywanych czynnościach postępowania oraz nie doręczały mu pism związanych ze sprawą.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując istotę dotychczasowej argumentacji, wniósł o jej oddalenie, nie uznając podniesionych w niej zarzutów świadczących o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodał, że pismem z dnia [...] r. podatnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli żądając jednocześnie zawieszenia postępowania kontrolnego. Skoro kontrola podatkowa została zakończona (protokół z kontroli został już doręczony), to nie było możliwe jej zawieszenie, o czym organ pierwszej instancji pisemnie poinformował stronę. Pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania strony w sprawie zakończonej zaskarżonym rozstrzygnięciem, lecz w sprawie o sygnaturze [...].

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak skardze. Ponadto zarzucił, iż decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk masy upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowym było przyporządkowanie przez organy wyrobów w postaci preparatu zapobiegającego zamarzaniu (VB, VC, VE i VG) oraz rozcieńczalników (Denatrol, RFG-1, ARG-1 i DCH) do pozycji CN 2207 20 00 określonej, jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone wg grupowania PKWiU odpowiadającego pozycji 15.92.12 – 00 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które je czynią niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych, czy też jak twierdzi strona skarżąca, prawidłowe jest przyporządkowanie tych wyrobów do grupowań PKWiU 24.66.33.50 symbol CN 3820 00 00 (preparaty zapobiegające zamarzaniu VC, VE i VF, PKWiU 24.30.22-79 symbol CN 3814 00 90. (rozcieńczalniki Denatrol, RFG-1, ARG-1).

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji.

Na wstępie wskazać należy, iż jak słusznie wskazał organ odwoławczy, punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tych przepisów " Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)" .

Prawidłowo też organ wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Sytemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: Klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Każdy towar ma swój przypisany kod.

Gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, korzystać należy z reguł od 2 do 6 a następnie z Not wyjaśniających. Zgodnie z regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w myśl, której " Jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w sposób następujący:

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Przedmiotem sporu są wyroby utworzone na bazie alkoholu etylowego skażonego, zatem ocena w zakresie klasyfikacji tych wyrobów zależy od tego czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby posiadają istotne cechy innego produktu.

Skład surowcowy spornych wyrobów zawierających ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki; glikolu etylenowego, bitrexu, porektyfikatu, spirytusu rektyfikowanego, alkoholu propylowego przy produkcji preparatów zapobiegających zamarzaniu, lub w przypadku rozcieńczalników - octanu etylu, metoksypropanolu, bitreksu, spirytusu odwodnionego, alkoholu etylowego.

W tej sytuacji alkohol etylowy nadawał tym wyrobom istotną cechę, zatem wyroby te powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 20 00 i do grupowania PKWiU 15.92.12 alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Jak prawidłowo wskazał organ II instancji zgodnie z uwagą ogólną do działu 22 produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki

Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Podkreślić też należy , iż w myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Żaden ze spornych wyrobów nie zawierał dodatków w podanej wysokości co by uzasadniało klasyfikację przyjętą przez stronę.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organy właściwie wskazały, iż preparat zapobiegający zamarzaniu VB, VC, VE, VG i rozcieńczalniki Denatrol, ARG-1, RFG-1, DCH winny zostać zaklasyfikowane do symbolu kod CN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, którymi są napoje alkoholowe i do których to zalicza się alkohol etylowy (art. 67 ustawy).

Alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 (art.72 ust 1).

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie natomiast stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi [...] zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 i 4).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 72 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy określone w art. 72 ust. 4 obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 13 tegoż załącznika podano, iż dla alkoholu etylowego i innych alkoholi, skażonych o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100 %) oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12. stawka wynosi [...] zł.

