I SA/Po 622/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c ust 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2, art. 206, art. 269 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Dnia 24 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717,- zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 3 grudnia 2024 r., nr [...], określił D. D. (zwaną dalej także jako: "strona", "spółka", "podatniczka" lub "skarżąca"), za marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w wysokości 23.976,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 100% kwoty podatku wynikającego z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), tj. z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r. w wysokości 67.297,00 zł.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że za marzec 2019 r. spółka złożyła w dniu 17 kwietnia 2019 r. deklarację VAT-7, którą skorygowała 16 maja 2019 r. W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 spółka zmniejszyła wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwotę 81.761,00 zł, zwiększyła kwotę podatku należnego dotyczącej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% o kwotę 18.805,00 zł oraz zmniejszyła kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 18.805,00 zł. Ustalono, że wartości wykazane w deklaracji VAT-7 zgodne są z wartościami wynikającymi ze złożonych przez stronę plików [...] za marzec 2019 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego VAT na łączną kwotę 67.297,00 zł. W protokole badania ksiąg podatkowych, uznano za nierzetelne rejestry zakupu D. D. Sp. j. za marzec 2019 r., w zakresie w jakim spółka zarejestrowała w nich faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją firmy T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. oraz wskazał, że nie stanowią one dowodu w sprawie w powyższym zakresie. Natomiast, rejestry sprzedaży za ww. miesiąc, organ uznał za rzetelne w całości. Pismem z 1 lipca 2024 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Postępowanie podatkowe wykazało, że zaewidencjonowane przez stronę w złożonych plikach [...] i deklaracji VAT-7 faktury zakupu m. in. od firm:

A. G. S. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.) w ilości 4 szt. w łącznej kwocie netto 157.073,00 zł i podatku naliczonego w wysokości 36.126,79 zł, w których wskazano jako przedmiot transakcji nabycia palet i elementów drewnianych,

B. T. Sp. z o.o. (później P. Sp. z o.o.) w ilości 5 szt. w łącznej kwocie netto 135.525,00 zł i podatku naliczonego w wysokości 31.170,75 zł, w których wskazano jako przedmiot transakcji nabycia palet i elementów drewnianych,

- są nierzetelne, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, są fakturami nierzetelnymi, "pustymi", za którymi nie szedł żaden towar czy wykonanie usług.

W G. S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. przeprowadzono kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące m.in. marzec 2019 r., w trakcie których stwierdzono, że ww. spółki nie dokonywały faktycznego zakupu oraz faktycznej sprzedaży oraz przypisał ww. firmom podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (materiał włączony do akt). Ponadto ustalono, że G. Sp. z o.o. (wcześniej S. P. Sp. z o.o., wcześniej G. S. Sp. z o.o.) oraz T. Sp. z o.o. miały w marcu 2019 r. praktycznie tych samych dostawców.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w G. Sp. z o.o. (wcześniej S. P. Sp. z o.o. oraz G. S. Sp. z o.o.) przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2019 r., zakończoną wynikiem kontroli z 6 czerwca 2023 r. oraz postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu 20 grudnia 2023 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Ustalono, że funkcje prezesa zarządu spółki pełnił w okresie od 21 października 2016 r. do 10 maja 2019 r. J. M.. Zgodnie ze złożonymi deklaracjami PIT-4R, spółka zatrudniała w 2019 r. jedną osobę. G. S. Sp. z o. o. nie przedstawiła w trakcie prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego pełnej dokumentacji podatkowej, o którą zwracano się do niej, w tym faktur zakupu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w wydanym dla powyższego podmiotu decyzji w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2019 r. ustalił, że spółka ta w ewidencjach zakupów VAT za ten okres ujęła faktury VAT, na których jako wystawców wskazano nw. podmioty: A. G. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. W. "[...]" A. N., E. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp.k., T. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu podmioty wskazane jako dostawcy do kontrahenta strony - G. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o.), to w istocie podmioty, które wystawiły na jego rzecz faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane a podatek należny wykazany na wystawionych przez nie fakturach nie został odprowadzony do urzędu skarbowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu było umożliwienie nieuprawnionego obniżenia zobowiązań podatkowych u wskazanego na fakturach nabywcy. Dokonane ustalenia wskazują, że G. S. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a wystawione przez nią faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek w nich wykazany podlega opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy VAT. Zdaniem organu stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta tj. G. S. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.), w łącznej kwocie 36.127,00 zł, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie kontrahenta T. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na P. Sp. z o.o.), według danych Drugiego Urzędu Skarbowego w K., spółka ta w 2019 r. zatrudniała tylko Y. S.. Ustalono, że T. Sp. z o.o. generalnie nie nabywała towaru wykazanego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu (poza nielicznymi wyjątkami opisanymi w decyzji wydanej dla P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) oraz nie mogła dokonać sprzedaży towaru wykazanego w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, w tym dla D. D. Sp. j. (poza nielicznymi wyjątkami opisanymi w wydanym rozstrzygnięciu - nie dotyczącymi D. D. Sp. j.). Dokonane przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego ustalenia wobec T. Sp. z o.o. (później P. Sp. z o.o.) wskazywały wprost, że większość wystawionych przez nią faktur sprzedaży, w tym dla D. D. Sp. J. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek w nich wykazany podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy VAT. W dniu 11.05.2023 r., T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z dokonanych ustaleń w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez firmy G. S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. wynikało, że miały one generalnie tych samych dostawców tj.: P.W "[...]" A. N., A. G. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy dotyczący "dostawców" firm T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, że spółki te nie dysponowały towarem, który miał zostać następnie sprzedany do D. D. Sp. J.

Ustalono, że T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały towaru do dalszej sprzedaży na rzecz strony, ich fakturowi dostawcy okazali się "znikającymi podatnikami". Ponadto, T. Sp. z o.o. została 11 maja 2023 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Na powyższych kontrahentów zostały wydane decyzje ostateczne, w których stwierdzono, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury sprzedaży na rzecz strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek w nich wykazany podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto, organ wskazał, że K. Ł., działający w branży "paletowej" od przynajmniej 2001 (wpis do KRS firmy D. D. Sp. j.) nie szukał sam dostawców, by skrócić łańcuch dostaw, lecz "zamawiał" towar w firmach, u osoby, która była jednocześnie członkiem zarządu E. Sp. z o.o. i do lipca 2017 r. (wg KRS) również wspólnikiem D. D. Sp. j. Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego wskazał, że w B.-H. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., pomimo powołania na funkcje prezesów tych spółek innych osób (K. M. oraz M. K.), osobą faktycznie zarządzającą tymi firmami był J. M..

