III SA/Wa 2856/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-01-13	
Data wpływu	2015-10-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Góra-Błaszczykowska
Aneta Trochim-Tuchorska
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1034/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652; art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b, art. 6 ust. 2; Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
Dz.U. 2014 nr 0 poz 312; art. 13 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-297/15-2/AKo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Skarżący – M. M. we wniosku z 31 marca 2015r. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad odliczania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego przy umowie leasingu operacyjnego na zakup samochodu osobowego.

Skarżący, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, a jego działalność gospodarcza polega m.in. na wynajmowaniu samochodu osobowego (wg klasyfikacji PKWiU 77.11.Z), który leasinguje. Skarżący zawarł 10 października 2013r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego Volkswagen Tiguan na 4 lata i przeznaczył go wyłącznie na wynajem, jeszcze w tym samym miesiącu, w którym zawarł ww. umowę. Auto nie posiada homologacji ciężarowej, nie było i nie jest użytkowane do celów prywatnych; zostało udostępnione podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy najmu długoterminowego. Pierwszą umowę na powyżej 6 miesięcy zawarł 31 października 2013r., kolejną w kwietniu 2014r. - na 8 miesięcy. W okresach przestoju auta nie użytkowano do innych celów. Do zawarcia pierwszej umowy najmu i wydania pojazdu doszło przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312; zwana dalej: "ustawa zmieniająca").

Umowy leasingu po wejściu w życie ustawy zmieniającej nie zarejestrowano u właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ww. ustawy. Nie jest też prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Nie zgłoszono też formularza VAT-26.

Skarżący w związku z tym zapytał:

1) czy będzie mu przysługuje prawo do 100% odliczenia VAT, które nabył w momencie oddania samochodu w najem długoterminowy, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu zawarcia pierwszej długoterminowej umowy?

2) czy będzie mu przysługiwało prawo do 100% odliczenia VAT po rozwiązaniu umowy najmu i przeznaczeniu samochodu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż najem pojazdu, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu?

3) czy Skarżący zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej był zobowiązany do zarejestrowania umowy leasingu zawartej w październiku 2013r.?

Zdaniem Skarżącego przysługiwało mu nieograniczone prawo do odliczenia VAT na dzień zawarcia pierwszej umowy najmu od rat leasingowych, z uwagi na treść art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, który dał prawo do pełnego odliczenia VAT zawartego w fakturach zakupu, w czasie trwania umowy leasingu. Również, po zakończeniu ww. umowy samochód, który był przeznaczony do dalszego najmu i tak korzystałby z pełnego odliczenia, nawet po upływie 6 miesięcy, gdyż tak wynika z interpretacji wydawanych przez organy upoważnione. Tym samym Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. Zdaniem Skarżącego nabyte przez niego prawo, w myśl przepisów obowiązujących w 2013r. korzysta z ochrony, jako prawo nabyte. Ochronie podlegają zarówno prawa majątkowe, jak i podmiotowe, a także takie, które nie mają podstawy konstytucyjnej. Ekspektatywy praw objęte są ochroną tylko wówczas, gdy spełniają wszystkie przesłanki ustawowe do nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich ustawy późniejszej.

Zdaniem Skarżącego obowiązek prowadzenia ewidencji wyłącza art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., gdy pojazdy oddano w odpłatne używanie na podstawie m.in. najmu i jeżeli to oddanie w odpłatne używanie stanowi przedmiot prowadzonej działalności. Zdaniem Skarżącego również inne obowiązki wynikające z ww. ustawy zmieniającej go nie dotyczą, bo swoje prawo nabył przed wejściem w życie ww. zmieniającej. Inne zastosowanie nowych norm stanowiłoby naruszenie zasad ekspektatywy praw nabytych, gwarantowanej Konstytucją.

Zdaniem Skarżącego odliczenie VAT po zakończeniu umowy najmu i przeznaczenie samochodu do "użytku mieszanego", zgodnie z interpretacjami prawnym i utartą praktyką nie spowoduje utraty prawa do odliczenia 100% VAT od rat leasingowych. Z powyższego wynika, że art. 13 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku, gdyż obowiązek opisany w tym przepisie nie obejmuje stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie ww. ustawy.

