III SA/Wa 1448/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-12	
Data wpływu	2018-06-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 2467/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art.116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") decyzją z dnia [...] września 2017 r. orzekł o solidarnej ze Spółką B. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej ("Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego S. B. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 136 177 zł wraz z odsetkami za zwlokę liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 72 088 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11 547,40 zł.

Skarżący, odwołaniem z dnia 25 października 2017 r. wniósł o powtórne rozpatrzenie sprawy ze względu na pominięcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. istotnych elementów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazał, że nie mógł się ustosunkować do wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 12.10.2015 r. nr SM [...] z uwagi na pobyt w Areszcie Tymczasowym. Zaznaczył, że w tym okresie nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu ze względu na przejęcie Spółki przez inne osoby (odwołanie z funkcji 21 stycznia 2015 r.). Wyjaśnił, że, zaraz po opuszczeniu aresztu, w marcu 2017 r. złożył rezygnację z funkcji likwidatora, ze względu na brak znaczącego majątku Spółki i środków finansowych zezwalających na poprawne przeprowadzenie likwidacji. Nadmienił, że w przedmiotowej sprawie toczy się proces przed Sądem Rejonowym dla W..

Wskazał, że oprócz rachunków bankowych (pustych), istnieje majątek Spółki w postaci udziałów w działkach gruntowych położonych w W. przy ul. T. [...] oraz w Z.. Stwierdził, że nie została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymieniona w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż przebywając w areszcie tymczasowym nie był w stanie wskazać elementów majątku Spółki.

W ocenie Skarżącego niedokonanie zapłaty podatku CIT za 2011 r. oraz zobowiązania wobec ZUS za wrzesień 2012 r. spowodowane było winą księgowej odpowiedzialnej za kwestie rozliczeń finansowych Spółki, która w tym okresie dysponowała środkami i nie było przeszkód w realizacji ww. płatności. Jak podkreślił Skarżący nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ponieważ Spółka dysponowała nieruchomościami, które można było spieniężyć oraz przyszłymi przychodami ze zwrotu udzielonych pożyczek.

W ocenie Skarżącego, nie można przypisywać mu solidarnej odpowiedzialności w świetle art. 116 O.p. gdyż został wprowadzony w błąd przez księgową Spółki.

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2017 r.

Jak podkreślono na wstępie postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., z zachowaniem wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. wymogu uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

W dalszej kolejności wskazano, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zdaniem DIAS, spełnione zostały warunki przeniesienia odpowiedzialności oraz nie wystąpiły przesłanki uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W szczególności, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (prowadzonej poprzednio pod nazwą "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością") – okoliczność bezsporna.

Organ odwoławczy uznał, że kwestia związana z nieprawidłowym wywiązywaniem się z powierzonych obowiązków prowadzenia spraw finansowych przez pracownika - księgową nie może być przesłanką wyłączającą z solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jak podkreślono, przyczyna powstania zaległości podatkowej wynikała z niewłaściwego doboru pracownika w prowadzonej Spółce. Ryzyko to obciążało zarząd Spółki i nie zwalniało podmiotu gospodarczego od odpowiedzialności podatkowej za powierzenie prowadzenia spraw finansowych i podatkowych księgowej.

Zdaniem DIAS, prawidłowe były również ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku P. z siedzibą w S.. Bank pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. poinformował, że umowa rachunku bankowego dłużnika została rozwiązana. Postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia 12 października 2015 r. nr [...] zostało wszczęte w dniu 6 maja 2016 r. przez doręczenie pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia o zajęciu wierzytelności rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 4 maja 2016 r. wraz z ww. tytułem wykonawczym. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz zajęciem z dnia 4 maja 2016 r. rachunku bankowego w B. SA we W., został doręczony bankowi w dniu 10 maja 2016 r. W odpowiedzi B. SA we W. pismem z dnia 11 maja 2016 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia egzekucyjnego spowodowanego brakiem środków oraz zbiegiem egzekucji administracyjnych i sądowej. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny w dnia 30 maja 2017 r. wystąpił z wnioskiem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji, czy Spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Z odpowiedzi ZUS wynikało, że Skarżąca posiada zaległości z tytułu składek na FUS za okresy: 09/2012; 01,03-05,08-10/2014; 04-06. 08/2015-03 2016: 12/2016-04 2017 w kwocie 23.598.07 zł oraz FUZ i FP za okres 01,03-05.09-10/2014; 04-06. 08/2015-03/2016: 12/2016-04 2017 w kwocie odpowiednio: 7 048, 94 zł oraz 2 237,27 zł, a także PS za okres 12/2016-04/2017.