Zdaniem organu J. M., pomimo faktu, że w 2017 r. przestał formalnie być wspólnikiem D. D. Sp. j. (na jego miejsce wstąpiła jego córka A. M.-B.) nadal miał realny wpływ na działalność spółki, wspólnie z K. Ł. i M. M. (bratem J. M.). Niewiarygodnym według organu było bowiem, by osoba J. M., działająca w tej branży od przynajmniej 2001 r. zrezygnowała z faktycznego zarządzania/współzarządzania dużą firmą posiadającą dwa zakłady (w K. i M.) na rzecz córki, która według zeznań wspólników D. D. Sp. j., zajmowała się ochroną środowiska, sprawami urzędowymi i rzadko bywała w firmie. Potwierdzeniem stanowiska organu był fakt przedstawienia A. M.-B. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W. zarzutów w śledztwie sygn. PO [...] (włączonych również do śledztwa sygn. PO [...]) o to, że 29 grudnia 2016 r. w P., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, pomogła J. M. w uszczupleniu zaspokojenia wielu wierzycieli spółki "G. S." sp. z o.o. z/s w B. , KRS [...] oraz w uszczupleniu zaspokojenia wierzycieli osobistych J. M., a nadto działając w celu udaremnieniu wykonania orzeczeń sądów i innych organów państwowych uszczupliła zaspokojenie wierzycieli spółki "G. S." i J. M. w ten sposób, że mając z tytułu związków rodzinnych oraz zatrudnienia w spółce "G. S." wiedzę na temat jej sytuacji finansowej i świadomość grożącej temu podmiotowi niewypłacalności oraz odpowiedzialności J. M. jako Prezesa Zarządu w/w spółki za jej zobowiązania, a także o prowadzonych postępowaniach sądowych, administracyjnych i egzekucyjnych wobec spółki "G. S." i J. M., mających na celu realizację roszczeń wierzycieli: a) zawarła z J. M. umowę darowizny składnika jego majątku osobistego zagrożonego zajęciem tj. [...] udziałów w "E. " sp. z o.o. z/s w K. , o wartości nominalnej 100.000 zł, b) zawarła z J. M. umowę darowizny składnika jego majątku osobistego zagrożonego zajęciem tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika firmy "D. D. , o wartości 1.766.667 zł, tj. o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 300 § 1 i 3 kk i art. 300 § 2 kk w zw. z art.. 308 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

W ocenie organu J. M. darował córce udziały w D. D. Sp. j. tylko po to, by uniknąć z nich egzekucji. Organ zauważył przy tym, że J. M. nadal pełni funkcję członka zarządu firmy E. Sp. z o.o. (pomimo darowania córce - A. M.-B. udziałów w tej firmie) i ma wpływ - tak formalny jak i rzeczywisty na jej - spółki z o. o. - działalność. Darując natomiast córce ogół praw i obowiązków wspólnika D. D. Sp. J., J. M. pozbył się formalnego prawa do zarządzania (współzarządzania) D. D. Sp. J. - natomiast w ocenie organu podatkowego miał nadal rzeczywisty wpływ na jej działalność, tak osobiście jak i poprzez swoją córkę - A. M.-B..

Stwierdzono, że osoby faktycznie zarządzające firmą D. D. Sp. j. (szczególnie K. Ł. i J. M.) mieli pełną świadomość, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fakturami pustymi, za którymi od tych firm nie szedł żaden towar. Świadczył o tym fakt, że tak T. Sp. z o.o. jak i G. S. Sp. z o.o. nie mogły dysponować towarem, który miał zostać następnie sprzedany do D. D. Sp. j., co wynikało m.in. z ostatecznych decyzji wydanych dla P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) i G. Sp. z o.o. (wcześniej G. S. Sp. z o.o.) włączonych do akt badanej sprawy. Decyzje te są ostateczne. Z sentencji i uzasadnienia powyższych decyzji wynikało, że firmy te wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury) i dla faktur tych (wystawionych m.in. dla D. D. Sp. j.) organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Uznano, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. mające dokumentować w D. D. zakup palet to zakupy, które faktycznie nie mały miejsca i nie zaistniały pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Były to faktury "puste". Potwierdzeniem powyższego jest również brak jakichkolwiek dokumentów przewozowych dotyczących towarów nabywanych przez D. D. Sp. j. od T. Sp. z o.o. oraz G. S. Sp. z o.o. oraz brak dokumentów WZ (Wydanie na zewnątrz) dotyczących towarów, które miały być nabyte od ww. firm, a jak zeznał K. A. na dokumentach WZ, które otrzymywał przy dostawie towarów nie było naniesionych danych firm T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. Również niewiarygodność dokumentów PZ przedstawionych przez D. D. Sp. j., a dotyczących towarów, które miały być nabyte od T. Sp. z o.o. oraz G. S. Sp. z o.o. świadczył o tym, że towar ten nie istniał.

Wspólnik D. D. Sp. j. A. M.-B. (córka J. M. - osoba faktycznie zarządzająca spółkami T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o.) była jednocześnie wspólnikiem (obok swojego ojca J. M.) spółki T. Sp. z o.o. - miała zatem wgląd w dokumenty i wiedzę na temat działalności T. Sp. z o.o. Organ zauważył, że postawione zarzuty A. M.-B. przez Prokuraturę Okręgową w O. W. dotyczące zawarcia umów darowizn z jej ojcem J. M. składników jego majątku osobistego zagrożonego zajęciem, tj. [...] udziałów w "E. " sp. z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków wspólnika firmy D. D. Sp. j. świadczą o tym, że A. M. działała wspólnie ze swoim ojcem J. M. i miała pełną wiedzę (również jako wspólnik T. Sp. z o.o.) o tym, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki T. Sp. z o.o. oraz G. S. Sp. z o.o. były nierzetelne. Przy czym J. M. nadal pełnił funkcję członka zarządu opisanej firmy E. Sp. z o.o. (pomimo darowania córce A. M.-B. udziałów w tej firmie) i miał wpływ, tak formalny jak i rzeczywisty na jej (E. Sp. z o.o.), działalność, obok K. Ł. i swojego brata, M. M.. Darując natomiast córce ogół praw i obowiązków wspólnika D. D. Sp. j., [...] pozbył się formalnego prawa do zarządzania (współzarządzania) D. D. Sp. j., natomiast w ocenie organu miał nadal rzeczywisty wpływ na jej działalność, tak osobiście jak i poprzez swoją córkę, A. M.-B., która pomimo kilkukrotnych wezwań, w tym dokonanego na wniosek strony wyrażony w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, nie wyraziła chęci do złożenia zeznań i nie stawiła się na przesłuchania.