2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidulanej z 24 czerwca 2015r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, odwołując się m.in. do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1-6, 8, 12, 13 u.p.t.u., art. 8, 13 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, że Skarżącemu pełne prawo do odliczenia VAT w związku z opisanym stanem faktycznym (Skarżący samochód osobowy nabył 10 października 2013r. i przeznaczył go do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, i wynajął go 31 października 2013r.) przysługiwało jedynie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm., zwana dalej: "ustawą nowelizującą z 2010r."). Od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. kwestie związane z odliczeniem VAT od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowaniem na podstawie umowy leasingu regulowały bowiem przepisy art. 3-6 ww. ustawy nowelizującej z 2010r., z uwzględnieniem zmian do tej ustawy wprowadzonych ustawą z 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U., poz. 1456, ze zm.).

Od 1 stycznia 2014r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony normuje art. 86a u.p.t.u. Minister przytoczył ust. 1-6, 8, 12, 13 art. 86a u.p.t.u. i wskazał, że z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku pojazdów samochodowych użytkowanych przed 1 kwietnia 2014r. na podstawie umowy leasingu, podatnikowi, któremu na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2014r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, dla kontynuacji tego uprawnienia od 1 kwietnia 2014r. konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 13 ust. 2 tej ustawy. Jednym z warunków określonych w tym przepisie jest konieczność zarejestrowania umowy leasingu przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (ust. 2 pkt 2 lit. b). Przy czym 30 dzień liczony od dnia wejścia w życie ww. ustawy przypada na 1 maja 2014r. (dzień ustawowo wolny od pracy), więc umowę leasingu należało zarejestrować do 2 maja 2014r. Przepis art. 13 ust. 2 ww. ustawy nie przewiduje odstępstw od konieczności zarejestrowania umów leasingu zawartych przed 1 kwietnia 2014r. Skarżącemu przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego do 31 marca 2014r. z faktur dokumentujących raty leasingowe ww. samochodu.

Zdaniem Ministra wprowadzona od 1 kwietnia 2014r. zmiana u.p.t.u. nie pozbawiła Skarżącego pełnego prawa odliczenia VAT, gdyż samochód na 1 kwietnia 2014r. był przeznaczony wyłącznie na wynajem i miał do niego zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli oddanie pojazdu w odpłatne używanie np. na podstawie umowy najmu stanowi przedmiot działalności podatnika, to pojazd taki uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w związku z czym nie trzeba było prowadzić w odniesieniu do takiego pojazdu ewidencji przebiegu. Do ww. samochodu przeznaczonego na 1 kwietnia 2014r. wyłącznie na wynajem nie miało zastosowania wyłączenie z art. 13 ustawy zmieniającej, a Skarżącemu w okresie wynajmu pojazdu przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT.

Tym niemniej Minister wskazał, że do pełnego odliczania VAT - wykorzystywanie pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Pojazd uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy - zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - spełnione są łącznie dwa warunki: sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu tego pojazdu. Skarżący wskazał, że nie prowadzi ewidencji przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 6 u.p.t.u. i do urzędu skarbowego nie złożył informacji VAT-26, tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. – która warunkuje skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania pierwszej długotrwałej umowy najmu i przeznaczenia samochodu na cele związane z inną niż najem działalnością gospodarczą (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

W konsekwencji Minister przyjął, że Skarżący po rozwiązaniu pierwszej długotrwałej umowy najmu i przeznaczeniu samochodu na cele związane z inną niż najem działalnością gospodarczą, nie wykorzystywał ww. samochodu wyłącznie do działalności podatnika (zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), więc nie mogło mu dalej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT z ww. faktur, lecz jedynie prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z tych faktur, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Skarżący nie prowadził też ewidencji przebiegu samochodu.

3. Minister Finansów w odpowiedzi z 12 sierpnia 2015r. na wezwanie Skarżącego z 8 lipca 2015r. do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. z 15 września 2015r. wniósł o uchylenie ww. interpretacji, wskazując, że nie zawiera ona rozpoznania istoty wniosku oraz naruszała: a) art. 86a u.p.t.u. - przez jego niewłaściwą ocenę i uznanie, iż wskutek kolejnych nowelizacji Skarżący utracił prawo do odliczenia 100% VAT, b) art. 13 ustawy zmieniającej - przez jego niewłaściwą ocenę i błędne uznanie, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym oraz, że uprawnienie Skarżącego do odliczenia VAT jest uzależnione od zarejestrowania umowy leasingu pojazdu u właściwego naczelnika urzędu skarbowego, c) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej z 2010r. – przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie stanowi podstawy do odliczenia 100% VAT w okresie trwania umowy leasingu, również po wejściu w życie ustawy zmieniającej, d) art. 2 Konstytucji RP - przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania prawa materialnego i niedopuszczalne stosowanie nowych norm do stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie nowo ustanowionych norm prawnych, co skutkuje naruszeniem zasady poszanowania praw nabytych.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

