Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 570/22 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej N. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.557.2021.2.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej N. w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 570/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej N. w G. (dalej jako "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji, wywiódł skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu organ zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu:

1) art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Gdańsku, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli części nieruchomości wspólnej (tj. części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej oraz pomieszczenia technicznego w budynku mieszkalnym) stanowi czynność z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę, a w konsekwencji tego przychód jaki wspólnota uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umową najmu stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i tym samym powstały z tego tytułu dochód jako pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas, gdy - według organu – prawidłowa wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku odmiennego, a mianowicie że uzyskany przez wspólnotę z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umową najmu przychód nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez wspólnotę gospodarki tymi zasobami, a powstały z tego tytułu dochód jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel przeznaczenia tego dochodu, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., lecz podlega opodatkowaniu w myśl art. 7 ust, 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisu, poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że przewidziane w w/w przepisie zwolnienie podatkowe ma zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, podczas gdy – według organu – nie znajdzie ono zastosowania;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów formalnych w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie także wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, bowiem nie zawiera oceny prawnej sądu dokonanej w odniesieniu stricte do stanu faktycznego tej sprawy, której przedmiotem była ocena dochodu uzyskiwanego z tytułu zawartej umowy najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej oraz pomieszczenia technicznego w budynku mieszkalnym w kontekście podlegania zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., odwołując się do poglądów judykatury wyrażonych przez sądy administracyjne w innych sprawach oraz opierając się na błędnej subsumpcji powołanych tez orzeczeń sądowych do stanu faktycznego tej sprawy w zakresie podlegania zwolnieniu podatkowemu w odniesieniu do przychodów wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwanego z tego tytułu dochodu oraz kwalifikacji przedmiotu umowy najmu w kategorii zasobów mieszkaniowych, a w konsekwencji nie pozwala na ustalenie rzeczywistych przesłanek, jakimi sąd kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, nie pozwalając tym samym na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku przez sąd wyższej instancji, w sytuacji gdy wydane orzeczenie jest błędne co do istoty, gdyż z powodu braku naruszenia przez organ wskazanych przez sąd przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do jego wydania, a mianowicie uchylenia interpretacji indywidualnej i obciążenia z tego tytułu organu kosztami postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gdańsku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Organ sformułował również wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie wniesionego środka odwoławczego w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Sprawa został rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. Pomimo prawidłowego doręczenia zawiadomień o terminie rozprawy, żadna ze stron postępowania nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Istota sporu w tej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim wyrażenia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". W ocenie skarżącego kasacyjnie organu poprzez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć wyłącznie gospodarkę tymi częściami nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Udostępnienie części dachu operatorowi świadczącemu usługi telekomunikacyjne na posadowienie na nim masztu nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bowiem działanie to jest związane z działalnością zarobkową tego podmiotu. Zdaniem organu, który powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, dach i ściany budynku nie mogą być zaliczone do zasobów mieszkaniowych. Organ wskazuje przy tym, że pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi musi być rozumiane ściśle, art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. normuje bowiem zwolnienie podatkowe.

3.2. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177, 1243 i 1535), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zwolnienie uregulowane w tym przepisie ma, jak słusznie zauważył organ, charakter podmiotowo- przedmiotowy. Podmioty wymienione w tym przepisie mają zróżnicowany charakter.

3.3. Celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych; tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1208 ze zm.,dalej:"u.s.m."). Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 u.s.m.). Członkowie spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali obowiązani są uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Członkowie będący właścicielami lokali obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Na podobnych zasadach uczestniczą w kosztach osoby nie będące członkami spółdzielni, ale korzystające z należących do spółdzielni lokali (art. 2 ust.1 -4 u.s.m.).

Wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana (art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu- t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l."). Właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra (art. 13 ust. 1 u.w.l.). Na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację; 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę; 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali; 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości; 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy (art. 14 u.w.l.). W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali . Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l.).

Społeczną agencją najmu (SAN) jest podmiot prowadzący, w celu tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, działalność polegającą na dzierżawie lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych od ich właścicieli oraz wynajmowaniu tych lokali lub tych budynków osobom fizycznym wskazanym przez gminę na zasadach określonych w rozdziale 3a ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 , dalej "u.s.f.r.m."). W umowie dzierżawy SAN może zobowiązać się do przeprowadzania remontów lub przebudowy dzierżawionego lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku innego niż mieszkalny albo części takiego budynku. Remont lub przebudowa, o której mowa w ust. 1, może być przeprowadzony przez SAN w zamian za obniżenie albo czasowe zaniechanie poboru czynszu dzierżawy (art. 22 d u.s.f.r.m.).

Samorządowe jednostki organizacyjne, prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej to jednostki zarządzające zasobem mieszkaniowym gminy. W ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 172 ze zm., dalej jako:"u.o.p.l.") wskazano zasady gospodarowania zasobem mieszkaniowym gminy, definiując ten ostatni jako lokale stanowiące własność gminy albo gminnych osób prawnych lub spółek handlowych utworzonych z udziałem gminy, z wyjątkiem społecznych inicjatyw mieszkaniowych, a także lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów (art. 2 pkt 10 u.o.p.l). Przez wydatki związane z utrzymaniem lokalu na cele tej ustawy - należy zgodnie z art. 2 pkt 8a u.o.p.l. należy rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty: konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenia nieruchomości, inne, o ile wynikają z umowy. Umowa o odpłatne używanie lokalu wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy lub innych jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem lokalu socjalnego lub lokalu związanego ze stosunkiem pracy, może być zawarta wyłącznie na czas nieoznaczony, chyba że zawarcia umowy na czas oznaczony żąda lokator (art. 5 ust. 2 u.o.p.l.). Wynajmujący obowiązany jest, co wynika z kolei z art. 6a ust. 3 pkt 2 tej ustawy m.in. do dokonywania napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz przywrócenia poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, z tym że najemcę obciąża obowiązek pokrycia strat powstałych z jego winy.