Również poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów. Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 27 stycznia 2017 r. potwierdzał, że Spółka nie występuje w ewidencjach prowadzonych przez ten organ. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 11 kwietnia 2017 r. wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności ani nie posiada majątku pod adresem W. ul. T. [...]. W dniu 20 grudnia 2016 r. została Spółce wypowiedziana umowa podnajmu lokalu. Spółka nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności. Również biuro rachunkowe z dniem 20 grudnia 2016 r. zaprzestało świadczenia usług księgowych. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego, wskazując w uzasadnieniu, że Spółka nie posiada majątku z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i uzyskanie w drodze egzekucji środków, które przewyższyły wydatki egzekucyjne. Kompleksowe działania polegające na próbie zastosowania skutecznych i efektywnych czynności egzekucyjnych o aktywnym poszukiwaniu majątku dłużnika okazały się bezskuteczne. Stan majątkowy zobowiązanego nie rokował nadziei na poprawę i implikował stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., DIAS podkreślił, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Podkreślono, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, co wypełniało przesłankę upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Oprócz objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2011 r. w kwocie 136 177 zł Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wedle organu wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na trwale zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze już w pierwszej połowie 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżącej powinien być zgłoszony w kwietniu 2012 r., kiedy wystąpiło niezapłacenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Powyższe miało potwierdzać dane ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów Spółki za 2010-2014 r., rachunków zysków i strat odzwierciedlających stan na dzień 31 grudnia 2010 r. – 31 grudnia 2014 r., wskazujące na stratę Spółki w wysokości 21 201 561,13 zł (2013 r.) oraz 5 906 205,14 zł (2014 r.).

Wedle organu odwoławczego, Spółka była od 2012 r. dłużnikiem niewypłacalnym i Skarżący jako jedyny członek jej zarządu, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze był zobowiązana złożyć w terminie 14 dni od dnia wystąpienia przesłanki upadłości, wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. Wskazanego obowiązku jednak nie dopełnił. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jest natomiast wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący wskazał jako mienie Spółki nieruchomość znajdującą się przy ul. T. [...] w W. oraz nieruchomość - grunty orne w Z., przy ul. C. [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że nieruchomość znajdująca się przy ul. T. [...] w W. jest we współwłasności ½ udziału z E. S. i została objęta hipoteką na łączną kwotę 5 086 385 zł. Wierzycielami hipotecznymi gruntów jest S. w W. (kwota 4 759 620 zł) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (kwota 326 765 zł). Druga z nieruchomości - grunty orne w Z., przy ul. C. [...] posiada wielu właścicieli, a Spółka jest w posiadaniu 3/32 udziałów ww. nieruchomości - powierzchnia całości to 0.1026 ha. Do spełnienia ww. przesłanki nie było zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, które kiedyś stanowiło majątek Spółki i co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Wskazane przez członka zarządu mienie musi być rzeczywiste, istniejące oraz zachodzić musi także duża doza pewności, iż egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i zaspokoi daną zaległość.

Skarżący, skargą z dnia 25 kwietnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionował decyzję ww. DIAS z [...] marca 2018 r., zarzucając jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 § 1 Kodeksu Karno - Skarbowego (dalej: "Kks") w zakresie odpowiedzialności za zachowania nieumyślne,

- art. 31 O.p., art. art. 4 i 9 Kodeksu Karno - Skarbowego i art. 4, art. 60, art. 61 i art. 80 ustawy o rachunkowości w zakresie księgowej obsługi Spółki,

- art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie ogłoszenia upadłości Spółki,

- art. 471 Kodeksu cywilnego w zakresie zatrudniania firmy księgowej zewnętrznej, ani samodzielnej księgowej na zlecenie,

b) przepisów prawa procesowego przez:

- naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny;

