III SA/Wa 907/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-05	
Data wpływu	2024-04-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1425/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2023 roku nr [...]	
Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2023 r. F. S.A. z siedzibą w W.(Skarżąca, Strona, Spółka) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., by następnie w dniu [...] października 2023 r., tj. po złożeniu korekty zeznania CIT z dnia [...] października 2023 r., złożyć korektę tego wniosku wskazując, iż wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2 476 950 zł.

Korektę zeznania Skarżąca uzasadniła skorzystaniem ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 24o w zw. z art. 24m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), tzw. zwolnienia holdingowego.

W złożonym wraz z korektą zeznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyjaśniła, iż od 2012 r. była większościowym udziałowcem, a po przekształceniu w spółkę akcyjną, większościowym akcjonariuszem O. S.A. W dniu [...] czerwca 2022 r. Spółka oraz mniejszościowi akcjonariusze O. S.A. zbyli na rzecz innego polskiego podmiotu, tj. N. S.A. łącznie 100 % akcji spółki zależnej, tj. O. S.A. (Spółka posiadała 90,08% akcji O. S.A.). W dniu 13 czerwca 2022 r., tj. w terminie co najmniej 5 dni przed dniem transakcji sprzedaży akcji, Spółka złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów/akcji spółki zależnej na podstawie art. 24m w zw. z art. 24o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienie holdingowe).

W dacie zbycia akcji O. S.A. Spółka nie skorzystała z powyższego zwolnienia i rozliczyła w zeznaniu podatkowym za rok 2022 r. dochód z tytułu przedmiotowej transakcji w kwocie 15.179.131,78 zł, który w pierwotnym zeznaniu CIT-8 został zaprezentowany i opodatkowany jako dochód z zysków kapitałowych. Spółka nie skorzystała z ww. zwolnienia z uwagi na konieczność dokładnego zweryfikowania możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia holdingowego, tj.:

- wykluczenie ryzyka posiadania akcji Spółki (na moment przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji) pośrednio lub bezpośrednio przez akcjonariuszy mających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju będącym tzw. "rajem podatkowym" bądź w kraju niechętnym do współpracy w zakresie celów podatkowych lub też w kraju z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej;

- niekorzystanie przez Spółkę ze zwolnień, o których mowa w art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tytułu powyższej transakcji Spółka ujęła w pierwotnym zeznaniu CIT-8 przychody podatkowe z zysków kapitałowych w kwocie 25.044.945,33 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.865.813,55 zł. Na koszty uzyskania przychodów składały się koszty objęcia sprzedanych akcji, tj.: koszty ich zakupu, koszty związane z objęciem akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (wkłady pieniężne) oraz koszty związane z podwyższeniem kapitału O. S.A. w drodze wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa K2, jak również koszty usług doradczych (prawnych, biznesowych, za prowadzenie procesu sprzedaży oraz usługi związane z badaniem due dilligence, itp.).

W złożonej korekcie zeznania Spółka skorzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 24o w zw. z art. 24m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odliczyła od dochodu z zysków kapitałowych dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki zależnej w wysokości 15.179.131,78 zł.

Zdaniem Spółki spełniała ona definicję spółki holdingowej wskazaną w art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż:

a) posiadała kwalifikowaną liczbę akcji O. S.A. od momentu przekształcenia spółki ze spółki z o.o., tj. od [...] września 2020 r., a wcześniej posiadała kwalifikowaną ilość udziałów tej spółki,

b) nie tworzyła ani nie tworzy podatkowej grupy kapitałowej oraz nie była i nie jest uczestnikiem takiej grupy,

c) prowadziła i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (wynika to ze składanych zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych i informacji).

We wniosku Spółka wyjaśniła także, iż z uwagi na konieczność wykluczenia istnienia wśród akcjonariuszy (również pośrednich), podmiotów (w tym osób fizycznych) mających miejsce rezydencji w krajach wskazanych przez ustawodawcę w przepisie art. 2m pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p., na wniosek Spółki Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych przedłożył listę akcjonariuszy Spółki na koniec dnia sesyjnego, w którym doszło do realizacji transakcji. Następnie Spółka zweryfikowała listę akcjonariuszy na okoliczność występowania kraju pochodzenia danego akcjonariusza na listach krajów wskazanych powyżej, tj.:

a) skontaktowano się z akcjonariuszami będącymi osobami fizycznymi nieposiadającymi wskazanego numeru PESEL na liście akcjonariuszy w celu weryfikacji ich rezydencji podatkowej lub pobrano numer PESEL tych osób z rejestru Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych,

b) zweryfikowano dane beneficjentów rzeczywistych akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi poprzez pozyskanie danych z Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych.