W ocenie organu D. D. Sp. j. wprowadzała do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Natomiast, T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. nie były w posiadaniu towaru i nie mogły go sprzedać do D. D. Sp. j. Faktury od tych firm miały na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wskazany na pustych fakturach jak również ewentualne zalegalizowanie towarów (palet) niewiadomego pochodzenia. Podkreślono, że największym dostawcą "D. D. " Sp. j. w badanym okresie była E. Sp. z o.o., która od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. wykazała w swoich plikach sprzedaż netto na rzecz D. D. Sp. j. w wysokości 6.199.175,15 zł, podatek VAT 1.425.810,30 zł. Jak ustalono, E. Sp. z o.o. dzierżawiła od D. D. Sp. j. dwa zakłady produkcyjne, w K. i M., środki trwałe, energię elektryczną, kupowała od niej drewno, surowiec T. , gwoździe i preparat [...] (impregnat), a sprzedawała do strony gotowe palety, co wynikało z zeznań pracowników D. D. Sp. j. oraz K. Ł. i M. M. (wspólników D. D. Sp. j. oraz udziałowców i członków zarządu E. Sp. z o.o.). W tej kwestii, organ wskazał, że "E. " Sp. z o.o. oraz "D. D. " Sp. j. zostały wpisane do KRS w 2001 r., miały tych samych wspólników: J. M. (wg KRS w E. Sp. z o.o. do 24 marca 2017 r., w D. D. Sp. j. do 16 maja 2017 r.), K. Ł. i M. M., a od 2017 r. na miejsce J. M. wspólnikiem/udziałowcem obu firm została A. M.-B.. W skład zarządu E. Sp. z o.o. wchodzili w badanym okresie: J. M., C. Zarządu, Ł. K., Prezes Zarządu, M. M., C. Zarządu. Podstawowym rodzajem działalności E. Sp. z o.o. była produkcja pozostałych wyrobów z drewna, a od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. firma ta zatrudniała od 29 do 32 osób oraz korzystała z możliwości produkcyjnych - dwa zakłady produkcyjne w K. i M.. Zdaniem organu osoby faktycznie zarządzające D. D. Sp. j. (szczególnie K. Ł. i J. M.) miały pełną świadomość, że wprowadzanie do obrotu prawnego faktur, na których jako wystawca widniały firmy T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., a które miały głównie posłużyć do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w D. D. Sp. j., stanowi uczestnictwo w nielegalnym procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak więc, badanie pod kątem dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta w omawianej sytuacji nie mogło mieć miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 188, art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."), w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.; w skrócie: "ustawa o KAS") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 16 czerwca 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Wyjaśniono, że zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2019 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2024 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., został zawieszony 31 sierpnia 2023 r., w związku z Zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. z 31 sierpnia 2023 r. o rozszerzeniu zakresu śledztwa sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) dotyczącego m.in. działalności spółki T. Sp. z o.o. o działalność Spółki "D. D. " Sp. j. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Ponadto na podstawie art. 70c o.p. pismem z 6 września 2023 r. poinformowano spółkę o zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Spółka zawiadomienie odebrała 7 września 2023 r. Zdaniem organu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostały spełnione. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie śledztwa nastąpiło w 2019 r., co prawda D. D. Sp. j. została objęta śledztwem 31 sierpnia 2023 r., było to jednak wynikiem prowadzonych kontroli celno-skarbowych, m.in. w T. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o., P.W. "[...]" A. N., a także wynikiem prowadzonego śledztwa - wszczętego już 1 lipca 2019 r. - prowadzonego aktualnie pod sygn. [...] W śledztwie tym Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. przedstawił zarzuty, m.in. A. N., J. M., M. K., K. M., P. M., M. M., M. O. i innym.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób zarządzających podmiotami współpracującymi ze spółką w okresie, którego dotyczyło postępowanie (J. M., M. K., D. F., T. C., W. F., J. W., V. V., A. F., K. M.), organ wskazał, że strona w okresie objętym postępowaniem nie współpracowała z osobami: D. F., T. C., W. F., J. W., V. V., A. F.). Organ odwoławczy stwierdził, że wniesienie wniosku dowodowego obejmującego przesłuchanie ww. osób w żaden sposób nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a mogło jedynie spowodować przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego. Takie uwagi wskazał sam pełnomocnik w złożonym odwołaniu, podnosząc zarzut, że organ bezpodstawnie badał kontrahentów ich kontrahentów (spółek T. i G. S.), a nie firm, które współpracowały bezpośrednio ze skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego odmowy przesłuchania W. T., M. W. oraz K. A., organ odwoławczy wskazał, że wezwania powyższych osób dokonano pismami wysłanymi w dniu 14 listopada 2023 r. Również zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania ww. osób do "D. D. " Sp. j. wysłano 14 listopada 2023 r., które to strona odebrała 16 listopada 2023 r. Natomiast pełnomocnictwo z 15 listopada 2023 r. udzielone adwokatowi, Ł. M. wpłynęło do organu I instancji 17 listopada 2023 r. Z powyższego wynika, że w dacie wysłania i odbioru zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy nie był w posiadaniu pełnomocnictwa.

Organ odwoławczy zgodził się ponadto z organem I instancji, że ponowne przesłuchanie osób M. F., P. M., N. W., M. M., M. O. nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zakwestionował nabycie strony od spółek T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. jednak nie opierał się jedynie na zeznaniach ww. osób, lecz na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, które oceniał oddzielnie i we wzajemnym powiązaniu.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że wyjaśnienia P. W., N. W., K. P., P. D., A. I. C. dowodzą, że A. G. Sp. z o.o. nie kupowała towaru od B. T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., z kolei T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. nie kupowały towaru od A. G. Sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższych zeznań jest również decyzja wydana dla A. G. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz inne dowody opisane w zaskarżonej decyzji, w związku z czym ww. wniosek strony o powtórne przesłuchanie wskazanych przez stronę był bezzasadny.

Z kolei, odnosząc się do odmowy przesłuchania świadków: A. D., M. W., P. P., E. M. i K. S., których to protokoły przesłuchań organ I instancji pozyskał z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej w A. G. Sp. z o.o. i włączył do akt postępowania postanowieniem z 18 lipca 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów w powyższym zakresie, gdyż powtórne przesłuchania ww. świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Ponadto, negując zakupy dokonywane przez A. G. Sp. z o.o. od B. T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., w dalszej kolejności negując zakupy dokonywane przez T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. od A. G. Sp. z o.o., a następnie negując sprzedaż do D. D. Sp. j., Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego nie opierał się jedynie na zeznaniach ww. osób lecz na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym decyzji wydanych dla A. G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) i G. Sp. z o.o. (wcześniej G. S. Sp. z o.o.), które oceniał oddzielnie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co zdaniem organu odwoławczego wynika z akt sprawy.

Organ II instancji stwierdził, że również zeznania M. N., S. P., A. M. Ś. wskazują, że miały one znikomą wiedzę na temat S. Sp. z o.o., zatem słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego, że ponowne przesłuchanie ww. osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadków: M. M., P. K., M. M.. J. K., Z. P., P. J., H. S., L. G., J. D., A. A., organ odwoławczy zauważył, że zostały one szeroko opisane i ocenione w zaskarżonej decyzji. Zatem ponowne przesłuchanie ww. osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Tak więc organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W opinii organu II instancji decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i brak jest podstaw do jej uchylenia.

Nie podzielono również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT, wskutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu towarów. Prawidłowo także Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: G. S. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Wymienione firmy, obok firm G.-S. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o., zarządzane faktycznie przez J. M., miały dokonywać zakupu towarów (głównie palet oraz elementów drewnianych) od firm: P.W. "[...]" A. N., A. G. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. E. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.

Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym prawomocne rozstrzygnięcia dotyczące m.in. P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) i G. Sp. z o.o. (wcześniej G. S. Sp. z o.o.) oraz dowody zgromadzone w tych postępowaniach, dowody udostępnione z Prokuratury Okręgowej w P. ze śledztwa [...] w postaci protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych, jak również dowody przeprowadzone we własnym zakresie w toku kontroli celno- skarbowej i postępowania podatkowego wskazują, że firmy te oraz firmy, które miały dokonywać na ich rzecz sprzedaży, były podmiotami nierzetelnymi, które nie dokonywały faktycznych dostaw, a wystawiały jedynie dla strony faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zestawień firm - dostawców i odbiorców spółek T. Sp. z o.o., G.-S. Sp. z o.o., wynikało, że firmy te miały w badanym okresie tych samych głównych dostawców: [...] Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o., PW [...] A. N., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., odpowiadających za co najmniej 90 % zakupów w T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. oraz w przeważającej części tych samych odbiorców. Wymienione firmy zostały dokładnie opisane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z dokonanych ustaleń wynikało jednoznacznie, że nie mogły realizować jakichkolwiek dostaw towarów na rzecz T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. Należy podkreślić przy tym, że na żadnej z wystawionych przez ww. firmy faktur (dla T. Sp. z o.o.) nie było dokładnego określenia przedmiotu sprzedaży, tj. jakich palet dotyczą, o jakich wymiarach, czy były to palety jednorazowe, czy do wielokrotnego użytku, suche, czy mokre. Podobnie w przypadku elementów palet, elementów drewnianych, czy desek. Jak wykazały natomiast kontrole podatkowe i celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone w firmach T. Sp. z o.o. (później P. Sp. z o.o.) i G. S. Sp. z o.o. (później S. P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.) spółki te nie dokonywały faktycznych dostaw towarów, które miały być zakupione od powyższych "dostawców".

Wyjaśniono, że organ I instancji, pomimo istniejących wątpliwości (w kontekście zakupów dokonywanych przez B.-H. Sp. z o.o. od [...] Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o., PW [...] A. N., S. Sp. z o.o.), zgromadzony materiał dowodowy rozstrzygnął na korzyść strony i uznał zakupy dokonane przez D. D. Sp. J. od B.-H. Sp. z o.o. za prawidłowe. Zaznaczono, że osoby faktycznie zarządzające firmą D. D. Sp. j., (szczególnie K. Ł. i J. M.) mieli pełną świadomość, iż wprowadzanie do obrotu prawnego faktur, na których jako wystawca widniały firmy T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., a które miały głównie posłużyć do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w Spółce D. D. Sp. j., stanowi uczestnictwo w nielegalnym procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczył o tym fakt, że tak T. Sp. z o.o. jak i G. S. Sp. z o.o. nie mogły dysponować towarem, który miał zostać następnie sprzedany do D. D. Sp. J., co wynikało m.in. z ostatecznych decyzji wydanych dla P. Sp. z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o.) i G. Sp. z o.o. (wcześniej G. S. Sp. z o.o.) włączonych do akt postępowania, a które są decyzjami ostatecznymi.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzono, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., mające dokumentować w firmie D. D. zakup palet to zakupy, które faktycznie nie mały miejsca i nie zaistniały pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Zasadnie zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zajął stanowisko, zgodnie z którym osoby faktycznie zarządzające D. D. Sp. j. (szczególnie J. M. i K. Ł.) miały pełną świadomość, że wprowadzanie do obrotu prawnego faktur, na których jako wystawca widniały firmy T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., a które miały głównie posłużyć do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w spółce D. D. Sp. J., stanowi uczestnictwo w nielegalnym procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, w sytuacji gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury, to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego braku wiedzy w tym zakresie. Tak więc badanie pod kątem dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta w omawianej sytuacji nie mogło mieć miejsca. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, gdyż zgodnie z tym przepisem Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego uznał za nierzetelne rejestry zakupu D. D. Sp. j. za marzec 2019 r. w zakresie w jakim D. D. Sp. j. zarejestrowała w nich faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją firmy T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego nie twierdził, że spółka towaru nie sprzedawała. Organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego przedstawił łańcuch "dostaw" od poszczególnych firm, gdzie "D. D. " Sp. j. występowała jako odbiorca faktur od T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o., a w których to łańcuchach występowało wiele firm na wcześniejszych etapach fakturowania. W związku z powyższym do akt sprawy nieodzownym było włączenie materiału dowodowego z postępowań dotyczących innych firm, opisanych w wydanym dla "D. D. " Sp. j. rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do zarzutu wykorzystania zeznań złożonych przez osoby, których status procesowy w trakcie trwania postępowania przed prokuraturą zmienił się ze świadka na podejrzanego, tj. P. M., J. M., M. M., a które objęte są zakazem dowodowym, organ II instancji stwierdził, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień oraz, że może mówić nieprawdę, a także to, że zeznania złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym przez osobę, która następnie stała się podejrzanym, nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Kolejno, odnosząc się do zarzutu dokonania kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie niemal wyłącznie analizy spółek T. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), G. S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) oraz ich kontrahentów, niebędących jednocześnie kontrahentami strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że ustalenia powyższe pozwoliły na bezsporne ustalenie, że spółki te (T. Sp. z o.o. oraz G. S. Sp. z o.o.) nie dysponowały towarem i w związku z tym nie mogły sprzedać go do "D. D. " Sp. j.

Zaznaczono także, że organ ocenił wyjaśnienia A. N., zgodnie z art. 191 o.p., w powiązaniu z zebranymi innymi dowodami, do czego miał prawo. Ponadto, wbrew temu, co twierdzi spółka, A. N. konsekwentnie wymieniał firmy T. Sp. z o.o. oraz G. S. Sp. z o.o. jako spółki, którym wystawiał tzw. "puste faktury". Nie znajduje również żadnego poparcia twierdzenie strony, że nie miała ona możliwości wypowiedzenia się co do ww. materiału dowodowego.

W zakresie zarzutu odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków M. W., J. S., A. S., R. M., A. K., W. T., K. A., M. M., K. Ł., wyłącznie z uwagi na fakt, że przeczą one ustaleniom organu podatkowego w zakresie działalności kontrahentów strony - podczas gdy były one obszerne, spójne, logiczne i korespondowały z rzeczywistym stanem faktycznym w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie odmawiał tym zeznaniom waloru wiarygodności (np. zeznania K. A. uznał w całości za wiarygodne, zeznania strony: M. M. i K. Ł. uznał w części za wiarygodne). Natomiast, jak ocenił organ I instancji zeznania poszczególnych innych świadków nie mogły potwierdzać rzeczywistych dostaw towarów do strony z uwagi na fakt, że osoby te znały dostawców strony, np. jedynie z dokumentów. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w wydanym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego nie negował braku dokumentów kasowych, opisał natomiast sytuację braku przedstawienia przez stronę dokumentów WZ, chociaż takie (w przypadku dostaw z firm zarządzanych przez J. M.) były wystawiane i strona je otrzymywała, o czym zeznawał K. A., który w D. D. Sp. j. nadzorował załadunki i rozładunki towaru. Z kolei, odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie niesporządzania dokumentów transportowych z uwagi na bardzo bliską odległość pomiędzy miejscem załadunku towarów, a siedzibą strony organ I instancji zauważył, że odległość ta wynosi około 10 km. W ocenie zarówno organu takie dokumenty transportowe, które informują m.in. o ilości, rodzaju, ale przede wszystkim wadze towaru powinien posiadać kierowca, choćby na wypadek kontroli drogowej. Ich brak jako jeden z wielu elementów wskazuje, że takich dostaw w rzeczywistości nie było.