Zatem, gdy sporne wyroby w postaci preparatu zapobiegającego zamarzaniu VB, VC, VE, VG i rozcieńczalników Denatrol, ARG-1, RFG-1, DCH, należy klasyfikować jako alkohole etylowe i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, które jako takie są wyrobami akcyzowymi powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce [...] zł od 1hl alkoholu etylowego 100%. Taką też stawkę organy podatkowe prawidłowo zastosowały uprzednio przeliczając ilość wyrobów akcyzowych wydanych ze składu w dm ³ na ilość wyrobów wydanych ze składu w dm³ wg wsp.P alk. etyl. w dm³ 100% vol.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd podkreśla, że - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w K. - opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/02- Monitor Podatkowy 2004/6/43). Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc organ podatkowy może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 121/99, OSNAPiUS 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96, Lex Polonica; z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, z. 4, poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2968/02, "Wokanda" 2003, nr 10, s. 38 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2693/04, niepubl.). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (tak postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006r., II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5). Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zainteresowany zaś nią podmiot, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita: Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31). Podkreślić przy tym trzeba, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w L. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Stanowisko organu w zakresie powodów odmowy uznania tej opinii za przesądzającą o treści jego rozstrzygnięcia zostało należycie uzasadnione w zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie można mówić - w tym zakresie - o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu.

Sąd nie podziela również innych zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze, w szczególności nie uznając potrzeby powołania biegłego, zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Dokonana natomiast przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa jak wyżej wywiedziono, zdaniem składu orzekającego, nie budzi zastrzeżeń .

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zgodnie z art. 178 § 3 O.p. strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego." (Por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 117/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/05, Lex 180189).

Bezzasadny jest zarzut braku postanowienia o odmowie zwieszenia postępowania, bo w toku postępowania podatkowego wniosku o jego zawieszenie nie zgłoszono.

Nie można uznać za zasadny zarzut pomięcia pełnomocnika przez organy podatkowe przy doręczaniu stronie pism w toku postępowania podatkowego, bowiem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona w postępowaniu podatkowym pełnomocnika nie ustanowiła. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo, które to w imieniu "A" w likwidacji udzieliła likwidator J.G. jednak wynika z niego, iż dotyczy ono sprawy o numerze [...] UC G. , a zatem nie dotyczy postępowania podatkowego w sprawie prowadzonej po numerami właściwymi dla w postępowaniu przed organem podatkowym w I jak i w II instancji objętych niniejszą kontrolą sądową .

Kontrolując legalność decyzji Sąd nie dopatrzył się także, by w sprawie zaistniały inne przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. Uwagę tę podnieść należy wobec zarzutu podniesionego na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przez pełnomocnika strony skarżącej, skierowania sprawy do niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk masy upadłości.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 ustawy O. p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

Z kolei zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.): "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym". Przepis ten należy stosować do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości jako jej pozycje czynne (aktywa) i pozycje bierne (pasywa), bez względu na to czy chodzi o postępowanie będące już w toku (do tego postępowania odnosi się zwrot "i dalej prowadzone"), czy też o postępowanie, które ma być dopiero wszczęte. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej roli występuje dłużnik w danym postępowaniu, w żadnym bowiem razie nie może on reprezentować masy upadłości.

Skutki ogłoszenia upadłości na dalszy tok postępowania administracyjnego w tym podatkowego stanowiły przedmiot rozbieżnych orzeczeń sądowych. W jednej grupie orzeczeń uznaje się, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu wobec, którego winna być decyzja wydana. "Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadłą spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialno prawnych" (por. wyroki - WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I S.A./Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). W wyroku zaś WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 394/08 wskazano: "Analiza przepisów prawa upadłościowego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wraz z ogłoszeniem upadłości nie zmieniła się właściwość organów uprawnionych do prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem było określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, ani upadły nie został pozbawiony statusu podatnika. Tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej możliwe jest zgłoszenie tej wierzytelności do zaspokojenia z masy upadłości; wyłączenie drogi administracyjnej dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podkreślić należy - powstałego z mocy prawa - jest niedopuszczalne. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby spowodować brak możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu - komisarzowi, jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości nie kwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających, to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności w nakazanej przez prawo formie". Dalej też podkreślono " że prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, w tym do Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (...), o czym stanowi art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W zakresie nie uregulowanym przepisami tej ustawy, zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości".

W drugiej grupie orzeczeń sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż przepis art. 144 prawa upadłościowego jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, niepublik.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt. III SA/1016/08, (nipubl.), NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/291, z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1736/07, niepublik.).