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu,

- wcześniejszym wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla W. w W. w tej samej sprawie przez [...] Urząd Celno - Skarbowy w W. (świadomość czego ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej),

- art. 229 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 200 i art. 123 O.p. przez wydanie skarżonej decyzji bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz przez uznanie za udowodnione okoliczności niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

- art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym, jak również przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i wynikający z tego naruszenia błąd w ustaleniach faktycznych,

- art. 121 § 1 O.p., przez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi

Skarżący, przy piśmie procesowym z dnia 30 września 2018 r., poinformował o umorzeniu prowadzonego wobec jego osoby postępowania karno-skarbowego dotyczącego dopuszczenia się uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę skargi oznaczono naruszenie naruszenie art. 120, art. 121, 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 229, O.p., art. 11 p.u.n., art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 O.p. Przejawem naruszeń tych przepisów ma być sposób przyjmowania przez organy podatkowe ustaleń i przyjęcie stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz ocena tego stanu faktycznego – niekorzystna dla Skarżącego.

Z uwagi na sposób redakcji zarzutów w sprawie i ich treść Sąd zauważa, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w sprawie są następstwem zastrzeżeń Skarżącego, co do sposobu ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia go w taki sposób, ze nie pozwalał na zastosowanie prawa materialnego, w sposób korzystny dla Strony.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób prawidłowy i kompletny wyjaśnił zarówno podstawy prawne rozstrzygnięcia jak i ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Dlatego też rozstrzygnięcie organu Sąd ocenia jako zgodne z prawem. W związku z powyższym zachodzi konieczność ponownego aczkolwiek w dużej mierze zbieżnego z argumentacją przedstawioną przez organ wyjaśnienia podstaw prawnych zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiada ona za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie, jak też nie wykazał, że nie ponosi winy za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył, oraz kiedy powinien być dopełniony.

Sąd nie doszukał się nieprawidłowości w przyjętych przesłankach odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p. W szczególności, niewadliwe jest przyjęcie, że okres pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu ww. Spółki pokrywa się z powstaniem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2011 r. Wynika to wprost z treści odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na dzień 17 maja 2017 r.) z którego wynika, że Skarżący wpisany został w KRS od dnia 3 września 2008 r., do dnia 28 stycznia 2015 r. Powyższe ma swoje potwierdzenie w Protokole Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 czerwca 2008 r. Uchwała Nr 3. Z kolei termin końcowy pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki z dniem 21 stycznia 2015 r. potwierdza Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. Sp. z o.o,, Uchwała nr 1. Trafne jest też spostrzeżenie, że – w okolicznościach sprawy – umorzenie postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2017 r.) świadczy o tym, że nie ujawniono majątku ruchomego, ani nieruchomego należącego do Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji w kwotach przewyższających wydatki egzekucyjne.

Z treści skargi wynika, że wątpliwości Skarżącego koncentrują się wokół zagadnienia istnienia okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej, w szczególności zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na złożenie tego wniosku. Sąd wskazuje, że zarówno okoliczności sprawy, jak i wskazówki wynikające z dorobku prawnego (przede wszystkim z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego) są jednoznaczne i "wymuszające" kwalifikację argumentów Skarżącego.

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże między innymi, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z treścią art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Definicja niewypłacalności zawarta została w art. 11 tej ustawy, a wynika z niego, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego w sytuacji, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17, z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 706/16, z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16). Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności Spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec budżetu Państwa, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym, okoliczności braku uregulowania w terminie wymagalnego zobowiązania pieniężnego zostało w toku postępowania ustalone i nie zostało zdaniem Sądu skutecznie zakwestionowane.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, co wypełniało przesłankę upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazać w tym miejscu należy, że oprócz objętych zaskarżoną decyzją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2011 r. w kwocie 136 177 zł Spółka posiada również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwale zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w pierwszej połowie 2012 r. a nawet – jak wskazywał zasadnie organ podatkowy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony już w kwietniu 2012 r. kiedy wystąpiło niezapłacenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W ocenie Sądu, Spółka była od 2012 r. dłużnikiem niewypłacalnym i Skarżący jako jedyny członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, powinien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Ponadto stwierdzić należało, że brak zgłoszenia wniosku do sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego zaistniała sytuacja, w której zarząd Spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił.