Odnosząc się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji przepis ten nie został powołany w podstawie prawnej, gdyż nie znajdował on zastosowania.

W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ II instancji wskazał, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. W konsekwencji uznano zarzuty sformułowane w odwołaniu za bezzasadne.

W skardze z dnia 21 lipca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 188, art. 180 § 1, art. 122, w zw. z art. 237 o.p. w zw. z art 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a które jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i usunięcia wszelkich wątpliwości, które to błędy przejawiały się w szczególności w:

a) odmowie przeprowadzenia dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków mających istotne znaczenie dla sprawy, a które jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem i w konsekwencji brak zapewnienia pełnomocnikowi skarżącej możliwości zadawania pytań i wyjaśnienia wątpliwości, i tak:

- W. T., M. W., K. A., którzy to świadkowie zostali przesłuchani przez organ I instancji w dniach 12-14 grudnia 2023 r., a o których to przesłuchaniach pełnomocnik strony, pomimo uprzedniego zgłoszenia do sprawy w dniu 15 listopada 2023 r., w ogóle nie został zawiadomiony;

- J. M. - P. zarządu T. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.) w latach 2018-2020 oraz Prezesa zarządu G. S. Sp. z o.o. (obecnie: G. Sp. z o.o.) w latach 2016-2019, którego to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie [...] (poprzednio: PO [...]) oraz innych kontroli celno-skarbowych zostały włączone do niniejszego postępowania;

- M. K., Prezesa zarządu G. S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) w latach 2019-2022, którego to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie [...] (poprzednio: PO [...]) oraz innych kontroli celno-skarbowych zostały włączone do niniejszego postępowania;

- D. F., Prezesa zarządu R. Sp. z o.o., w latach 2018-2023 oraz Prezesa zarządu E. Sp. z o.o. w latach 2018-2019, którego to protokół przesłuchania pozyskany Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] w P. w sprawie RKS [...] został włączony do niniejszego postępowania;

- T. C., Prezesa zarządu B. T. Sp. z o.o. w latach 2017-2025, którego to protokół przesłuchania pozyskany Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] w P. w sprawie RKS [...] został włączony do niniejszego postępowania;

- W. F., Prezesa zarządu C. Sp. z o.o. w latach 2019-2023,

- J. K. W., Prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. w latach 2017-2021, którego to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie [...] oraz kontroli celno-skarbowej prowadzonej w T. S.. z o.o. zostały włączone do niniejszego postępowania;

- V. V., Prezesa zarządu P. Sp. z o.o. od 2017 r.,

- M. B., Prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w latach 2004-2020,

- K. M., Prezesa zarządu B.-H. Sp. z o.o. w latach 2018-2021, którego to protokół przesłuchania pozyskany z kontroli celno-skarbowej prowadzonej w B.-H. Sp. z o.o. został włączone do niniejszego postępowania;

- M. F., P. M., N. W., M. M., M. O., których to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P. w sprawie [...] (poprzednio: PO [...]) zostały włączone do niniejszego postępowania;

- P. W., N. W., K. P., P. D., A. I. C., których to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie [...] zostały włączone do niniejszego postępowania;

- A. D., M. W., P. P., E. M., K. S., których to protokoły przesłuchań pozyskane z Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i postępowania podatkowego [...] w P. sygn. nr [...]; [...] i zostały włączone do niniejszego postępowania;

- M. N., P. P., A. M. Ś., których to protokoły przesłuchań pozyskane z Prokuratury Rejonowej [...] w W. w sprawie [...], a przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostały włączone do niniejszego postępowania;

- M. M., P. K., M. M., J. K., Z. P., P. J., H. S., L. G., J. D., A. A., których to protokoły przesłuchań pozyskane z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] zostały włączone do niniejszego postępowania;

b) niezastosowanie wobec prawidłowo wezwanych świadków, którzy bez uzasadnionej przyczyny, pomimo bycia do tego zobowiązanymi, nie stawili się na wezwanie, kar porządkowych określonych w Rozdziale 22 o.p.;

c) braku przeprowadzenia przez organ konfrontacji faktur sprzedażowych wystawionych przez "D. D. " Sp. j. na rzecz jej kontrahentów, z fakturami zakupowymi wystawionymi przez kontrahentów skarżącej, w celu zweryfikowania, czy zakupiony przez skarżącą towar znajdował pokrycie w towarze dalej odsprzedawanym, co potwierdziłoby rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji;

2) naruszenie art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez:

a) dokonanie kluczowych ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły "D. D. " Sp. j., tj. kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P., o sygn. akt [...] (poprzednio: PO [...]) i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie sygn. akt [...], o czym świadczą choćby zarzuty wymienione w punkcie 1 powyżej, a tym samym zaniechanie dokonania własnych ustaleń przez organ, przy poprzestaniu na dowodach zgromadzonych do dnia 13 stycznia 2023 r. i w związku z tym całkowitym pominięciu konieczności aktualizacji materiału dowodowego mimo wciąż trwających postępowania przygotowawczego w sprawie i gromadzonych kolejnych dowodach w sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń stanu faktycznego i została pozbawiona prawa do zadawania pytań przesłuchiwanym osobom,

b) wykorzystanie zeznań złożonych w charakterze świadka w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P., o sygn. akt [...] (poprzednio: PO [...]) przez osoby, których status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego tj. P. M., J. M., M. M., a które objęte są zakazem dowodowym;

c) dokonanie kluczowych ustaleń faktycznych na podstawie niemal wyłącznie analizy spółek T. Sp. z o.o., G. - S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) oraz ich kontrahentów, niebędących jednocześnie kontrahentami skarżącej, tj. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp. k., P.W. "[...]" A. N., A. G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o.,

d) uczynienie podstawą wielu ustaleń faktycznych wyjaśnień A. N., złożonych przez niego w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. sygn. akt [...] (poprzednio: sygn. akt PO [...]), podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ww. materiału dowodowego, ani uczestniczenia w ww. przesłuchaniach, a nadto, z pominięciem okoliczności, że A. N. jako podejrzany, wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia, a co więcej, miał oczywistą motywację, by obciążać nimi J. M., celem wypracowania dla siebie korzystnej sytuacji procesowej i uniknięcia surowej odpowiedzialności karnej za swoje czyny;

e) odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadków M. W., J. S., A. S., R. M., A. K., W. T., K. A., M. M., K. Ł., wyłącznie z uwagi na fakt, że przeczą one ustaleniom organom podatkowym w zakresie działalności kontrahentów Skarżącej - podczas gdy były one obszerne, spójne, logiczne i korespondowały z rzeczywistym stanem faktycznym w niniejszej sprawie;

f) sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że z faktu powiązania osobowego spółek wynika, że dokonane przez spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność;

3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie całościowego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie,

5) naruszenie art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez spółkę za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy księgi te odzwierciedlają rzeczywisty stan i były prowadzone w sposób prawidłowy;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 i art. 124 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez nierozważenie w należyty sposób i nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że faktury VAT nie dokumentują zdarzeń gospodarczych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w zakresie objętym skarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami VAT;

2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary podatnika oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku.