Wymienione z przepisie podmioty działają na różnych formach prawnych. Łączy je to, że każdy z nich zajmuje się zarządem częściami nieruchomości użytkowanymi przez osoby uprawnione do użytkowania lokali mieszkalnych i tym samym każdy z nich powinien zadbać o należyty stan dostępnych dla wszystkich części nieruchomości. Każdy z tych podmiotów dba zatem o utrzymanie nieruchomości mieszkaniowych w należytym stanie w zakresie, w jakim obowiązek ten nie obciąża właściciela (najemcy) lokalu mieszkalnego.

3.4. Przedmiot zwolnienia określono jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zwrócić także należy uwagę, że w przepisie tym dwukrotnie użyto pojęcia "zasoby mieszkalne". Raz w odniesieniu do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a drugi – w odniesieniu do przeznaczenia tych dochodów na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Skoro ustawodawca posługuje się w tym samym przepisie tym samym określeniem, to należy je rozumieć jednakowo. Pojęcie zasobów mieszkaniowych zdefiniowano w ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jednakże definicja ta określa pojęcie zasobów mieszkaniowych gminy, a ponadto jest definicją sformułowaną na potrzeby tej ustawy. Nie może zatem odnosić się do innych podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zwłaszcza że nie każdy z nich ma prawo do dysponowania lokalami mieszkalnymi. Także w przypadku wspólnoty mieszkaniowej właściciele lokali mają prawo własności do lokalu stanowiącego ich odrębną własność i do wspólnych części nieruchomości.

Skarżący kasacyjnie organ uważa, że w pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieści się dach budynku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym poglądem. Lokale mieszkalne tworzące według organu zasoby mieszkaniowe mieszczą się w budynku. Nie da się uzyskać zasobów mieszkaniowych bez wybudowania budynku odpowiadającego definicji z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418; definicja ta nie uległa zmianie). Budynkiem jest obiekt budowlany trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Ściany zewnętrzne i dach są zatem niezbędne nie tylko do prawidłowego korzystania z lokalu mieszkalnego, ale bez nich nie będzie mógł powstać lokal mieszkalny. Zauważyć należy, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l.). Lokale stanowiące odrębną własność znajdują się w budynkach. Właściciele lokali są zatem także współwłaścicielami m.in. ścian zewnętrznych budynku, a także jego dachu. Bez tych elementów konstrukcyjnych budynku nie byłoby możliwe wyodrębnienie samodzielnych lokali mieszkalnych, korzystanie z lokali, nie byłoby możliwe zamieszkanie w takich lokalach. Dotyczy to także budynków eksploatowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe lub budynków gminy czy też dzierżawionych przez SAN. Ponadto, jak wynika z powołanych w punkcie 3.3. przepisów, podmioty te są obowiązane zapewnić należyty stan obiektów budowlanych w zakresie części dostępnych dla wszystkich lokatorów. Trudno uznać, zakładając racjonalność ustawodawcy i zasady jedności i spójności systemu prawnego, że regulując zwolnienie podmiotowo- przedmiotowe i zwalniając dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pod warunkiem przeznaczenia ich na zachowanie tych zasobów, ustawodawca nie wiedział o zakresie obowiązków podmiotów wymienionych jako zwolnione i nie znał przepisów, obligujących współwłaścicieli wspólnych części nieruchomości i najemców w ponoszeniu opłat zapewniających środki na eksploatację i zachowanie części wspólnych lub nie wiedział. Do tych części wspólnych należy również dach budynku. Prawidłowe korzystanie z lokali mieszkalnych wymaga bowiem również dobrego stanu dachu. Jest oczywiste, że zły stan dachu budynku może stwarzać zagrożenie zalania lokali mieszkalnych, zawilgocenia ścian budynku, a tym samym ścian lokali mieszkalnych. Może też, w przypadku odpadania elementów dachu, stwarzać zagrożenie dla zdrowia i życia mieszkańców korzystających z lokali mieszkalnych. Skoro dach budynku mieści się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, to pożytki z korzystania z tego zasobu mieszkaniowego, jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, mieszczą się w pojęciu dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które osiąga wspólnota mieszkaniowa. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wywody sądu pierwszej instancji, zawarte na s. 6-7 uzasadnienia za prawidłowe i nie widzi potrzeby ich powielania, skoro znane są obu stronom postępowania. Zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są zatem bezzasadne.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjne za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Pomijając już niewyjaśnienie przez skarżący kasacyjnie organ, jaką normę wyprowadza z przepisów normujących koszty postępowania, środki kontroli stosowane przez sąd administracyjny i przepisów określających formalne wymogi uzasadnienia i moc wiążącą oceny prawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania jest adekwatne do zastosowanego środka kontroli Nie można także podzielić zarzutu wadliwości uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem interpretacji, uwzględniając stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie. Uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym również wytyczne co do dalszego postępowania. Uzasadnienie jest jasne i poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd meriti dokonał wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i nakazał organowi przy ponownym wydawaniu interpretacji uwzględnienie tej oceny prawnej (s. 7 uzasadnienia), a zatem zawarł jednoznaczne wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy.

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz.1954).

s. WSA (del.) R. Kantecka s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka s.NSA M. Jaśniewicz