Spółka wyodrębniła następujące grupy akcjonariuszy:

- osoby fizyczne posiadające numerem PESEL na liście akcjonariuszy z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych,

- osoby fizyczne bez numerów PESEL na liście akcjonariuszy z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, lecz które zostały znalezione w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) i w ten sposób ustalony został ich numer PESEL,

- osoby fizyczne bez numerów PESEL, i nie znalezione w CRBR, lecz od których Spółka pozyskała indywidualne oświadczenia, w których osoby te potwierdziły polską rezydencję podatkową, - osoba fizyczna - główny akcjonariusz Spółki, od którego pozyskany został certyfikat rezydencji, - fundusze i osoby prawne - sprawdzone w ramach CRBR,

- podmioty zagraniczne, z których wszystkie mają siedziby w krajach innych niż kraje wyłączające.

W opinii Spółki kroki przez nią poczynione powinny zostać uznane za wystarczające. Spółka ustaliła w ramach należytej staranności listę akcjonariuszy bezpośrednich na podstawie uzyskanej informacji z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, a w drugiej kolejności, w sytuacjach mogących być najbardziej wątpliwymi, przeanalizowała w oparciu o ogólnie dostępne informacje miejsce siedziby tych podmiotów.

Odnośnie pozostałych warunków koniecznych do uznania Spółki za spółkę holdingową wskazano, iż w 2022 r. Spółka nie korzystała ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 (działalność strefowa) i 34a (działalność w strefie wsparcia) oraz art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (tzw. zwolnienia dywidendowe), stąd w tym zakresie warunek do jej uznania za spółkę holdingową także należy uznać za spełniony.

We wniosku Spółka stwierdziła także, iż O. S.A. spełnia łącznie warunki uznania jej za spółkę zależną wobec F. S.A., wymienione w art. 24m pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym etapie prowadzonego przez Naczelnika postępowania, Spółka dodatkowo na wezwanie organu przedstawiła m.in. zestawienie akcjonariuszy (z podziałem na 6 grup) oraz inne dokumenty i wyjaśnienia, które w ocenie Skarżącego są wystarczające do zastosowania zwolnienia holdingowego.

Naczelnik w dniu [...] grudnia 2023 r. wydal decyzję, w której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok w kwocie 2.476.950,00 zł. Zdaniem tego organu Spółka nie udokumentowała spełnienia określonego w art. 24m pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. warunku definicji spółki holdingowej. Co więcej Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach z 30 października 2023 roku wskazała, że nie jest w stanie pozyskać informacji nt. danych wszystkich pośrednich udziałowców (akcjonariuszy).

W konsekwencji, w ocenie Naczelnika, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytorium lub w kraju określonym w art. 24m pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji Spółka nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów O. S.A. na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. Na dzień wydania niniejszej decyzji Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie z 4 stycznia 2024 roku, zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 24o w zw. z art. 24m u.p.d.o.p. zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca nie wskazał, że jego pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w rajach podatkowych, w krajach wskazanych w wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub w krajach z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawa wymiany informacji - (dalej: "Kraje Wyłączające"), podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę było i jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania, zaś Naczelnik pomijając tę okoliczność naruszył zasadą impossibilium nulla obiigatio est, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa;

2) art. 24o ust. 1 w zw. Z art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art., 32, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez niezasadne uznanie, że prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych przysługuje tylko spółkom holdingowym funkcjonującym w strukturach jednopoziomowych, nietransferujących zysków ze sprzedaży do grup funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, podczas gdy przedmiotowe przepisy u.p.d.o.p., nie przewidują żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, uzasadniającego odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach jednopoziomowych od spółek funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosków niemożliwych do pogodzenia z konstytucyjną zasada równości wobec prawa oraz zasadą zakazu dyskryminacji.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy zasady impossibilium nulla obiigatio oraz wniosków wynikających z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej), a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika i naruszenie zaufania do organów podatkowych.