3) Z daleko posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu świadczącego, by nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i w konsekwencji brakiem ustalenia dodatkowego zobowiązania na poziomie do 30% zwrotu podatku naliczonego.

W oparciu o sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych wraz z niniejszą skargą, to jest zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 9 lipca 2025 r., na okoliczność: prowadzenia w oparciu o zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w sprawie o znaku [...] oraz [...] postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zajęto rachunki bankowe skarżącej, co skutkuje brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty podnosząc, że ustalenia faktyczne w sprawie oparto w istocie wyłącznie na ustaleniach poczynionych i materiałach zgromadzonych w ramach innych postępowań, których skarżąca nie była stroną. Organ II instancji, podobnie jak organ I instancji wskazywał, że J. M. był wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, ale nie stawił się na przesłuchanie (o czym poinformował organ I instancji pismem z dnia 20 grudnia 2022 r.). Zaznaczono, że jeżeli świadek J. M. nie mógł stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie (co należało potraktować jako usprawiedliwienie nieobecności świadka), o czym organ został poinformowany to należało ponownie wezwać J. M. w charakterze świadka, aby umożliwić mu złożenie zeznań. Brak stawiennictwa świadka na terminie przesłuchania nie zwalnia organu z przeprowadzenia czynności z jego przesłuchania w innym terminie, w którym jego stawiennictwo będzie możliwe. Zaznaczono, że protokół przesłuchania J. M. w toku kontroli celno-skarbowej dotyczy zupełnie innego okresu (styczeń 2018 r. - luty 2019 r.), aniżeli niniejsze postępowanie (kwiecień 2019 r. - lipiec 2019 r.), natomiast inne protokoły przesłuchań w charakterze świadka J. M. dotyczą innych podmiotów (T. Sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o.), a nie skarżącej. Zdaniem skarżącej J. M. nie został w toku niniejszego postępowania podatkowego, ani poprzedzającej je kontroli przesłuchany przez organ w charakterze świadka na okoliczności związane ze spółką "D. D. " Sp. j. i faktycznego wykonywania działalności przez spółkę w okresie od kwietnia 2019 r. do lipca 2019 r. W ocenie skarżącej podobne uwagi poczynić można odnośnie szeregu pozostałych świadków, których przesłuchania organ zaniechał. W przeważającej mierze organ włączył bowiem do akt niniejszej sprawy protokoły zeznań tych świadków, które złożone zostały w postępowaniach podatkowych, czy też kontrolach celno-skarbowych, a także postępowaniach karnych, które nie dotyczyły skarżącej, a także dotyczyły innych okresów. Zarzucono, że organ w sposób niedopuszczalny opiera się przy ocenie materiału dowodowego na materiałach z postępowania karnego, które w postępowaniu karnym objęte są zakazem dowodowym poprzez wykorzystanie zeznań w charakterze świadka osoby, której status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego jak w przypadku P. M., J. M., M. M. czy M. O.. Zdaniem skarżącej organ nie miał zatem prawa korzystać z zeznań osób, które następnie miały postawione zarzuty przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że przeprowadzenie dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i usunięcia wątpliwości, jakie powstały na tle stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, a w szczególności, dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami przeprowadzanymi ze skarżącą w okresie od dnia 1 kwietnia 2019 r. do dnia 31 lipca 2019 r., w tym w zakresie ilości i rodzaju dostarczanego towaru, miejsca jego składowania, realizacji dostaw oraz sposobów płatności. Zarzucono, że ustalenia w niniejszym postępowaniu oparto de facto wyłącznie na dokonanej analizie spółek T. Sp. z o.o., G. - S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) oraz ich kontrahentów, niebędących jednocześnie kontrahentami skarżącej, a także na materiałach zgromadzonych w ramach innych postępowań podatkowych i kontroli celno-skarbowych oraz postępowań karnych, których skarżąca również nie była stroną. Nie podzielono argumentacji przedstawionej przez organ II instancji, jakoby wysłanie zawiadomienia o przesłuchaniu na 3 dni przed wpłynięciem do organu I instancji pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi zwalniało organ z obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o terminie przesłuchania i przerzucało ciężar obowiązku informacji o czynności na stronę postępowania. W dalszej argumentacji skarżąca obszernie przedstawiła swoje stanowisko odnośnie błędnej oceny dowodów dokonanej przez organy oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług w marcu 2019 r., powołanych na wstępie faktur dokumentujących nabycie palet i elementów drewnianych, a wystawionych przez podmioty - T. Sp. z o.o. i G. S. Sp. z o.o. Zdaniem organów zakwestionowane faktury są nierzetelne (tzw. "puste"), nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Organy ustaliły, że wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyła rzeczywista sprzedaż towaru, ani wykonanie usług.

Wobec powyższego organy uznały, że w sprawie znajdzie ponadto zastosowanie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u. , uzasadniające ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. baza CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

W kontekście zawartych w skardze zarzutów dotyczących szerokiego wykorzystania przez organy materiału dowodowego zebranego w toku innych (odrębnych) postępowań podatkowych oraz zgromadzonego przez organy w karnych postępowaniach przygotowawczych, Sąd zwraca uwagę, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok NSA z 25 listopada 2025 r., I FSK 1161/21).

Skarżąca nie sfomułowała w skardze zarzutu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych, jednak Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, z urzędu przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji także w tym zakresie, skoro organ II instancji orzekał już po upływie terminu przedawnienia (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2024 r.).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., został zawieszony w dniu 31 sierpnia 2023 r., w związku z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. z 31 sierpnia 2023 r. o rozszerzeniu zakresu śledztwa sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) dotyczącego m.in. działalności spółki T. Sp. z o.o., działalność Spółki "D. D. " Spółka Jawna, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r.