Pogląd ten dodatkowo wzmacnia treść art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielając poglądy wymienione w drugiej grupie przywołanego wyżej orzecznictwa sądowoadminstracyjnego jednocześnie podkreśla, iż zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości, a jego prawidłowa wysokość określona została przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3) O.p., przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji w ten sposób wskazano podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe to jest "A" S.A. w upadłości, a zatem z uwzględnieniem aktualnej sytuacji prawnej strony. Pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 - Biul.SN 2005/2/15, podjętym na tle przepisów (art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., art. 144 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535) gdzie SN stwierdził "mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości, majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku.(...)". "W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego".

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie E.S. Przypomnieć trzeba też, iż decyzja I instancyjna określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy wydana została w dniu [...] r., a więc po ogłoszeniu upadłości. Jako stronę wskazano: "A". S.A w likwidacji. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzja ta została odebrana w dniu [...]r., co zostało poświadczone pieczątką "A" S.A. w upadłości. W dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu Celnego odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej sporządzone przez syndyka, który oznaczył stronę wnoszącą odwołanie jako: "A".S.A w upadłości reprezentowane przez syndyka masy upadłościowej E.S. Odwołanie to zostało podpisane przez syndyka i dołączono do niego postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości. Do "A" w upadłości skierowano zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie i w ten sposób oznaczając stronę skierowano do niej decyzję II instancyjną. Odbiór tej decyzji został poświadczony podpisem osoby upoważnionej i pieczątką Przedsiębiorstwa w upadłości, tak jak odbiór decyzji pierwszoinstancyjnej, a syndyk masy upadłości wniósł w terminie skargę, oznaczając stronę skarżącą jako "A" w upadłości.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie przeciwko "A" S.A w likwidacji, strona nie poinformowała organu podatkowego o zmianach jakie nastąpiły w jej sytuacji w toku tegoż postępowania. Nie powiadomiła bowiem Naczelnika Urzędu Celnego, iż w dniu [...] r. nastąpiło ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa obejmujące likwidację majątku a zatem, iż zmianie uległ status przedsiębiorstwa jako strony postępowania w znaczeniu procesowym. Brak powiadomienia o tym fakcie spowodował, iż organ I instancji wydał decyzję na podmiot, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe.

Dalej zauważyć należy, że uznając nawet, iż w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed organem II instancji doszło do uchybienia przepisów postępowania, to jednak zdaniem Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Podkreślić należy, iż syndyk masy upadłości brał udział w toczącym się postępowaniu odwoławczym. Znana mu była treść rozstrzygnięcia I instancyjnego wydanego dla "A" w likwidacji, skorzystał bowiem ze środka odwoławczego przysługującego od decyzji i wniósł odwołanie podnosząc w nim zarzuty przeciw jej legalności. Brał udział w toczącym się postępowaniu, albowiem został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Syndyk skorzystał też z prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ II instancji, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań prawa upadłościowego i naprawczego. Na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie podnosił zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu. Zarzut ten sformułował dopiero na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r.

W ocenie Sądu niewłaściwe oznaczenie strony może pociągać za sobą różnorodne skutki prawne. W sytuacji, gdy decyzja skierowana jest do osoby niebędącej stroną w sprawie organ stwierdza jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie z przyczyn wskazanych wyżej nie można stwierdzić, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w postępowaniu, albowiem upadły jest stroną postępowania w pojęciu materialnoprawnym w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Z kolei naruszenie przepisów postępowania jakie zaistniało w toku postępowania administracyjnego w II instancji, poprzez skierowanie decyzji do upadłego w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji jedynie z powodu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią art. 144 prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie jedynie oznaczenia strony, gdy faktycznie syndyk brał udział we wszystkich czynnościach procesowych, co oznacza, że w warstwie procesowej prawa strony nie zostały ograniczone, prowadziłoby ostatecznie do wydania tej samej decyzji tyle, że skierowanej na syndyka masy upadłości.

W odniesieniu natomiast do wyroków WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1013/08 i o sygn. akt III SA/GL1016/08 jakie zapadły wobec strony po rozpoznaniu skargi syndyka masy upadłości "A" na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za inne okresy rozliczeniowe., a którymi to Sąd uwzględnił skargi, stwierdzić należy, iż zapadły one w zupełnie odmiennym od rozpoznawanego, stanie faktycznym sprawy, gdzie syndyk nie brał udziału w postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.