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady oficjalności i rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony przez Wnioskodawcę, gdy tymczasem zasada ta nakazuje organowi zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli organ uważa, że materiał przedstawiony przez podatnika (tu: Wnioskodawcę) jest niewystarczający.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor, po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przedstawionych zarzutów odwołania, decyzją z [...] marca 2024 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że nie zgadza się z zarzutami naruszenia przez organ I instancji wskazywanych przepisów prawa materialnego, które miałyby polegać na błędnym zastosowaniu w sprawie wykładni językowej przepisu odnoszącego się do jednego z warunków uznania podmiotu za spółkę holdingową. Argument Spółki, że skoro z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wykazać spełnienia jednego ze wskazanych przez ustawodawcę warunków do zwolnienia i wobec tego interpretacja przepisu powinna być dokonana z pominięciem wykładni językowej jest nieuzasadniony. W istocie bowiem doszłoby do zastosowania zwolnienia przy braku wykazania jednego z wymaganych ustawą warunków zwolnienia.

Tym samym stanowisko Spółki o nieprawidłowości dokonanej przez organ I instancji wykładni art. 24m pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. pomijającej wnioski wynikające w wykładni celowościowej, funkcjonalnej i gospodarczej należało, zdaniem Dyrektora, uznać za nietrafne. Za niezasadny należało tym samym uznać podnoszony zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy zasady impossibilium nulla obligatio oraz wniosków wynikających z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej) a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p., które to naruszenie miałoby polegać na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony przez Wnioskodawcę i nie poczynienie żadnych kroków celem ustalenia czy Spółka spełnia sporny warunek do zastosowania zwolnienia. Nie można, zdaniem Dyrektora, także zgodzić się z zarzutem Spółki, jakoby organ I instancji nie przyjął jako dowodu informacji przekazanej w toku postępowania przez Spółkę.

Za nieuzasadniony uznał również zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Otóż, jak Dyrektor zaznaczył, organ I instancji zgodnie z zasadą praworządności wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organ I instancji wyjaśnił przy tym motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazał na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń faktycznych sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wszelkie wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji przytoczył także treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji RP, albowiem organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Organ I instancji zastosował przepisy obowiązującego prawa do bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Pismem z 4 kwietnia 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 24o w zw. z art. 24m u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), ponieważ w stanie faktycznym wniosku Skarżący nie wskazał, że jego pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w rajach podatkowych, w krajach wskazanych w wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub w krajach z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji - (dalej "Kraje Wyłączające"), podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Skarżącą było i jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania, zaś Dyrektor (a wcześniej Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie) pomijając tę okoliczność, naruszył zasadą impossibilium nulla obligatio est, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa;

2) art. 240 ust. 1 w [zw z – dopisał Sąd] art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art., 32, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez niezasadne uznanie, że prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych przysługuje tylko spółkom holdingowym funkcjonującym w strukturach jednopoziomowych, nietransferujących zysków ze sprzedaży do grup funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, podczas gdy przedmiotowe przepisy ustawy o CIT nie przewidują żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, uzasadniającego odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach jednopoziomowych od spółek funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosków niemożliwych do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz zasadą zakazu dyskryminacji.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 120 i art. 121 § 1 Ord. Pod. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy zasady impossibilium nulla obligatio oraz wniosków wynikających z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni progospodarczej), a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika i naruszenie zaufania do organów podatkowych.

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 Ord. Pod. poprzez naruszenie zasady oficjalności i rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącego, gdy tymczasem zasada ta nakazuje organowi zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli organ uważa, że materiał przedstawiony przez podatnika jest niewystarczający.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w związku ze skorzystaniem przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 24o w zw. z art. 24m u.p.d.o.p. (tzw. zwolnienia holdingowego) w odniesieniu do dokonanej w dniu 21 czerwca 2022 r. (przez Skarżącą posiadającą 90,08% akcji O. S.A. oraz mniejszościowych akcjonariuszy O. S.A.) zbycia na rzecz innego polskiego podmiotu, tj. N. S.A., łącznie 100 % akcji spółki zależnej, tj. O. S.A. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji (str. 18) poza sporem są ustalenia faktyczne sprawy odnoszące się do okoliczności zbycia akcji spółki zależnej, złożenia przez Spółkę stosownego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, a także spełnienia przez Spółkę warunków definicji spółki holdingowej wskazanych w art. 24m pkt 2 lit. a-d) updop.

