Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. P. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3194/14 w sprawie ze skargi L. R. P. sp. z o. o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. P. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3194/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że L. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych.

We wniosku wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje oraz dokonuje sprzedaży samochodowych instalacji (systemów) gazowych LPG i CNG. Biorąc pod uwagę konieczność dostosowywania instalacji gazowych do poszczególnych marek silników, produkcja podzespołów do instalacji LPG/CNG oraz ich sprzedaż jest każdorazowo poprzedzana testowaniem poszczególnych rodzajów (modeli) instalacji. W praktyce testowanie odbywa się podczas jazd samochodami służbowymi nabywanymi przez spółkę, które zostają wyposażone w instalacje LPG/CNG. Samochody te są udostępniane pracownikom, którzy wykorzystując je do jazd służbowych i prywatnych, testują jednocześnie zamontowane w nich instalacje. Każdy z pracowników używający samochodu jest zobowiązany powiadamiać dział techniczny o wszelkich nieprawidłowościach i usterkach zaobserwowanych w czasie jego używania.

Wydanie i zwrot samochodu pracownikowi jest każdorazowo dokumentowane za pomocą: umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a pracownikiem, protokołu wydania samochodu, protokołu zwrotu samochodu. Spółka przekazując do dyspozycji pracownika samochód nie pobiera z tego tytułu opłat. Zgodnie z umową pracodawca zezwala pracownikowi na korzystanie z samochodu w wyjątkowych sytuacjach do celów niezwiązanych z działalnością służbową.

Spółka wskazała, że wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodów (opłaty za paliwo, płyny eksploatacyjne, części zamienne etc.), które w czasie jazd (służbowych i prywatnych) są wykorzystywane do testowania instalacji są ponoszone przez skarżącą. Dodatkowo, dla wszystkich udostępnianych pracownikom samochodów, które w czasie jazd (służbowych i prywatnych) są wykorzystywane do testowania instalacji będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

W związku z powyższym spółka spytała, czy ma prawo do pełnego (100%) odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych? W ocenie spółki, ma ona prawo do pełnego (100%) odliczania VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowym przepisem odnoszącym się do przedstawionego stanu faktycznego jest art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

Skoro spółka udostępnia pracownikom samochody, które w czasie jazd (służbowych i prywatnych) są wykorzystywane do testowania instalacji gazowych, to pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji jest bez znaczenia, że skarżąca będzie prowadziła dla ww. samochodów ewidencję przebiegu, ponieważ już z samego sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

Minister Finansów wskazał, że spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 r., poz. 312).

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i po bezskutecznym wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86a ustawy o VAT oraz naruszenie art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając rozstrzygniecie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych, w sytuacji gdy działalność spółki polega na produkcji i sprzedaży tychże samochodowych instalacji gazowych.

W ocenie Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa. Kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatku naliczonego nie stanowi pełna kwota wydatków. Kwota podatku naliczonego ograniczona została do 50% tych wydatków. W rozpoznawanej sprawie ocenie podlega spełnienie warunku - czy sposób wykorzystywania pojazdów przez spółkę, wyklucza użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, słusznie wskazał Minister Finansów, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, że istnieje realna możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Fakt, że umowa z pracownikiem ogranicza tę możliwość do wyjątkowych sytuacji oraz, że nawet w czasie podróży prywatnych dochodzi do testowania zainstalowanych urządzeń nie wpływa na prawidłowość wyrażonej w interpretacji oceny, co do braku wykluczenia możliwości użycia samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przesądzające, w rozpoznawanej sprawie są bowiem intencje pracodawcy, wyrażone w zapisach umownych, zgodnie z którymi dopuszczone jest korzystanie z samochodów do celów prywatnych.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie stworzyła mechanizmów ani nie wprowadziła zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej. Co więcej, dopuściła, poprzez stosowne zapisy umowne, używanie pojazdów do celów prywatnych pracowników.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem i eksploatacją samochodów wykorzystywanych do testowania instalacji gazowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zaistniały w sprawie spór zaistniał na tle sprawy dotyczącej wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zainicjowanej wnioskiem skarżącej spółki.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację (tak wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15 – publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

Powyższe oznacza, że przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wnioskodawca określa granice, w jakich organ podatkowy może wyrazić swoje stanowisko.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy nie naruszył powyższych zasad, a ponadto należy uznać, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację, stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, także w zakresie wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwota podatku naliczonego ograniczona została do 50% tych wydatków.

Skarżąca spółka twierdziła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przysługuje jej 100% odliczenie kwoty podatku naliczonego. W myśl tego przepisu, wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT ograniczenie nie ma zastosowania między innymi w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Przy tym, w ustępie 4 ustawodawca wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem pojazdów samochodowych wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do zawartej tu regulacji, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami powstał na tle oceny czy spełniony został pierwszy z ww. warunków, tj. czy sposób wykorzystywania przez podatnika pojazdów samochodowych, wyklucza użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wprost wynika, że należące do niej samochody służbowe są udostępniane pracownikom zarówno do jazd służbowych, jak i do jazd prywatnych. Takie stwierdzenie spółki świadczy niezbicie o tym, że dochodzi do użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Oczywistej dla Sądu okoliczności prywatnego użycia samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników, nie może zmienić stwierdzenie przez spółkę, że w trakcie tych jazd prywatnych pracownicy również testują produkowane przez spółkę instalacje gazowe LPG i CNG.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie dokonywał oceny sposobu w jaki skarżąca spółka testuje produkowane przez siebie instalacje (systemy) gazowe LPG i CNG, gdyż w tym zakresie spółka ma całkowitą swobodę. Organ ten oceniał jedynie, czy taki sposób testowania pozwalał na uznanie, że spełniony jest ustawowy wymóg wykorzystania pojazdów samochodowych wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Za nieskuteczne należało uznać powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1201/15 (publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia), z którego wynika, że jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa i ponoszeniem innych wydatków na eksploatację pojazdów samochodowych, z uwzględnieniem spełnienia wymogów wynikających z art. 86a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

W powyżej cytowanym wyroku, Sąd w sposób celowy ograniczył tylko do szczególnych sytuacji (uzasadnionych stanem faktycznym) możliwość pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na eksploatację pojazdów samochodowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny niniejszej sprawy nie był na tyle szczególny, aby uzasadniał odstąpienie od wyżej wskazanej zasady, że wykorzystanie samochodu służbowego na prywatne przejazdy pracownika nie jest uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono zawartej w zaskarżonym wyroku oceny Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez stronę skarżącą fakt wydania dla skarżącej spółki odmiennej w treści indywidualnej interpretacji dotyczącej wykładni dokonanej na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem interpretacji był bowiem art. 16a ust. 1 tej ustawy, a o pozytywnej ocenie stanowiska spółki decydowały inne, niż w niniejszej sprawie względy. Podkreślenia wymaga, że analizowane w niniejszej sprawie regulacje ustawy o VAT stanowią implementację przepisów unijnych, co w głównej mierze determinuje zawarte w prawie krajowym ograniczenia w prawie podatników do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. W decyzji wykonawczej Rady 2013/805/UE z 17 grudnia 2013 r. Rzeczpospolita Polska upoważniona została do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353, s. 51, ze zm.). Wskazane przepisy wyłączają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. mieszanego sposobu wykorzystania pojazdów samochodowych, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów z tą działalnością niezwiązanych (użytek prywatny).

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca niezasadnie stawia zarzut dokonania błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.