Ocena wyrażona powyżej jest tym bardziej trafna dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, ponieważ w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał istnienia majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie – w jakimkolwiek czasie – jej zaległych zobowiązań. Usiłował co prawda wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., informując, że istnieje majątek Spółki w postaci udziałów w działkach gruntowych położonych położonych w W. przy ul. T. [...] (z wpisem zabezpieczającym Urzędu Skarbowego) oraz w Z., jednak organy dokonały analizy w tym zakresie. Nieruchomość znajdująca się przy u!. T. [...] w W. jest we współwłasności udziału z E. S. została objęta hipoteką na łączną kwotę 5 086 385. zł. Wierzycielami hipotecznymi gruntów jest S. w W. (4.759.620 zł) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (kwota 326.765.00 zł). Druga z nieruchomości – grunt orny w Z., przy ul. C. [...] posiadają wielu właścicieli, a Spółka jest w posiadaniu 3/32 udziałów ww. nieruchomości (powierzchnia całości to 0.1026 ha). W tym miejscu wskazać należy, że wynikający z ww. przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, CBOSA; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212. Mając na względzie powyższe stwierdzić należało za organem, że brak jest realnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej w znacznej części, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ze wskazanego mienia, gdyż wierzytelności zabezpieczone hipoteką korzystają z pierwszeństwa przed innymi wierzycielami.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 31 O.p., art. art. 4 i 9 Kks i art. 4, art. 60, art. 61 i art. 80 ustawy o rachunkowości w zakresie księgowej obsługi Spółki oraz art. 471 Kodeksu cywilnego w zakresie zatrudniania firmy księgowej zewnętrznej, ani samodzielnej księgowej na zlecenie, w ocenie Sądu słusznie organ podatkowy uznał, że kwestia związana z nieprawidłowym wywiązywaniem się z powierzonych obowiązków prowadzenia spraw finansowych przez pracownika - księgową nie może być przesłanką wyłączającą z solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W kontekście stawianych zarzutów za kluczowe uznać należy ustalenia dotyczące dochowania należytej staranności przy sprawowaniu nadzoru nad zatrudnioną księgową. Brak właściwego nadzoru Spółki nad jej działaniami, nie może, w ocenie Sądu, stanowić usprawiedliwienia dla niezapłacenia w terminie podatku CIT za 2011 r. Organy podatkowe nie mają obowiązku oceny braku odpowiedzialności czy nawet uczciwości osoby zatrudnionej na etacie księgowej, która naraziła Spółkę na negatywne konsekwencje nieprawidłowo wypełniając polecenia Skarżącego jako prezesa Spółki. Słusznie organ podniósł, że zadośćuczynienia za szkody poniesione z powodu nieudolnego działania księgowego, Skarżący może dochodzić na drodze postępowania cywilnego. Prawidłowo zatem skonstatował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że przyczyna powstania zaległości podatkowej wynikała z niewłaściwego doboru pracownika w Spółce. Ryzyko to obciąża zarząd Spółki. Nie zwalnia podmiotu gospodarczego od odpowiedzialności podatkowej powierzenie prowadzenia spraw finansowych i podatkowych księgowej. Podatnikiem nadal pozostaje dany podmiot gospodarczy, który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe rozliczanie się z budżetem.

W ocenie Sądu, również powoływanie się przez Skarżącego na wydane w stosunku do niego postanowienie sądu karnego z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. akt III K 479/17) umarzające postępowanie o przestępstwo skarbowe, nie ma wpływu na ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem ustalenie przesłanek zawartych w art. 116 O.p. a nie badanie karalności przestępstw skarbowych.

Dlatego Sąd uznał, że w sprawie, w zaskarżonej decyzji przedstawiono wyczerpująco wszystkie okoliczności stanu faktycznego, stan faktyczny ustalono prawidłowo oraz należycie oceniono materiał dowodowy. Organy podatkowe trafnie uznały, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, zaś Skarżący nie wykazał okoliczności uzasadniających zwolnienie go od odpowiedzialności. W konsekwencji brak było w sprawie przejawów naruszeń zarówno prawa materialnego jaki procesowego wskazanych w skardze.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł jak w sentencji.