Istotę sporu stanowi natomiast kwestia tego, czy Spółka spełniła warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. odnoszący się do definicji spółki holdingowej. Spór dotyczy przyjęcia prawidłowej interpretacji powyższego przepisu w kontekście przedstawionej przez Spółkę struktury właścicielskiej akcjonariatu i podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że pozyskanie informacji, że jej pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty z Krajów Wyłączających było i jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania.

Zdaniem Skarżącej odczytywanie wskazanego warunku w ten sposób, że Skarżąca starająca się o przymiot polskiej spółki holdingowej udowodni, iż wszyscy akcjonariusze, w tym również pośredni, są podmiotami spoza Krajów Wyłączających – w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych fluktuuje w sposób dynamiczny – powodowałoby, że wymóg miałby charakter nieproporcjonalny do celu wprowadzonej instytucji. Innymi słowy, wymóg określony w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w zakresie konieczności wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych do ustawy o CIT przepisów dotyczących polskiej spółki holdingowej. Co więcej, wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowiłoby swojego rodzaju pułapkę dla podatników i byłoby sprzeczne z wykładnią pro-gospodarczą przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Organu niezasadny jest argument Skarżącej, że skoro z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wykazać spełnienia jednego ze wskazanych przez ustawodawcę warunków do zwolnienia, to interpretacja tego przepisu powinna być dokonana z pominięciem wykładni językowej. W istocie bowiem doszłoby do zastosowania zwolnienia przy braku wykazania jednego wymaganych ustawą warunków zwolnienia.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę na to, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozważań tut. Sądu w nieprawomocnym wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/22 (na który to wyrok powoływała się Skarżąca). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, w pełni podzielając argumentację zawartą w tym wyroku, w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim zawartą przyjmując ją jako własną. Sąd zwraca w tym miejscu przy tym uwagę, na to, że również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przyjęcie innej wykładni przepisów niż tut. Sąd w ww. wyroku z dn. 4 kwietnia 2023 r. prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania rezultatów - patrz B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Posiadanie przez podmiot z raju podatkowego pośrednio udziałów w polskiej spółce holdingowej. Sherlock Holmes i Św. Juda Tadeusz na tropie w 80 dni dookoła giełdowego świata, PP 2024, nr 1, s. 6-17.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r.) ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jednocześnie na mocy art. 24o u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia (ust. 1). Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy (ust. 2).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio (ust. 3).

W tym miejscu należy podkreślić, że w celu wykazania spełnienia przesłanek dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (w zakresie wykazania spełnienia warunku, o którym mowa w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.) Skarżąca podjęła szereg działań w celu wykluczenia istnienia wśród akcjonariuszy (również pośrednich), podmiotów (w tym osób fizycznych) mających miejsce rezydencji w krajach wskazanych przez ustawodawcę w treści omawianego przepisu. Zadanie to – jak podkreślała – było istotnie utrudnione wobec Jej statusu, jako spółki giełdowej, posiadającej w znacznym stopniu akcjonariat rozproszony i co do zasady wciąż zmieniający się.

Pismem z [...] marca 2022 roku ([...]) Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych poinformował Spółkę, że nie może we własnym zakresie udostępnić informacji o krajach rezydencji podatkowej Jej akcjonariuszy, bowiem KDPW nie posiada takich danych, oraz nie jest uprawniony ani do żądania takich danych od akcjonariuszy, ani do ich udostępnienia Spółce, ponieważ są one objęte tajemnicą zawodową, a przewidziane w przepisach prawa wyjątki od obowiązku zachowania tej tajemnicy nie przewidują możliwości przekazania i udostępniania tych danych w innym trybie, niż na podstawie pisemnych upoważnień udzielonych przez wszystkich akcjonariuszy.

Jednocześnie Zarząd Spółki podjął określone czynności faktyczne i prawne, zmierzające do jak najszerszego wykluczenia ryzyka identyfikacji akcjonariuszy posiadających miejsce rezydencji w Krajach Wykluczających, tj.:

a) zarząd Spółki wystąpił i uzyskał z Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych listę akcjonariuszy Spółki na koniec dnia sesyjnego, w którym doszło do realizacji Transakcji, a Transakcja została dokonana niezwłocznie po zakończeniu tej sesji, co zapewniało, że otrzymana lista akcjonariuszy była aktualna na moment realizacji Transakcji;

b) Spółka zweryfikowała listę akcjonariuszy na okoliczność występowania kraju pochodzenia danego akcjonariusza na listach krajów wskazanych powyżej;

c) Spółka dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji akcjonariuszy w zakresie spełniana powyższych przesłanek, w ramach których podjęto następujące działania:

- skontaktowano się z akcjonariuszami będącymi osobami fizycznymi nieposiadającymi wskazanego numeru PESEL na liście akcjonariuszy wskazanej w lit a) powyżej w celu weryfikacji ich rezydencji podatkowej lub pobrano numer PESEL tych osób z rejestru Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (dalej: CRBR),

- zweryfikowano dane beneficjentów rzeczywistych akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi poprzez pozyskanie danych z rejestru Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych.