1. Skarga jest niezasadna, w związku z czym została oddalona.

2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu przeznaczonych na cele wynajmu, gdy podatnik po zawarciu kolejnej umowy już od rządami znowelizowanej ustawy o VAT i wprowadzeniem do niej przepisu art. 86a u.p.t.u. nie prowadził ewidencji przebiegu ww. auta i nie złożył informacji VAT-26 do urzędu skarbowego – a między okresami wynajmowania ww. auta, która to działalność była prowadzona przez Skarżącego i opodatkowana VAT, pojazd był wykorzystywany na cele inne niż wynajmem.

3. Sąd w sporze przyznał rację Ministrowi Finansów, uznając, że niesporna była w sprawie kwestia pełnego odliczenia VAT, które przysługiwało Skarżącemu, zdaniem Ministra, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. z faktur dokumentujących raty leasingowe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej z 2010r. Skarżący nabył bowiem samochód osobowy 10 października 2013r. i przeznaczył go do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, i wynajął go 31 października 2013r.

Sąd, odnosząc się do braku podstaw do przyznania Skarżącemu prawa do pełnego odliczenia VAT w okresie, w którym Skarżący nawiązał kolejną długotrwałą umowę najmu (kwiecień 2014r. - na 8 miesięcy), już pod rządami nowych unormowań prawnych stwierdza, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014r. ustawą zmieniająca było kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do ust. 2 ww. art. 86a u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

- nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

- używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

- nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. ust. 1 nie ma zastosowania, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do: odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl ponadto art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie jednak z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1) bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

2) pod warunkiem że:

a) pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

b) umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ww. ustawa zmieniająca weszła w życie, na mocy art. 17 tej ustawy od 1 kwietnia 2014r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8, art. 4 i art. 6, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2015r. i nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W świetle ww. przepisów podatnik, co do zasady, jak prawidłowo wyjaśnił Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie tracił w związku ze zmianą przepisów u.p.t.u., wprowadzoną od 1 kwietnia 2014r., uprawnienia do korzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków od rat leasingowych na podstawie faktur, bo samochód był przeznaczony wyłącznie na wynajem i miał do niego zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli oddanie pojazdu w odpłatne używanie np. na podstawie umowy najmu stanowi przedmiot działalności podatnika, to pojazd taki uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w związku z czym nie trzeba było prowadzić w odniesieniu do takiego pojazdu ewidencji przebiegu. Rację miał również Minister Finansów, że w świetle przepisów, które wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ważne było jednak, żeby podatnik nie wykorzystywał samochodu do, jak to określił Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, do "użytku mieszanego". Zarówno pytanie nr 2 wniosku, jak również zajęte przez Skarżącego w tym zakresie stanowisko wskazuje, że Skarżący po zakończeniu umowy najmu dopuszcza możliwość przeznaczenia samochodu do "użytku mieszanego", choć opisując stan faktyczny wskazuje, że samochód "nie był i nie jest użytkowany do celów prywatnych" i "w okresach przestoju nie był użytkowany do innych celów". Tym samym nie można skutecznie kwestionować stanowiska Ministra Finansów, który miał obowiązek ocenić prawidłowość stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku, w związku z tym uznał za zasadne odnieść się do argumentacji Skarżącego z tego zakresu.

Sąd wskazuje, że z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że obowiązujący od 1 kwietnia 2014r. przepis art. 86a u.p.t.u. nie ma zastosowania wyłącznie do umów najmu, które zawarto przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem tej umowy. Oznacza to, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, jeżeli Skarżący zawarłby długookresową umowę najmu, której termin upłynąłby już po wejściu w życie ww. ustawy zmieniającej, obowiązującej od 1 kwietnia 2014r., mógłby korzystać w dalszym ciągu z pełnego odliczenia VAT w odniesieniu wyłącznie do wydatków wskazanych w art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, które dotyczą używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związanych z tą umową, innej niż wymienione w pkt 3 – dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów), na starych zasadach wynikających m.in. z ustawy nowelizującej z 2010r.