W trakcie trwania kontroli celno-skarbowej organ działając na podstawie

art. 70c o.p. pismem z 6 września 2023 r. zawiadomił skarżącą spółkę o zawieszeniu z dniem 31 sieprnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Zawiadomienie doręczono społce w dniu 7 września 2023 r.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że postępowanie przygotowawcze (sygn. akt [...]) zostało wszczęte w dniu 11 lipca 2022 roku na skutek pisemnego zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw oszustwa podatkowego, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wystawiania w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz poświadczania nieprawdy w sporządzanych w imieniu tego podmiotu gospodarczego fakturach VAT, a następnie używania ich w obrocie gospodarczym, tj. przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 271a §1 k.k. przez T. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. oraz ich kontrahentów: P.W. "[...]" A. N., E. P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., E. P. S.. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Zarządzeniem z 12 sierpnia 2022 roku śledztwo powierzono do prowadzenia w całości Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Jak już wyżej wskazano, w dniu 31 sierpnia 2023 r. rozszerzono ww. śledztwo o działalność Spółki "D. D. NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. W ramach powyższego śledztwa Prokuratura Regionalna w P. pozyskała materiały m.in. od organów podatkowych (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące firm A. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.). Ustalono ponadto, iż pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przeciwko, m.in. J. W., P. W. reprezentującym [...] Sp. z o.o., przeciwko G. P. i P. D., A. C. reprezentującym A. G. Sp. z o.o., oraz przeciwko M. N. reprezentującej S. Sp. z o.o. P. z akt przedmiotowego śledztwa kopie postanowień o przestawieniu zarzutów wobec wskazanych podejrzanych i protokołów ich przesłucha.

Według informacji uzyskanych przez organ z Prokuratury Regionalnej w P., zakres przedmiotowy i podmiotowy śledztwa [...] aktualnie obejmuje tylko działalność firm: E. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. Sp.k., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., to jest kontrahentów T. Sp. z o.o. i B.-H. Sp. z o.o. Równocześnie Prokuratura Regionalna w P. poinformowała, iż prowadzi pod sygn. [...] postępowanie przygotowawcze przeciwko m.in. J. M., K. M. dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez J. M., mającej na celu popełnianie w okresie od 2 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2019 r. przestępstw polegających na fikcyjnym obrocie paletami drewnianymi, deskami oraz innymi elementami drewnianymi, a obejmujące swym zakresem działalność spółek: T. Sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o., P.W. "[...]" A. N., G. S. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. oraz "D. D. " Sp. J.

Pismem z 3 października 2024 r. Prokuratura Regionalna w P. poinformowała organ, że postanowieniem z 20 sierpnia 2024 roku z prowadzonego śledztwa wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie:

podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od 1 stycznia 2018 roku do 31 lipca 2019 roku w złożonych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r., poprzez wykazanie w wymienionych deklaracjach danych niezgodnych z rzeczywistością w zakresie podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, którymi posługiwał się D. D. [...], NIP [...], w których jako wystawcy widnieją: T. sp. z o.o. i G. S. sp. z o.o., ujętych w prowadzonych dla D. D. Sp. J. ewidencjach zakupów VAT za miesiące od stycznia 2018 roku do lipca 2019 roku, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 794.149.84 zł należnej od D. D. Sp. J., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

i art. 61 § 1 f.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.,

użycia w okresie od 5 stycznia 2018 roku do 22 lipca 2019 roku w nieustalonym miejscu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, faktur wystawionych na rzecz D. D. Sp. J. przez T. sp. z o.o. i G. S. sp. z o.o., poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 roku do lipca 2019 roku podmiotu D. D. Sp. J., tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Postanowieniem z 3 września 2024 roku wyłączone w ten sposób materiały zostały włączone do śledztwa [...]. Wśród tych materiałów znajdują się m.in. materiały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dot. firmy D. D. , kopie faktur dotyczących tej spółki, kopie dokumentacji księgowej, wyniki kontroli wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. dot. ww. firmy a ponadto materiały zgromadzone przez ww. organ w toku kontroli. Dalej Prokuratura Regionalna w P. poinformowała, że śledztwo to obejmuje 36 podejrzanych, a aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy zmierzający do sformułowania zarzutów wobec wszystkich podejrzanych. W śledztwie tym Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. przedstawił zarzuty, m.in. A. N., J. M., M. K., K. M., P. M., M. M., M. O. i innym.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego przygotowawczego, Sąd zwraca uwagę na kluczowe znaczenie przy rozważeniu tej spornej kwestii uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W tym kontekście przypomnieć należy, że w ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że wszczęte 11 lipca 2022 r. śledztwo miało charakter "rozwojowy", a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, po rozszerzeniu zakresu śledztwa, na postawienie zarzutów wspólnikom skarżącej spółki. Na skutek sygnalizacji prokuratora, organ podatkowy zastosował tryb z art. 70c o.p., co nastąpiło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W judykaturze wskazuje się, że brak wskazania podatnika w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego, obok innych wymienionych tam podmiotów, nie oznacza, że postępowanie to nie dotyczyło zobowiązań podatkowych tego podatnika, skoro na początkowym etapie tego postępowania, wobec innych potencjalnych podatników uczestniczących w łańcuchu dostaw, a nie wymienionych wprost w postanowieniu o jego wszczęciu, toczyło się ono w fazie in rem. Szczególnie dotyczy do spraw, w których najpierw wszczęto śledztwo, a dopiero później wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe (powołany wyżej wyrok NSA z 7 marca 2025 r., I FSK 2070/21).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanych. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego oraz podjętych w jego toku nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 181 o.p. i art. 191 o.p. w zakresie, w jakim skarżąca zarzuca zebranie niepełnego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchanie J. M., jako przedstawiciela skarżącej spółki, co do okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji w okresie od marca do lipca 2019 r. Jak trafnie zauważyła skarżąca, organ oparł się na zeznaniach J. M. złożonych w toku kontroli celno-skarbowej dotyczącego innego okresu (styczeń 2018 r. - luty 2019 r.). Z kolei pozostałe protokoły przesłuchań w charakterze świadka J. M. dotyczą innych podmiotów (T. Sp. z o.o., B.-H. Sp. z o.o.), a nie skarżącej spółki.

Wydaje się, że organ zdawał sobie z tego sprawę, skoro mimo dysponowania obszernym materiałem z innych postępowań, zdecydował się jednak na wezwanie J. M. w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu podatkowym. Bezsporne w sprawie jest, że J. M. nie stawił się na przesłuchanie, ale zawiadomił o tym organ w piśmie z 20 grudnia 2022 r. Należy przyznać rację skarżącej, że w sytuacji, w której J. M. nie mógł stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, ale zawiadomił organ, powinien zostać wezwany ponownie, aby umożliwić mu złożenie zeznań. Zasadnie podnosi skarżąca, że brak stawiennictwa świadka na pierwszym terminie przesłuchania nie zwalnia organu z przeprowadzenia czynności z jego przesłuchania w innym terminie, w którym jego stawiennictwo będzie możliwe.

W ocenie Sądu organ postąpił niekonsekwentnie odstępując od przesłuchania J. M., co ostatecznie skutkowało tym, że nie został on przesłuchany ani w toku niniejszego postępowania podatkowego, ani poprzedzającej je kontroli, na okoliczności związane z działalnością skarżącej spółki w okresie od marca 2019 r. do lipca 2019 roku.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że tego rodzaju naruszeń nie stwierdził tut. Sąd w sprawie ze skargi skarżącej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. Sąd uznał w tamtej sprawie, że organy dysponowały materiałem dowodowym, w tym zeznaniami J. M. dotyczącymi ww. okresu, pozyskanym z innych postępowań (wyrok oddalający skargę z 24 lutego 2026 r.,

I SA/Po 621/25).

Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie, a organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego w postaci zeznań J. M. odnoszących się do kolejnego okresu podatkowego objętego odrębnymi postępowaniami podatkowymi , tj. od marca do lipca 2019 r. Uznać zatem należy, że zarzucane w skardze uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje także zarzut niezasadnego pominięcia pełnomocnika skarżącej przy przesłuchaniu W. T., M. W. i K. A., istotnych dla skarżącej świadków, przesłuchanych przez organ w dniach 12-14 grudnia 2023 r. (zarzut z punktu [...] a) petitum skargi).

Bezsporne w sprawie jest, że wezwania do ww. świadków i zawiadomienie do skarżącej organ wystosował w dniu 14 listopada 2023 r., a pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi w dniu 15 listopada 2023 r., wpłynęło do akt sprawy w dniu 17 listopada 2023 r. Zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadków doręczono skarżącej w dniu 16 listopada 2023 r. Z powyższego wynika, że w dacie wysłania i odbioru przez skarżącą zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu organ nie miał informacji o ustanowieniu pełnomocnika.

W ocenie Sądu w sytuacji, w której po wysłaniu wezwań do świadków, ale jeszcze przed ich przesłuchaniem, zaplanowanym z prawie miesięcznym wyprzedzeniem, zgłosił się do sprawy pełnomocnik, organ miał obowiązek zawiadomić pełnomocnika o planowanych czynnościach dowodowych. Za zbyt daleko idący uznać należy zawarty w odpowiedzi na skargę pogląd organu, że to strona powinna poinformować pełnomocnika o terminie czynności. W takiej sytuacji organ naruszył art. 123 § 1 o.p. i art. 190 o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r., I FSK 535/19).

Jednocześnie Sąd zauważa, że taka sytuacja nie wystąpiła w postępowaniu podatkowym kontrolowanym w powołanej wyżej sprawie I SA/Po 621/25, ponieważ w tamtym postępowaniu pełnomocnik zgłosił się do sprawy dniu 4 stycznia 2024 r, a więc już po przeprowadzeniu przesłuchań ww. świadków.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, wskazującego na konieczność bezpośredniego przesłuchania w kontrolowanym tu postępowaniu podatkowym, świadków, którzy zeznawali w tym charakterze we wstępnej fazie postępowania przygotowawczego, a następnie zmienił się ich status procesowy i stali się podejrzanymi (np. P. M., M. M., M. O. – s. [...]-[...] skargi). Skarżąca zwraca uwagę w tym kontekście na obowiązujący w procedurze karnej zakaz dowodowy, nie pozwalający wykorzystać uprzednio złożonych przez te osoby zeznań – jako świadków.

Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że na gruncie o.p. brak jest zakazu wykorzystania w charakterze dowodu zeznań złożonych w trakcie postępowania karnego przez osobę, która następnie w trakcie tego postępowania stała się podejrzanym czy też oskarżonym. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów o.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., I FSK 372/17). Wskazać również należy, że możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu (tak NSA w wyroku z 20 sierpnia 2020 r., I FSK 1698/17).

W kontekście akcentowanej przez skarżącą zasady bezpośredniości i wynikającej z niej – w ocenie skarżącej – konieczności bezpośredniego przeprowadzenia dowodów osobowych w tym postępowaniu podatkowym, Sąd uznał, że w pozostałym zakresie materiał dowodowy był zupełny i nie zachodziła potrzeba powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniach.

Jak już wyżej wskazano, postanowienia art. 181 o.p. wprowadzają odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r, I FSK 1777/15).

Wyjaśnić również należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r, I FSK 337/16).

W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15). W ocenie Sądu nie przedstawiono argumentów uzasadniających powtórne przesłuchanie innych osób, które składały zeznania bądź wyjaśnienia w toku innych postępowań. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać wskazanie, że przeprowadzenie postulowanych dowodów z przesłuchań świadków pozwoliłoby na skuteczne podważenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji.

Jeżeli zatem w wyniku zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, także z innych postępowań, organy podatkowe dojdą do wniosku, że ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, to wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych, zbyteczne staje się prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w kierunku postulowanym przez podatnika.

Wobec powyższego Sąd uznał, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące sposobu gromadzenia materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnoszenie się natomiast do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze, jest przedwczesne wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie wynikającym z uznania części zarzutów naruszenia przepisów postępowania za zasadne.

Mając z kolei na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że – co do zasady – w przypadku bezspornego ustalenia procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" sensu stricto, zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bez badania, czy podatnik działał warunkach tzw. "dobrej wiary". Konsekwencją tego rodzaju ustaleń jest zastosowanie przez organy podatkowe art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 112c ust 1 pkt 2 u.p.t.u., uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jednak wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów postępowania i konieczności uzupełnienia materiału dowodowego (zeznania świadków) Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie rozpoznania sprawy, byłoby przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy przeprowadzi dowód z przesłuchania J. M., W. T., M. W. i K. A., a o planowanym czynnościach dowodowych zawiadomi pełnomocnika skarżącej (art. 123 § 1 o.p. i art. 190 o.p.). Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona jego ponownej oceny i adekwatnie do ustalonych okoliczności faktycznych zastosuje przepisy prawa materialnego.

Stanowisko organu odwoławczego powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, z odniesieniem się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Sąd zwraca uwagę, że organ II instancji nie powinien koncentrować się głównie na powielaniu treści zawartych w decyzji organu I instancji, ponieważ to nie wnosi nic do sprawy, a przy tym negatywnie rzutuje na komunikatywność rozstrzygnięcia. Sąd nie widzi potrzeby powtarzania w decyzji organu odwoławczego postanowień w przedmiocie włączenia dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, jak też zawarcia wyliczenia włączonego w ten sposób materiału dowodowego, analogicznego jak w decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć tu należy, że samo wyliczanie zgromadzonego materiału dowodowego nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, nie wyjaśnia również w żaden sposób przyczyn przyjętej przez organ oceny materiału dowodowego. Podkreślić należy, że funkcją uzasadnienia decyzji podatkowej nie jest referowanie przebiegu postępowania podatkowego. Funkcją uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie rezultatu postępowania dowodowego i przedstawienie argumentów przemawiających za poczynieniem takich, a nie innych ustaleń faktycznych ze wskazaniem dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Jakkolwiek dostrzeżone przez Sąd, także w kontekście zarzutów zawartych w skardze, mankamenty decyzji odwoławczej nie mogły stanowić samodzielnej i wystarczającej podstawy do jej uchylenia, ponieważ ta ostatecznie poddawała się sądowej kontroli w tej sprawie, to poczynione wyżej uwagi powinny być uwzględnione przez organ przy sporządzeniu uzasadnienia decyzji ponownie wydanej w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono trzy analogicznej treści skargi w tożsamych rodzajowo sprawach (poza sprawą niniejszą sprawy: I SA/Po 621/25

i I SA/Po 623/25). Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).