W efekcie, w ramach uzyskanej listy akcjonariuszy, Spółka wyselekcjonował następującą grupę akcjonariuszy:

a) osoby fizyczne posiadające numerem PESEL na liście akcjonariuszy z KDPW (Grupa 1: 598 pozycji na liście akcjonariuszy);

b) osoby fizyczne bez numerów PESEL na liście akcjonariuszy z KDPW, lecz które zostały znalezione w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR) i w ten sposób ustalony został ich numer PESEL (Grupa 2: 2 pozycje na liście akcjonariuszy);

c) osoby fizyczne bez numerów PESEL, i nie znalezione w CRBR, lecz od których Spóła pozyskała indywidualne oświadczenia (Grupa 3: 3 pozycje na liście akcjonariuszy) w których osoby te potwierdziły polską rezydencję podatkową.

d) osoba fizyczna - główny akcjonariusz Spółki, od którego pozyskany został certyfikat rezydencji (Grupa 4: jedna pozycja na liście akcjonariuszy);

e) fundusze i osoby prawne - sprawdzone w ramach CRBR (Grupa 5: 24 pozycje na liście akcjonariuszy);

f) podmioty zagraniczne, z których wszystkie mają siedziby w krajach innych niż Kraje Wyłączające (Grupa 6: 6 pozycji na liście akcjonariuszy).

Mimo podjęcia wskazanych działań, Skarżąca nie była w stanie wykazać, że Jej pośrednimi akcjonariuszami nie były podmioty posiadające miejsce rezydencji w Krajach Wykluczających, co zdaniem organów oznacza, że nie został wykazany warunek przewidziany w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. i wyklucza tym samym możliwość zastosowania zwolnienia oraz w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do wskazanej oceny (wynikającej z przyjętej wykładni wskazanego przepisu) należy stwierdzić, że analiza przesłanek dotyczących uzyskania statusu polskiej spółki holdingowej wskazuje, że poprzez wymóg uzyskania informacji o statusie wszystkich rozproszonych udziałowców (akcjonariuszy), w tym podmiotów notowanych na giełdach i pośrednio także osób fizycznych nałożono na skarżący podmiot obowiązki niemożliwe do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania.

Podnieść należy, że Spółka zasadnie w tym przedmiocie odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. II GSK 51/12, nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej wart. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 wskazano m.in., że "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania". Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli "(...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania.

Podnieść należy, że oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot polskiej spółki holdingowej, a także w konsekwencji o prawo do zastosowania zwolnienia, w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.

Na podkreślenie nadto zasługuje to, że nie sposób także uznać, że podmiot taki nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. Można także założyć, że może istnieć potencjalna sytuacja, w której mimo braku informacji ze strony akcjonariuszy rozproszonych spełniają oni warunki ustawowe tj. nie posiadają siedziby lub zarządu lub rejestracji w tzw. raju podatkowym. Zdaniem Sądu wymóg określony w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych do u.p.d.o.p. przepisów dotyczących polskiej spółki holdingowej.

Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowi swojego rodzaju pułapkę dla podatników tego rodzaju i jest sprzeczne z wykładnią dynamiczną i pro gospodarczą przepisów prawa podatkowego.

Podnieść należy, że taka wykładnia stanowi jedną z dyrektyw wykładni, która dopuszcza rekonstruowanie norm prawa podatkowego przy dostosowaniu ich do bieżących warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zasad ekonomiki życia społecznego zob. B. Brzeziński, H. Filipczyk. "Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego (cz.1)". "Prawo i Podatki" 2010, nr 7, s. 1-3. Warto wskazać przy tym na wyrażany w literaturze podgląd, że wykładnia gospodarcza rozumiana jako doktryna, która ma służyć zwalczaniu unikania opodatkowania (tzn. koncepcja wykładni "antyabuzywnej") traci rację bytu właśnie z uwagi na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 15.07.2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że skoro organy podatkowe mają nowe narzędzie do walki z optymalizacją podatkową, stosowanie w tym celu wykładni gospodarczej (antyabuzywnej) jest już zbędne, nawet jeżeli przyjmiemy, że uprzednio było ono dopuszczalne w świetle prawa - zob. N. Kociak. "Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych". PP 2018/4/42-47, dostępne na platformie LEX.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, analizowanie pośredniego posiadania akcji (udziałów) w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu".