Na mocy zaś art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisu art. 86a u.p.t.u., obowiązującego od 1 kwietnia 2014r., nie można byłoby stosować wobec Skarżącego, jeśli pojazd samochodowy będący przedmiotem ww. umowy najmu został wydany podatnikowi przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a umowa najmu została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (do 2 maja 2014r.), bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie tej ustawy.

Tym samym brak zarejestrowania ww. umowy, powoduje, że do Skarżącego mógł być, co do zasady, zastosowany przepis art. 86a u.p.t.u. W tym sensie, zdaniem Sądu, nie można uznać, że wobec Skarżącego nie został zrealizowany postulat ochrony praw nabytych. Sąd zauważa bowiem, że skoro w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2010r., tak jak również w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odwoływano się do zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowymi w ściśle określonym czasie (do 31 stycznia 2011r.; do 2 maja 2014r.), nie sposób przyjąć, że ww. ustawa zmieniająca, która powtórzyła w art. 13 ust. 2 dotychczasowe rozwiązania prawne z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2010r. w jakikolwiek sposób naruszyła prawa nabyte Skarżącego, czy też przepisy Konstytucji RP.

W konsekwencji, choć istnieje możliwość pełnego odliczenia VAT od rat leasingowych w związku z użytkowaniem samochodu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014r., tak jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, możliwe było, co do zasady, zastosowanie rozwiązań prawnych wynikających z art. 86a u.p.t.u., tym bardziej, że druga umowa najmu została zawarta przez Skarżącego już pod rządami znowelizowanej u.p.t.u. od 1 kwietnia 2014r., kiedy istniał obowiązek jej rejestracji. Nie bez racji w świetle ww. przepisu art. 86a u.p.t.u. obowiązującego od 1 kwietnia 2014r. było wskazanie przez Ministra Finansów, że jeśli samochód wykorzystywany jest przez podatnika po zakończeniu umowy najmu, a więc już pod rządami znowelizowanej od 1 kwietnia 2014r. u.p.t.u., do celów innych niż najem, który Skarżący w stanowisku zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej określa jako "użytek mieszany" należało wziąć pod rozwagę art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że odliczenie VAT jest stosowanie wyłącznie w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i związane z tą umową, inne niż wymienione w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. W art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. mowa jest o wykorzystywaniu pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a Skarżący przeznaczył leasingowany samochód, co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wyłącznie na cele najmu.

Oznacza to, że prawidłowe było odwołanie się przez Ministra Finansów do treści art. 86a ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 2 i art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz wskazanie, że wykorzystywanie pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Skarżący wskazał, że nie prowadzi ewidencji przebiegu samochodu, o której mowa w art. 86a ust. 6 u.p.t.u. i do urzędu skarbowego nie złożył informacji VAT-26, tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. – która warunkuje skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania pierwszej długotrwałej umowy najmu i przeznaczenia samochodu na cele związane z inną niż najem działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Skoro Skarżący po rozwiązaniu pierwszej długotrwałej umowy najmu i przeznaczeniu samochodu na cele związane z inną niż najem działalnością gospodarczą, nie wykorzystywał ww. samochodu wyłącznie na cele najmu, nie mogło mu dalej przysługiwać, pełne prawo do odliczenia VAT z ww. faktur wystawionych przez leasingodawcę, lecz jedynie prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z tych faktur, zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Skarżący nie prowadził też ewidencji przebiegu samochodu.

Warto też wskazać, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się - w myśl art. 86a ust. 5 u.p.t.u., gdy pojazd samochodowy jest przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp., jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W sprawie Skarżący wskazał, że samochód został przeznaczony wyłącznie na cele najmu. Użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie słowa "wyłącznie" oznacza, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 u.p.t.u., nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów niż te, do których zostały "wyłącznie" przeznaczone.

W tym stanie rzeczy Minister Finansów prawidłowo uznał w wydanej interpretacji, że Skarżący aby uzyskać prawo - na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. – do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z samochodem osobowym przeznaczonym wyłącznie na wynajem, a po rozwiązaniu umowy najmu przeznaczanym na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż najem, musi spełnić warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - prowadzić ewidencję przebiegu ww. pojazdu i w konsekwencji, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tym pojeździe, stosownie do art. 86a ust. 12 u.p.t.u. W przeciwnym razie Skarżącemu będzie przysługiwało, tak jak wskazał Minister Finansów, na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem ww. pojazdu.

4. Sąd, mając na względzie ww. przedstawione okoliczności za bezpodstawne uznał podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.