Na zasadę impossibilium nulla obligatio est wielokrotnie powoływały się sądy administracyjne w sprawach dotyczących podstawy wymiary w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Sądy wskazywały, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Podatnicy, w rozpatrywanych sprawach, wskazywali wyraźnie, że nie jest możliwe określenie wartości początkowej budowli z uwagi na to, że do rejestru środków trwałych wprowadzone zostały środki trwałe, zawierające wydatki na budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości), ale także na inne elementy, niestanowiące budowli. Nie było zatem możliwe określenie wymaganej przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawy podatkowania dla danej budowli w oparciu o wartość początkową środków trwałych. W wyrokach sądy administracyjne potwierdziły, że w takiej sytuacji, pomimo, że wydatki na budowlę są w istocie przedmiotem amortyzacji, wobec braku obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, należy przyjąć alternatywne podejście (analogicznie jak w sprawie Spółki tak i w przywołanych sprawach, Sądy przyznały, że nie można żądać niemożliwego, tak jak chciały tego organy podatkowe). Co podkreślały Sądy, zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, a co najistotniejsze - niemożliwych - modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych- vide wyroki NSA z 4.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1088/18, z 17.07.2020 r" sygn. akt II FSK 2561/19, z 26.11.2019 r" sygn. akt II FSK 199/19; z 15.01.2020 r" sygn. akt II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4.02.2020 r" sygn. akt II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r" sygn. akt II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Z kolei w wyroku z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skrajnie literalna wykładnia przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek na poczet wykonania usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (impossibilium nulla obligatio est). Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatnik nie będzie mógł odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedział, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy.

Przegląd powyżej przywołanego orzecznictwa wskazuje, że zasada impossibilium nulla obligatio est była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia linearnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wykładnia art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona przez organy w zaskarżonej decyzji – całkowicie abstrahująca od braku możliwości wykazania przez Skarżącą w odniesieniu do wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej, że nie posiadają miejsca rezydencji w Krajach Wykluczających - pomija wnioski wynikające z wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej, tym samym jest nieprawidłowa.

W ocenie Sądu wskazanie obiektywnych przyczyn uniemożliwiających pozyskanie informacji, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w odniesieniu do pośrednich akcjonariuszy (udziałowców) Skarżącej w strukturze holdingowej, wymaga przyjęcia wykładni art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. (pomijającej wykładnię literalną tego przepisu), zgodnie z którą dokonuje się analizy pośredniego posiadania akcji (udziałów) w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej) na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzją (oraz decyzją ją poprzedzającą) naruszono prawo (materialne) w zakresie dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu (art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.). Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (a nawet jeżeli założyć, że wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, doszło do naruszenia przepisów postępowania, to należałoby uznać, że wskazane naruszenie przepisów postępowania miało charakter wtórny). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (wskutek błędnej wykładni art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. uznano, że podyktowana obiektywnymi okolicznościami niemożność wykazania spełnienia warunku określonego w tym przepisie w odniesieniu do niektórych (pośrednich) akcjonariuszy (udziałowców) Skarżącej, uniemożliwia uznania, że wskazany warunek jest spełniony, co wyłączyło możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, w sytuacji, gdy wskazana niemożność wykazania spełnienia ww. warunku w tym zakresie skutkowała koniecznością uznania, że jest on spełniony), jak tego wymaga art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dla uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą ocenę prawną w zakresie wykładni art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku. W szczególności oznaczać to będzie, że organy uznają, że prawidłowa wykładnia art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. wymaga uznania, że w razie wystąpienia obiektywnych okoliczności w zakresie braku możliwości zweryfikowania (wykazania) warunku dotyczącego tego, że dany (-i) akcjonariusz (-e) (udziałowiec(-cy) ma (-ją) miejsce rezydencji w Krajach Wykluczonych, przedmiotowy warunek w odniesieniu do tego (tych) akcjonariusza (-y) (udziałowca) (-ów) uznaje się za spełniony.

Wobec braku wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, o zwrocie kosztów nie orzeczono.